I SA/Gl 1215/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Anna Zarzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego [...]zł (słownie [...] złotych [...]groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm./ oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm./ po rozpatrzeniu odwołania G. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej organu podatkowego I instancji z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po S. T.- utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji nawiązano na wstępie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach wskazano, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...]r.- sygn. akt [...] podatnik nabył spadek po zmarłej matce S. T.. Jak wynika ze złożonego przez G. T. w dniu [...]r. zeznania podatkowego przedmiotem spadku była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi położona we wsi P. o łącznej pow. [...]ha. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił wysokość podatku od spadków i darowizn wg I grupy podatkowej w kwocie [...]zł. W dniu [...]r. powyższe zobowiązanie zostało przez G. T. uiszczone. W dniu [...]r. Podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o zwrot niewłaściwie naliczonego podatku w związku z zamianą w dniu [...]r. nabytej w drodze spadku nieruchomości na lokal mieszkalny o pow. [...]m2 położony w L., przy ul. A z uwagi na konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, ze względu na wysokie koszty utrzymania spadkowej nieruchomości. Podatnik uznał bowiem, że spełnił warunki do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po przekazaniu sprawy do organu podatkowego I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] na żądanie strony wznowił postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy organ I instancji stwierdził, że wniosek podatnika o wznowienie postępowania nie spełnia kryterium określonego w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...]r. Nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie ustalenia G. T. podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej S. T.. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji dowolność interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stwierdził, że spełnia warunki do uzyskania zwrotu wpłaconego podatku od spadków i darowizn z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa. Zauważył, że wniosek podatnika o zwrot części podatku dotyczył sprawy zakończonej decyzją ostateczną, zatem jego rozpatrzenie mogło nastąpić wyłącznie w trybie nadzwyczajnym poprzez ewentualne wznowienie postępowania podatkowego. Kontynuując wywód organ odwoławczy nawiązał do przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania jest środkiem weryfikacji ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę decyzji. Istotny jest jednak fakt, że okoliczności i przesłanki wymienione w omawianym przepisie muszą być spełnione łącznie. W tym kontekście zauważono, że z materiału dowodowego wynika, iż w czasie prowadzonego postępowania wymiarowego podatnik nie złożył oświadczenia o zamiarze zbycia budynku mieszkalnego, ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania warunkującego zastosowanie ulgi wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dokonanie przez podatnika w dniu [...]r. zamiany nieruchomości nabytej w drodze spadku na mieszkanie własnościowe nastąpiło po dacie uprawomocnienia się decyzji wymiarowej. Reasumując przedstawione wywody, organ odwoławczy stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie może stanowić dostatecznej podstawy do wznowienia postępowania i zmiany decyzji wymiarowej, wobec czego brak jest podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego G. T. powtórzył istotę podniesionych wcześniej zarzutów akcentując, że skoro spełnia warunki do uzyskania ulgi podatkowej, to winien uzyskać zwrot tej części zapłaconego podatku, która jest nienależna. Uważa za chybiony argument, iż niezłożenie w trakcie postępowania wymiarowego oświadczenia o zamiarze zamiany nieruchomości odziedziczonej po matce stanowi przeszkodę do uchylenia decyzji ustalającej wysokość podatku. Oświadczenia takiego nie złożył, gdyż nie był pewien czy zamiar zamiany zostanie zrealizowany w ustawowym terminie. Zamiany nie mógł zaś dokonać przed uiszczeniem podatku. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że wydana ona została trybie nadzwyczajnym, uregulowanym w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Rozdział ten reguluje wznowienie postępowania, które jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną ,jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W instytucji wznowienia postępowania występuje też wyraźnie aspekt materialnoprawny, a mianowicie prawo do ponownego rozpoznania sprawy i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005r. Wyd. UNIMEX s. 855). Przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki, których wystąpienie otwiera możliwość prawna ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Ordynacja podatkowa uzależnia tę możliwość prawną od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych oraz braku w sprawie dwóch przesłanek negatywnych. Przesłanki pozytywne to rozstrzygniecie sprawy decyzją ostateczną, oraz wystąpienie jednej z wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw prawnych wznowienia postępowania. Natomiast przesłanki negatywne to przesłanki przedawnienia (art. 243 § 1a i art. 245 § 1 pkt 3 b) oraz przesłanka polegająca na tym, że treść rozstrzygnięcia sprawy w trybie wznowienia postępowania odpowiada treści decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 3 a) Analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia zgodności z prawem wymaga rozważenia czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wymienione przesłanki. Nie ma sporu między stronami postępowania, iż decyzja, której dotyczył wniosek skarżącego z dnia [...]r., który organy podatkowe potraktowały jako wniosek o wznowienie postępowania - czyli decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr. [...] była ostateczna w dacie jego składania. Decyzją tą ustalono wysokość podatku od spadków i darowizn od nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po S. T., a skarżący, któremu decyzję tę doręczono w dniu [...]r. nie wniósł od niej odwołania. Treść owego wniosku świadczy o tym, że skarżący wnosi o "zwrot niewłaściwie naliczonego podatku od spadku " na tej podstawie, że po wydaniu tej ostatecznej decyzji ujawniły się okoliczności świadczące o tym, że przysługuje mu ulga w podatku od spadków i darowizn wynikająca z art.16 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r.o podatku od spadków i darowizn(Dz.U.nr.45 poz.207 ze zm.) Tak też ocenił treść tego wniosku organ I instancji wydając w dniu [...]r.postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art.240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Podstawą wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji objętej wnioskiem było to, że okoliczność jaka zaistniała po wydaniu ostatecznej decyzji o mianowicie dokonanie zamiany odziedziczonej nieruchomości na lokal mieszkalny nie istniała w dniu wydania tej decyzji. Stanowisko to zaaprobował organ odwoławczy. Należy zatem ocenić, czy stanowisko to, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji jest trafne. Na wstępie zatem trzeba wskazać, iż w istocie treść pisma skarżącego z dnia [...]r. wskazuje na to, że w dacie wydania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem przysługiwało mu prawo do ulgi podatkowej wynikającej z art. 16 ust. 1 powołanej już ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Aby tezę te uzasadnić należy wskazać, że przepisy art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89) przewidują w ust. 1 ulgę w tym podatku, polegającą na niezaliczaniu do podstawy opodatkowania między innymi wartości nabytego budynku mieszkalnego, do łącznej wysokości nie przekraczającej [...]m2 powierzchni użytkowej. Ulga przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki wymienione w pkt 1-5 ust. 2 tego artykułu. W sprawie rozpoznawanej nie jest sporne, że skarżący spełniał warunki określone w pkt 1-4 omawianego przepisu. Co do przesłanki z ust. 5, to wskazać trzeba, że warunek uzyskania prawa do ulgi wynikający z tego przepisu polegał na tym, że skarżący będzie zamieszkiwać w nabytym lokalu przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, skarżący w dniu złożenia zeznania podatkowego mieszkał w odziedziczonym budynku. Mieszkał tam zresztą od dzieciństwa. Jednakże art. 16 ust. 8 omawianej ustawy zawiera odstępstwo od warunku zamieszkania w nabytym lokalu. Przewiduje on, że warunek zamieszkania w nabytym lokalu uważa się za spełniony również wtedy, gdy lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. W tym przepisie ustawodawca nie określił przyczyn uzasadniających konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania spadkobiercy lub obdarowanego. Z kręgu tych przyczyn więc nie można wykluczyć trudnej sytuacji materialnej wymienionych wyżej osób. Skoro tak, to uznać należy, że dokonanie transakcji zamiany odziedziczonego budynku mieszkalnego na lokal mieszkalny w dniu [...]r. było okolicznością, która w istocie potwierdzała to, że skarżący posiadał nabyte już wcześniej prawo do ulgi podatkowej . Oceniając ten stan faktyczny na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, że w istocie w dniu [...]r. skarżący ujawnił okoliczność nieznaną organowi podatkowemu dokonującego w dniu [...]r. ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, iż przysługiwało mu prawo do ulgi podatkowej wynikającej z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również pierwszy raz zgłoszone przez stronę. Nie może być przy tym sporu, że okoliczność posiadania przez skarżącego prawa do ulgi podatkowej jest okolicznością istotną, skoro miała ona wpływ na wymiar podatku od spadków i darowizn. Musi też być oczywiste, że w świetle tego co do tej pory wywiedziono, prawo to skarżący posiadał już w dacie składania zeznania podatkowego. Skoro w budynku odziedziczonym mieszkał skarżący w dacie składania zeznania podatkowego, to przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków prawo to utraciłby dopiero w przypadku zbycia budynku w warunkach skutkujących utratą tego prawa. Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że wbrew odmiennemu i - w ocenie Sądu - wadliwemu poglądowi organów podatkowych, w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Skoro nie jest sporne, że nie wystąpiły równocześnie wymienione na wstępie przesłanki negatywne, to zaskarżona decyzja jako wydana z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy musiała zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.). Pozostałe orzeczenia zawarte w sentencji wyroku oparte zostały na przepisach art.152 i art.200 tej samej ustawy, przy czym zasądzona na rzecz skarżącego kwota kosztów postępowania odpowiada kosztom jego dojazdu na rozprawę.