I SA/Gl 1223/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2020 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym za wrzesień 2011 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) po rozpatrzeniu zażalenia W. S. (dalej: podatnik, skarżący), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności solidarnej podatnika za zaległości podatkowe A Spółki z o. o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) za wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik złożył w dniu 5 marca 2019 r. do organu pierwszej instancji zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, w którym wykazał kwotę zwrotu w wysokości [...] zł. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej podatnika za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie łącznej [...] zł, w tym: m.in. za wrzesień 2011 r. w wysokości - [...] zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie łącznej [...] zł, w tym: m.in. za wrzesień 2011 r. w wysokości - [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego od przedmiotowych zaległości w kwocie łącznej [...] zł. Powyższa decyzja jest ostateczna. Na dzień 5 marca 2019 r. (przed dokonaniem zaliczenia) zaległość podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynosiła [...] zł, w tym: za wrzesień 2011 r. - [...] zł. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył kwotę nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałą w wyniku złożenia zeznania rocznego PIT- 37 za 2018 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej podatnika za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym PIT-4 za okres wrzesień 2011 r. kwotę [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę [...] zł. Zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji złożył podatnik, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie prawa i wnosząc o jego uchylenie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Na wstępie organ odwoławczy omówił przepisy regulujące zaliczenie nadpłaty: art. 76 § 1, § 3 pkt 1 O.p., art. 76a § 1 O.p. Wskazał, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p. dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Stosownie do art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwlokę. W myśl art. 72 § 1a O.p. na równi z nadpłatą traktuje się kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazaną w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub wynikającą z decyzji. Natomiast stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego - tj. z dniem 5 marca 2019 r. Organ odwoławczy wskazał także, że organ podatkowy, przed dokonaniem zaliczenia ma obowiązek dokonania analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego/zaległości oraz weryfikacji, czy występują wyłączenia naliczania odsetek, co wynika z treści art. 54 O.p. W kwestii przedawnienia organ odwoławczy zaznaczył, że podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień 2011 r. płatny do dnia 20 października 2011 r., biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p. powinien przedawnić się z dniem 31 grudnia 2016 r. Niemniej w niniejszej sprawie kwestię przedawnienia można podzielić na dwie części. Pierwsza dotyczy przedawnienia przedmiotowego zobowiązania jako zaległości podatkowej Spółki. Natomiast druga związana jest z przedawnieniem odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnosząc się do przedawnienia zaległości Spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] r. wydano wobec Spółki tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2011 r. Tytuł ten został doręczony Spółce w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego bankiem. Zatem w dniu [...] r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawniania, a od dnia [...] r. termin przedawniania rozpoczął swój nowy 5-letni bieg - termin przedawnienia winien upłynąć z dniem [...] r. Jednakże w dniu [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie [...] o wszczęciu dochodzenia m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niewpłaceniu w terminie na rzecz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., pobranej przez płatnika, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł. Najpierw Sąd Rejonowy w B. wyrokiem zaocznym z dnia [...] r., sygn. akt [...] uznał podatnika za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, wyczerpującego znamiona przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Następnie Sąd Rejonowy w B. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] uznał podatnika za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, wyczerpującego znamiona przestępstwa skarbowego z art. 77§ 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Ostatecznie Sąd Okręgowy w B. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] na skutek wniesionej apelacji od wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...], utrzymał w mocy zaskarżony wyrok. Stosownie do treści art. 70c O.p., Naczelnik ww. Urzędu pismem z dnia [...] r. zawiadomił Spółkę o zwieszeniu z dniem [...] r. biegu termu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za okres od stycznia do grudnia 2011 r. (zawiadomienie doręczone Spółce w dniu [...] r.). Następnie pismem z dnia [...] r. Naczelnik ww. Urzędu zawiadomił Spółkę o dalszym biegu terminu przedawnienia od dnia [...] r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Tak więc bieg terminu przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. został skutecznie zwieszony na okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. Z uwagi na fakt, iż od dnia przerwania biegu terminu przedawnienia do dnia jego zawieszenia upłynęło 26 dni, to termin 5 letniego okresu przedawnienia upłynie z dniem [...] r. Natomiast odnosząc się do kwestii przedawniania odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w dniu [...] r., a więc przed upływem 5 lat, o których mowa w art. 118 § 1 O.p. Natomiast decyzja została doręczona stronie w dniu [...] r., wobec czego przedawnienie winno nastąpić z upływem 31 grudnia 2017 r. Z uwagi na fakt, iż skarżący nie uregulował zobowiązania podatkowego dotyczącego ww. decyzji, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wystawił tytuł wykonawczy [...] obejmujący m.in. należność dotyczącą podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień 2011 r., który wraz z zawiadomieniem organu pierwszej instancji o zajęciu wynagrodzenia za pracę z dnia [...] r. został doręczony skarżącemu w dniu [...] r. Zatem w dniu [...] r. został przerwany bieg 3-letniego terminu przedawnienia i w związku z czym termin przedawnienia winien upłynąć z dniem [...] r. Jednakże w dniu [...] r. dokonano kolejnego skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia - zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] r. doręczone skarżącemu w dniu [...] r. Tak więc termin przedawnienia winien upłynąć z dniem [...] r., o ile nie wystąpią nowe okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki nie uległo przedawnieniu ani wobec Spółki, ani wobec zobowiązanego solidarnie. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 54 O.p., który to przepis stosuje się odpowiednio, zgodnie z art. 109 § 1 O.p. Natomiast organ pierwszej instancji na str. 3-4 zaskarżonego postanowienia wskazał przepisy prawne oraz stawki procentowe przy użyciu, który naliczone zostały odsetki za zwłokę, a także wyjaśnił sposób ich naliczana. W skardze, na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa i wniósł o jego uchylenie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Skarżący w skardze sformułował zarzut rażącego naruszenia prawa. Przystępując do zasadniczej części rozważań podnieść przyjdzie, iż zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą podatku nadpłaconego. Zwrot nadpłaty (tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania kwotą nadpłaty i przeznaczenie jej na dowolny cel) dopuszczalny jest jedynie wówczas, gdy na podatniku nie ciąży m.in. zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązania podatkowe. Wynika to z użytego w przepisie art. 76 § 1 O.p. sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu". Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Podatnik może zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. W omawianym przepisie zostały więc określone zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. Otóż organ podatkowy zobowiązany jest w każdym przypadku przed zwrotem nadpłaty podatnikowi (tj. przed wypłatą podatnikowi kwoty pieniężnej) sprawdzić stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika oraz, czy nie zadysponował on nadpłatą wskazując zobowiązania przyszłe, na poczet których wnosi o jej zaliczenie. W myśl art. 76a § 1 zd. 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). W wypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Tak więc przed dokonaniem zwrotu nadpłaty, organ podatkowy ma obowiązek zweryfikować, czy podatnik posiada zaległości podatkowe. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 940/11 (wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) zwrot nadpłaty w pieniądzu dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w przepisie (art. 76 § 1 O.p.), bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. Tak też organ podatkowy postąpił w rozpoznawanej sprawie, co należy uznać za działanie prawidłowe. W tym miejscu Sąd podkreśla, że nadpłaty zaliczane są z urzędu na zaległości z najwcześniejszym terminem płatności. (art. 62 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała z dniem złożenia przez skarżącego zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.), tj. z dniem 5 marca 2019 r. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organ podatkowy, przed dokonaniem zaliczenia nadpłaty ma także obowiązek dokonania analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego/zaległości podatkowej oraz weryfikacji, czy występują wyłączenia naliczania odsetek, na co wskazuje treść art. 54 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy przedawnienia, co zostało już przedstawione, jak również zbadał, czy w sprawie zachodzą okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 54 O.p., który to przepis stosuje się odpowiednio, zgodnie z art. 109 § 1 O.p. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że zaległość podatkowa, na którą dokonano zaliczenia nadpłaty nie uległa przedawnieniu. Ponadto prawidłowo stwierdziły, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga nadto, że przepis art. 76 § 1 O.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Mają powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.