I SA/Gl 1220/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. J., I. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Znak: [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania państwa I. i M.J. (dalej podatnicy lub strona) od wydanej na ich imię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017.211 ze zm. dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2010. 51.307 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, powołanych w uzasadnieniu decyzji – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że wnioskiem z dnia [...], złożonym wraz ze skorygowanym zeznaniem PIT-36, podatnik domagał się ustalenia kwoty nadpłaty w przedmiotowym podatku za rok 2010, wskazując, że korekta zeznania sporządzona została na podstawie złożonego do tego wniosku "porozumienia stron" (dalej porozumienie) zawartego w dniu [...] pomiędzy podatnikiem, a jego byłym pracodawcą tj. A S.A. w R. (dalej Spółka) i wynika z uznania części wynagrodzenia otrzymanego przez niego w 2010 r. jako honorarium za prace twórcze, tj. za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wykonywanych w ramach obowiązków pracowniczych. W korekcie zeznania podatnik rozdzielił przychód uzyskany w 2010 r. ze stosunku pracy w kwocie [...] zł na należność z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz przychód z praw autorskich w kwocie [...] zł i zastosował do tego ostatniego podwyższone zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł (50% tego przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości [...] zł). W porozumieniu strony potwierdziły, że w 2010 r. podatnik wykonał, w ramach umowy o pracę na stanowisku starszego specjalisty ds. technologii, utwory, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wyszczególniając je w podziale na poszczególne miesiące tego roku (rozróżniono wynagrodzenie podatnika na honorarium i pozostałą część) oraz zawarto informację co do wynagrodzeń nie ujętych w honorarium i odprowadzanych od niego składek na ubezpieczenie społeczne. Podano, że w związku z powstałymi utworami na pracodawcę przeniesione zostały autorskie prawa majątkowe na zasadzie art. 12 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ odwoławczy zauważył, że porozumienie zostało zawarte w związku z uchwałą nr [...] Zarządu Spółki z dnia [...] w sprawie wdrożenia systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów za prace twórcze, którą to podjęto po uzyskaniu przez Spółkę pozytywnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] (znak: [...]), w tym zakresie, dotyczącej zdarzenia przyszłego. W uchwale ustalono, że dla pracowników ze wskazanych grup kompetencyjnych wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze wynosi 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto pracownika, zaś wynagrodzenie za pozostałe czynności pracownicze 40%, a system ten obowiązywał od [...]. Zarazem potwierdzono, że tak ustalony procentowy podział wynagrodzenia ma zastosowanie do umów o pracę zawartych również za okres od [...] do [...], co znalazło wyraz w porozumieniu. W decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy stwierdził, że brak jest stosownych postanowień w umowie o pracę i aneksach do tej umowy, a także innych dokumentów, w oparciu o które podatnikowi przysługiwałyby 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu pracy twórczej, określone w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej, a zawarcie po ustaniu stosunku pracy porozumienia nie jest czynnością z zakresu prawa pracy, ale ma charakter czynności objętej prawem cywilnym. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych, w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, art. 72 § 1 i art. 120, 121, 187 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia uzyskane od Spółki. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy zauważył, że spór w niej zaistniały dotyczy oceny możliwości zastosowania w przypadku podatnika podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, do części wynagrodzenia uzyskanego przez niego w 2010 r. w ramach umowy o pracę łączącej go ze Spółką. Następnie przytoczył treść art. 75 § 1, § 2 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 4a O.p., a nadto art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 1, 2 i 9 pkt 3 ustawy podatkowej stwierdzając, że istota regulacji zawartej w ostatnim cytowanym przepisie ma charakter wyjątkowy, zaś zastosowanie preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodów winno być interpretowane w sposób ścisły. Stwierdził, że odrębnymi przepisami, o których mowa w tej regulacji są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. 2006.90.631 ze zm.) dalej ustawa prawo autorskie. Przywołał treść art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy wskazując, że w jej Rozdziale 7 w sposób szczegółowy uregulowano kwestie dotyczące programów komputerowych, w tym stworzonych przez podatnika w ramach umowy o pracę, zaś art. 74 ust. 3 tej ustawy stanowi lex specialis w stosunku do jej art. 12. Zgodnie z powołanym art. 74 ust. 3 prawa majątkowe do programu kkomputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Dyrektor ustalił, że podatnik był pracownikiem Spółki na stanowisku specjalisty ds. oprogramowania w ramach umowy o pracę z dnia [...] dodając, że stosunek pracy ustał z dniem [...]. Z dniem [...] strony zmieniły umowę o pracę – podatnik został starszym specjalistą d.s. technologii, zmieniono wysokość stałego wynagrodzenia oraz premii regulaminowej, zgodnie z obowiązującym "Regulaminem". W umowach o pracę jak i "Regulaminie" obowiązującym w 2010 r. brak było jakichkolwiek zapisów dotyczących pracy twórczej, zasad nabywania praw autorskich do utworów tworzonych w ramach obowiązków pracowniczych, a w szczególności wyodrębnienia wynagrodzenia na część o charakterze honoraryjnym i część związaną z wykonywaniem pozostałych czynności służbowych. Dopiero po zakończeniu stosunku pracy podatnik i jego były pracodawca zawarli opisane wyżej porozumienie. Z tych przyczyn Dyrektor uznał, że w 2010 r. podatnik wykonywał w ramach umowy o pracę oprogramowanie komputerowe tj. utwory w rozumieniu ustawy prawo autorskie, jednakże zmiany istotnych przedmiotowo elementów zakończonej już i zrealizowanej umowy o pracę umową o charakterze cywilnoprawnym nie wywołują skutków prawnych w odniesieniu do tej pierwszej. Jeżeli bowiem umowa o pracę uległa rozwiązaniu, to wobec ustania więzi obligacyjnej wyznaczającej prawa i obowiązki stron umowy nie ma przedmiotu polegającego modyfikacji. Organ odwoławczy podkreślił, że umowa o pracę została uprzednio wykonana przez podatnika, a prawa autorskie do stworzonych przez niego utworów – wobec braku regulacji w tej umowie – przeniesione zostały na Spółkę (art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy prawo autorskie), wynagrodzenie zostało wypłacone i nie obejmowało wówczas honorarium za prace twórcze, a obowiązki podatkowe pracodawcy jako płatnika zostały zrealizowane, w tym poprzez zastosowanie standardowych pracowniczych kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej). Dyrektor stwierdził, że nie jest prawnie dopuszczalne modyfikowanie po zakończeniu stosunku pracy zasad wynagradzania umową (porozumieniem) niezaliczoną do kategorii umów w rozumieniu prawa pracy. Wyraził również pogląd, że konsekwencją uznania dzieła za utwór pracowniczy jest brak możliwości domagania się przez twórcę dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie z utworu przez pracodawcę. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że wątpliwości budzi określenie w uchwale Zarządu Spółki z dnia [...] - % stałego miesięcznego wynagrodzenia tytułem przedmiotowego honorarium (60%) i to na przyszłość. Nie można racjonalnie wytłumaczyć uchwalonego, szacunkowego określenia a priori honorarium za utwór, który jeszcze nie powstał. Może również wystąpić sytuacja, gdy zgodnie z jego mechanizmem pracownik otrzyma jedynie część wynagrodzenia (40%). Wskazał, że w aktach sprawy nie znajduje się, jak twierdziła strona, "protokół kontroli", zaś przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem Dyrektora w sprawie nie naruszono przepisów postępowania podatkowego, przy czym organ podatkowy nie miał obowiązku powtórnego stosowania art. 200 O.p. w związku ze złożeniem przez podatnika dodatkowych materiałów. Podkreślił, że interpretacja wskazana przez stronę wiąże wyłącznie w odniesieniu do wnioskodawcy i stanu faktycznego opisanego we wniosku. Rozstrzygnięcie to dotyczyło innego niż realia sprawy stanu faktycznego, zaś stanowisko wnioskodawcy w zakresie uprawnienia do 50% stawki kosztów uzyskania przychodów uznane zostało za nieprawidłowe. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów art. 11, art. 12, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej przez nieprawidłową interpretację prowadzącą do wniosku, że podatnikowi nie przysługują 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich, a nadto art. 72 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy prawo autorskie przez stwierdzenie, że nadpłata nie występuje, wymaganie aby obowiązek wykorzystania przez pracodawców utworów wynikał z umowy o pracę, przyjęcie, że obowiązki pracownicze nie obejmowały prac twórczych i niezebranie pełnego materiału dowodowego, jego wadliwą ocenę i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów skutkujących stwierdzeniem, że podatnik w ramach stosunku pracy w 2010 r. nie tworzył utworów w rozumieniu prawa autorskiego, a tym samym nie przysługiwały mu autorskie prawa majątkowe. Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska prezentowane w sprawie, a następnie stwierdził, że porozumienie mimo jego zawarcia po zakończeniu stosunku pracy, to czynność ta nie stanowi okoliczności mającej na celu wywołanie innych skutków prawnych. Wskazał na uprawnienia pracodawcy do każdorazowego zawarcia porozumienia zmieniającego lub potwierdzającego charakter pracy twórczej, której to znamiona niosła działalność podatnika. Dodał, że w sytuacji, w której ani umowa, ani też aneks w danym momencie sprawy nie regulują, to okoliczności nimi stwierdzone mogą zostać przewidziane i wykazane innymi dowodami. Tym samym porozumienie nie traci swojej wartości dowodowej. Fakt braku zawarcia pierwotnego postanowienia dotyczącego rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu wykonywanej pracy nie mającej przymiotu pracy twórczej oraz wynagrodzenia będącego wynagrodzeniem z tytułu korzystania z prac autorskich powstałych w wyniku tworzenia – w ramach stosunku pracy utworów, ponadto że umowa nie zawiera postanowień informujących o nabywaniu przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników, pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania kwalifikacji przychodów w sposób wskazany przez podatnika w złożonej korekcie deklaracji. Zdaniem pełnomocnika strony pracodawca posiada pełne prawo oraz "swobodę decyzyjną" w przedmiocie określenia reguł ewidencji wskazań części wynagrodzenia dotyczącego pracy twórczej. Ewidencja taka była prowadzona przez Spółkę, zaś w 2010 r. prowadzona była na bieżąco ewidencja wykonanych prac twórczych (elementów oprogramowania) podatnika, a zawarte porozumienie regulowało jedynie kwestię rozdziału wynagrodzenia na część pracowniczą i część odpowiadającą za przeniesienie praw autorskich. Organy podatkowe kwestionując obliczenia i ewidencję powinny wyjaśnić tę kwestię występując do Spółki. Pełnomocnik skarżących wskazał, że organy podatkowe zignorowały interpretację indywidualną wydaną Spółce, a nadto, że skarżącego i Spółkę łączyło porozumienie w przedmiocie określenia spornego wynagrodzenia (honorarium), zaś podatnik przedłożył zaświadczenia o wysokości tych przychodów, wykaz sprzedanych utworów oraz umowy z pracodawcą w przedmiocie zezwolenia na wykonanie przez pracodawcę praw zależnych dotyczących dzieł wytworzonych przez podatnika. Podniósł również, że z konstrukcji art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej wynika, że warunkiem jego zastosowania jest powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, a nadto rozporządzenia przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę. O ile podatnik wykaże przychód z praw autorskich to organ podatkowy nie może odmówić mu zastosowania preferencyjnej stawki kosztów jego uzyskania. Przepis prawa materialnego nie stawia warunku aby okoliczności, od których zależy preferencja były wykazane w umowie o pracę. Zdaniem pełnomocnika skarżących wykładnia przepisów prawa dokonana w protokole kontroli narusza zasadę in dubio pro tributario szeroko przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, zaś rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości wynikających z prowadzonego postępowania na niekorzyść podatnika rażąco narusza przepisy prawa i zasady wykładni prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że istotą sporu pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie była kwestia możliwości zastosowania do części przychodów skarżącego uzyskanych w 2010 r. z tytułu zatrudnienia w Spółce kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy wysokość tego wynagrodzenia nie została ustalona w umowie o pracę, lecz w porozumieniu stron zawartym niespełna po 6 latach od końca roku, którego porozumienie to dotyczyło. W porozumieniu tym strony przyjęły, że skarżący z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych uzyskał określone tam wynagrodzenie. Sąd stwierdza, że sporna kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w tym WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 25 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 696/17 w sprawie o tożsamym charakterze oddalił skargę innego podatnika zatrudnionego w Spółce, który również zawarł ze Spółką odpowiedniej treści porozumienie. Sąd orzekający akceptuje wyrażone w powołanym wyroku poglądy prawne i dlatego powoła je w dalszej części uzasadnienia jako własne. W badanej kwestii należy wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie prawo autorskie, w której nie zdefiniowano wprost pojęcia "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, utrwalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy). Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, skarżący był zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, której warunki zostały, na mocy porozumienia zmieniającego umowę o pracę, od dnia [...] zmienione tak co do stanowiska podatnika (starszy specjalista ds. technologii), jak i wysokości stałego wynagrodzenia oraz premii regulaminowej. W żadnej z zawartych umów o pracę (ich zmianach) czy regulaminie wynagrodzenia Spółki nie zawarto zapisów dotyczących pracy twórczej lub zasad nabywania majątkowych praw autorskich do utworów tworzonych w ramach obowiązków pracowniczych czy podziału wynagrodzenia na część o charakterze honorarium i część dotyczącą innych czynności pracowniczych. W toku postępowania organy podatkowe ostatecznie nie kwestionowały twórczego charakteru części prac wykonywanych przez skarżącego w ramach jego obowiązków pracowniczych. Podobnie w sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że skarżący w okresie zatrudnienia w 2010 r. wykonywał w oparciu o zawartą umowę o pracę, czynności zarówno chronione prawem autorskim jak i te niebędące przedmiotem prawa autorskiego. Bezsporne było również, że stosunek pracy podatnika ustał z dniem [...]. W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (tak wyroki NSA: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09). Sąd w składzie orzekającym w sprawie powyższy pogląd akceptuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Dodatkowo wskazać trzeba, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (tak wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14). Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w realiach niniejszej sprawy, w zawartych umowach o pracę oraz porozumieniach, ani też w żadnym innym dokumencie regulującym stosunek pracy skarżącego (regulamin wynagradzania) nie przewidziano rozróżnienia wynagrodzenia należnego skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę nie zawarto żadnego dodatkowego prawa do żądania przez pracownika dodatkowego wynagrodzenia związanego bezpośrednio z przeniesieniem praw autorskich. Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego oraz w skardze powoływała się na sporządzone w grudniu 2016 r. porozumienie, w którym wykazano zestawienie dotyczące wynagrodzenia za prace twórcze w 2010 r. W zestawieniu tym strony określiły m.in. wysokość wynagrodzenia za prace twórcze tj. za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych (honorarium) oraz załączono wykaz utworów podatnika w podziale na poszczególne miesiące tego roku. Porozumienie to zawarto po zakończeniu stosunku pracy w związku z uchwałą Spółki z dnia [...], po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej z dnia [...]. W powołanej uchwale wskazano, że uzgodniony nią system będzie obowiązywał od [...] oraz przyjęto, że ustalony procentowy podział wynagrodzenia na część honoracyjną i pozostałą ma zastosowanie również do umów o pracę zawartych z pracownikami za okres od dnia [...] do dnia [...]. Jak już to zostało wcześniej zasygnalizowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takimi dokumentami nie dysponował skarżąc, ani pracodawca skarżącego. W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie może być omówione wyżej "porozumienie" i związane z nim dowody i informacje udzielone przez Spółkę, na które powoływał się skarżący, gdyż zostały sporządzone "ex post" (w 2016 r.) po zakończeniu stosunku pracy. Jak wynika z akt sprawy sporządzony rejestr utworów i zaświadczenia o honorarium wykazanym w 2010 r. za poszczególne miesiące, nie odwołują się do jakiejkolwiek wewnętrznej ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracodawcę (firma takiej ewidencji nie przedstawiła). Sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia skarżącego związanego z prawami autorskimi mają jedynie charakter odtworzeniowy i nie poparty żadnymi dowodami. Ponadto został on ustalony na zasadach określonych w uchwale z dnia [...] obowiązującej dopiero od [...]. Wykazany stosunek procentowy udziału wynagrodzenia za prace twórcze został obliczony jako średnia analizy danych Spółki z okresu 5 lat (lata 2008-2012.) Zatem odnoszenie tego wskaźnika do roku 2010, który był jedną z podstaw do obliczania tej proporcji, zdaniem Sądu, jest błędne albowiem nie jest miarodajne w sytuacji, gdy nie wyjaśniono jak proporcja ta odnosi się do poszczególnych lat będących przedmiotem wyliczenia. Dodać należy, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 tej ustawy. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (tak wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14). Jak już wcześniej podkreślono, nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (tak wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia. Podsumowując, za nietrafne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej i art. 1 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy prawo autorskie oraz art. 187 § 1, art. 191 czy art. 72 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017. 1369 ze zm.) Sąd skargę oddalił. ec