I SA/Gl 1216/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi H. B., K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 144 § 3 w związku z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatników K. B. i H. B. od decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Podatnik w dniu [...] r. złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych podlegających opodatkowaniu, w której wskazał: - grunty pozostałe (566 m2); - budynek mieszkalny: 109,83 m2 o wysokości powyżej 2,20 m, 12,80 m2 o wysokości od 1,40 m do 2,20 m, 4,44 m2 o wysokości do 1,40 m, 44 m2 wynajęte innej osobie na prowadzenie działalności gospodarczej, 5,95 m2 powierzchni o przeznaczeniu innym niż wyżej wskazana (garaż). W dniu [...] r. podatnik złożył korektę informacji podatkowej na dzień 1 lutego 2007 r., w której wskazał do opodatkowania: - grunty pozostałe (616,63 m2); - budynki mieszkalne w tym: garaże stanowiące część budynku mieszkalnego, sutereny, poddasza użytkowe, kotłownie (łącznie 138,58 m2) w tym 125.78 m2 o wysokości powyżej 2,20 m oraz 12,80 m2 o wysokości od 1,40 m do 2,20 m. Ze złożonej korekty wynikało, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jest mniejsza niż podatnik wskazał w informacji z dnia [...] r. o 44 m2 (uwzględniając przy wyliczeniach % powierzchni o wysokości 1,40 m do 2,20 m oraz wyłączając powierzchnię 4,40 m2 o wysokości do 1,40 m), natomiast powierzchnia użytkowa gruntów jest większa o 50,68 m2. Podatnik wyłączył z opodatkowania powierzchnię 44 m2 powierzchni budynku mieszkalnego, jednocześnie całość zadeklarował, jako budynki mieszkalne. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2013. Następnie decyzją z dnia [...] r. ustalił podatnikom wymiar tego podatku w wysokości [...] zł. Przyjął do opodatkowania łącznie 125,78 m2 o wysokości powyżej 2,20 m, w tym: 81,78 m2 z zastosowaniem stawki podatkowej dla budynków mieszkalnych, 44 m2 z zastosowaniem stawki podatkowej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne osoby oraz 6,4 m2 powierzchni budynku mieszkalnego o wysokości od 1,40 m do 2,20 m (½ powierzchni 12,80 m2) z zastosowaniem stawki, jak dla budynków mieszkalnych. Do opodatkowania przyjęto również garaż w budynku mieszkalnym o powierzchni 15,95 m2 oraz skorygowaną przez podatników powierzchnię gruntów wynoszącą 616,63 m2. W odwołaniu podatnicy zakwestionowali ujęcie do wymiaru podatku powierzchni 44 m2 przyjmując stawkę podatkową dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na działalność gospodarczą. Twierdzili, że nie została wydzielona część budynku na działalność gospodarczą z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych związanych z zamieszkiwaniem w budynku; nie wykazały tego również wielokrotne kontrole przeprowadzane przez organ. SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołało przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. Nr 95, poz. 613 ze zm. [obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.]; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Ponadto powołało przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy stwierdzając, że część budynku mieszkalnego jest zajęta na biuro Spółki z o.o. A. za zgodą właściciela nieruchomości (podatników). Nie wiąże się natomiast z samym posiadaniem (w sensie prawnym i faktycznym) nieruchomości przez przedsiębiorcę. Podkreśliło, że dom jednorodzinny przy ul. [...] w M. nie musi utracić swojej funkcji mieszkalnej, żeby w odniesieniu do jego części mogła mieć zastosowanie najwyższa stawka podatkowa. Nawiązując do przeprowadzonego postępowania dowodowego, tj. przesłuchania świadka A. D. - prezesa firmy A. Sp. z o.o. prowadzącej działalność gospodarczą przy ul. [...] w M. od 1 września 2009 r. (złożonego pod odpowiedzialnością za składanie fałszywych zeznań), stwierdziło, że na terenie nieruchomości działalność prowadzą: A. Sp. z o.o. spółka komandytowa, A A Sp. z o.o. spółka komandytowa, A B sp. z o.o. spółka komandytowa oraz B. Sp. z o.o. Jednym z udziałowców Spółki A. jest właściciel nieruchomości (podatnik). Na terenie nieruchomości pracuje 5 pracowników; Biuro Obsługi Klienta działa w godz. od 8:00 do 16:00, znajduje się tam również archiwum firmy. Ponieważ podczas przeprowadzanych oględzin nieruchomości nie udało się jednoznacznie określić powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej a właściciel nieruchomości również jej nie podał, do opodatkowania – według najwyższej stawki podatkowej – przyjęto powierzchnię 44 m2 zadeklarowaną w 2007 r. przez podatnika, jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne osoby. Jest to również powierzchnia, która w umowie najmu budynku mieszkalnego została przewidziana na biuro. W skardze podatnicy, zaskarżając w całości decyzję SKO, zarzucili jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2b u.p.o.l. poprzez błędne jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ przyjął dane niezgodne ze złożoną informacją IN-1 i niezgodnie ze stanem faktycznym, co spowodowało nieprawidłowe naliczenie podatku od nieruchomości wg stawki jak dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie procedur zawartych w przepisach postępowania podatkowego, polegające na pominięciu dowodów urzędowych pomimo posiadania ich przez organ podatkowy, tj. wypisów z ewidencji gruntów i budynków, jak również niezebranie i niezbadanie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego polegające na pominięciu wypisu z ewidencji gruntów i budynków; 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i niezbadanie materiału dowodowego polegające na pominięciu wypisu z ewidencji gruntów i budynków; 4) art. 107 § 1 K.p.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego objawiające się brakiem wskazania uzasadnienia dotyczącego przyczyn, z powodu których organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej wypisowi z ewidencji gruntów i budynków oraz zapisom w księdze wieczystej nieruchomości. Brak uzasadnienia prawnego, brak wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa; 5) art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez błędne jego niezastosowanie; 6) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew treści tego przepisu organ pominął ocenę wiarygodności i mocy dowodowej wypisu z rejestru gruntów i budynków i nie przeprowadził przeciwdowodu. Podkreślili, że zajmowany przez nich budynek ma charakter mieszkalny. Zaprzeczyli, aby część jego budynku była przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie podatników należy ustalić bezpośredni związek między częścią budynku mieszkalnego a rodzajem prowadzonej działalności (powołali się na wyroki o sygn. akt: II FSK 460/08, SA/Wr 650/92, II FSK 667/09). Zaprzeczyli, aby w budynku wydzielono jakąkolwiek powierzchnię z funkcji mieszkalnych. Zaakcentowali, że nie prowadzą działalności gospodarczej. Zarzut naruszenia art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poparli załączonymi do skargi dokumentami: "Wypis z rejestru gruntów" oraz "Wypis z kartoteki budynków", z których wynika, że działka położona w M. przy ul. [...] posiada oznaczenie symbolem "B", zaś budynek tam posadowiony ma charakter mieszkalny. Domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podało, że ww. nieruchomości jest prowadzona działalność gospodarcza o czym świadczy zawarta w 2007 r. umowa przez przedsiębiorcę z D Sp. z o.o. dotycząca wywozu nieczystości, jak również to, iż podatnicy faktycznie zamieszkują w W., tam bowiem złożyli deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontrolą Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – objęto decyzję określająca skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. Poddając zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję kontroli legalności Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Wydana przez organ decyzja jest wyrazem prawidłowo dokonanej subsumpcji przepisów prawa, na tle przedstawionego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że część budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność skarżących, nieprowadzących działalności gospodarczej (o powierzchni 44 m2) jest zajęta na działalność gospodarczą przez spółkę prawa handlowego oraz czy zasadnie opodatkowały tę powierzchnię z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Zdaniem skarżących skoro nie wydzielono części budynku z funkcji mieszkalnych a wielokrotne kontrole nie wykazały jaka część budynku jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (każdorazowe czynności dawały nowe ustalenia), to brak podstaw do zastosowania podwyższonej stawki podatku. Zdaniem organu rozstrzygające dla ustalenia tej powierzchni były informacje złożone przez podatników w 2007 r., treść umowy najmu z 21 listopada 2006 r. oraz przesłuchanie świadka (protokół z 31 sierpnia 2015 r.), co pozwoliło na przyjęcie, że część budynku mieszkalnego (44 m2) jest zajęta na działalność gospodarczą. Bezspornym jest, że skarżący są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej położonej w M. przy ul. [...] (oznaczonej w wypisie z rejestru gruntów symbolem "B") zabudowanej budynkiem mieszkalnym (zgodnie z wypisem z kartoteki budynków). W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy definiuje grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.I. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W dacie wydawania decyzji obowiązywała uchwała [...] Rady Miasta w M. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 r. określająca stawkę 21,06 zł/1 m2 powierzchni. Zobowiązanym do uregulowania należności podatkowej jest podatnik (podatnicy). Podatników podatku od nieruchomości zdefiniowano w art. 3 ust. 1 u.p.o.I., w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Z przepisu art. 3 u.p.o.I. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, który ciąży na skarżących jako współwłaścicielach nieruchomości. Posiadacz zależny może być obciążony podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy przedmiotem jego władztwa są nieruchomości, obiekty budowlane lub ich części stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Pojęcie posiadania (posiadacza) regulują przepisy prawa cywilnego (art. 336 i nast. Kodeksu cywilnego). Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z treści art. 3 ust. 1 u.p.o.I. wynika, że w niniejszej sprawie dla określenia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie mają znaczenia umowy najmu zawierane między skarżącymi a osobami wynajmującymi. Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli nieruchomość jest własnością osoby fizycznej, na tej osobie ciąży obowiązek podatkowy, niezależnie od zawartej umowy najmu części lub całości nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Podatnikami w niniejszej sprawie są zatem skarżący, jako współwłaściciele nieruchomości. Punktem wyjścia ustaleń dokonanych przez organy było to, że podatnik K. B. (wynajmujący) zawarł w dniu 26 listopada 2006 r. umowę najmu z firm C. Sp. z o.o. w M. (obecnie A. Sp. z o.o. - najemca), przedmiotem której była nieruchomość podatnika zabudowana domem jednorodzinnym w zabudowie szeregowej o powierzchni użytkowej 143,03 m2. W jej ramach dopuścił prowadzenie w przedmiocie najmu działalności gospodarczej w charakterze biura na powierzchni nie większej niż 44 m2. Strony tej umowy ustaliły kwotę czynszu w wysokości [...] zł, zmienioną następnie aneksem do umowy z dnia 28 sierpnia 2008 r. na kwotę [...] zł miesięcznie. Wprawdzie w umowie najmu określono, że nieruchomość położona jest w M. przy ul. [...], lecz wskazano także numer działki [...], który jest tożsamy z wynikającym z przedstawionego przez skarżących wypisu z rejestru gruntów a dotyczącego nieruchomości położonej w M. przy ul. [...]. Ponadto przesłuchana przez pracowników organu I instancji w charakterze świadka A. D. (prezes zarządu A. Sp. z o.o.) potwierdziła, że M., ul. [...] to adres siedziby Spółki a podstawą najmu jest właśnie ww. umowa z dnia [...] r. Ponadto podała ona, że właścicielem firmy (Spółki) jest m.in. K. B. a skarżący są właścicielami budynku. Zeznała, że w budynku prowadzone jest biuro w godzinach 8-16, później zostają tam skarżący, lecz nie potrafiła powiedzieć czy tam mieszkają. Potwierdziła, że nie ma możliwości wydzielenia w budynku powierzchni 44 m2, lecz mieszkanie (budynek) oglądają klienci pod kątem funkcjonalności i ciekawej formy, co jest wizytówką firmy. Pracownicy organu I instancji przeprowadzili trzykrotnie oględziny ww. nieruchomości, co potwierdzają znajdujące się w aktach inistracyjnych protokoły z oględzin (notatki służbowe) z dnia 29 stycznia 2013 r. (karta 6), 10 grudnia 2013 r. (karta 13) oraz 4 września 2014 r. (karta 32). Każdorazowo w ich toku potwierdzono, że w budynku prowadzona jest działalność gospodarcza, wprawdzie nie wydzielono powierzchni, o której mowa w umowie najmu, lecz działalność prowadzona jest w zasadzie w całym budynku. Jedynie skarżący niezmiennie twierdzili, że budynek jest mieszkalny a nie użytkowy, zaś oni sami nie prowadzą działalności. Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, czy właściciel nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek prowadzi działalność gospodarczą. Decydujące bowiem znaczenie ma fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemców; w rozpoznawanej sprawie przez A Sp. z o.o. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., te części budynku mieszkalnego będącego własnością skarżących, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku, aniżeli stawki stosowane do budynków mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.I. nie daje podstaw do twierdzenia, że określona w tym przepisie stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy to właściciel budynku mieszkalnego zajął go w całości lub w części na działalność gospodarczą. Zatem definicja wskazana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, żeby to właściciel nieruchomości prowadził działalność gospodarczą. Ważne jest jedynie, aby posiadacz (w rozpoznawanej sprawie Spółka będąca najemcą) prowadził działalność gospodarczą w wynajmowanym lokalu. W przypadku budynku mieszkalnego, biorąc pod uwagę treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. istotnym jest jedynie, by część budynku zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro część budynku skarżących zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, to uzasadnione było ustalenie w tej części podwyższonej stawki podatku od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 925/12; LEX nr 1447097). Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest przyjęta przez skarżących linia, że skoro nie da się wyodrębnić powierzchni, na której faktycznie prowadzona jest działalność, to nie powinna być ona objęta zwiększoną stawką podatkową. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że działalność prowadzona jest w zasadzie na całej powierzchni budynku w godzinach 8-16, po których być może zamieszkują tam skarżący (organ w odpowiedzi na skargę wskazał na inny adres ich zamieszkania). Niezależnie jednak od tej okoliczności organy były uprawnione do uwzględnienia powierzchni zajętej na prowadzenie działalności, a wynikającej z umowy najmu (44 m2), przyjmując wariant korzystniejszy dla podatników, a wątpliwości rozstrzygając na ich korzyść. Organy przyjęły bowiem powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej wynikającą z przedstawionej przez skarżących umowy najmu z dnia [...] r., przyjmując stawki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., tj. właściwe dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy w pełni zaakceptować stanowisko organów, że skoro skarżący w toku postępowania unikali wskazania tej powierzchni, pomimo, iż nie kwestionowali wprost prowadzenia tam działalności przez Spółkę, to należy przyjąć podane przez podatników dane wynikające z ww. umowy najmu oraz informacji złożonej w 2007 r. W pozostałej części – mieszkalnej – zastosowanie znalazły stawki najniższe. Bez znaczenia przy tym jest to, czy ktoś faktycznie w danym momencie w takiej części budynku mieszka czy też nie. Ma on charakter mieszkalny i jeżeli nie jest zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej, należy zastosować stawki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. (por. także B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 13 marca 2014 r., II FSK 925/12; LEX). Z tych względów chybiony jest zarzut naruszenia przez organy art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., które stanowią przepisy lex specialis wobec art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm. [obecnie tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.]). Podsumowując, jeżeli właścicielem nieruchomości jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która wynajmuje pomieszczenia w budynku mieszkalnym innym podmiotom wykonującym działalność gospodarczą, to na niej spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Jest ona zobowiązana do zapłaty podatku według stawek najwyższych od tych części budynku mieszkalnego, które są zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 O.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował, nie popełnił również błędu na etapie subsumcji. Organ II instancji, wbrew zarzutom skargi, nie mógł natomiast naruszyć art. 107 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem w sprawach podatkowych zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.