I SA/Gl 1235/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Katarzyna Stuła- Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił K. i R. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł., tj. w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonego przez małżonków L. wspólnego zeznania podatkowego PIT-36. Zastrzeżenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczyły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przez prowadzącego działalność gospodarczą R. L., wydatków w kwocie [...] zł. na zakup usług pośrednictwa handlowego od firmy "A" w C. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że powyższe wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji ww. decyzji, określającej małżonkom L. zobowiązanie podatkowe za 2004 rok w wysokości innej niż przez nich wykazana, była decyzja z dnia [...] r. nr [...], określająca R. L. wysokość odsetek za zwłokę od nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: [...],[...],[...] i [...] 2004 r., w wysokości [...] zł. Tę ostatnią decyzje oparto na przepisach art. 53 § 1 i 2 oraz 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Od obu wymienionych wyżej decyzji (tzn. dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 2004 oraz określającej kwotę odsetek od zaliczek) podatnik złożył wspólne odwołanie, w którym przedstawił zarzuty dotyczące określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonanej korekty kosztów przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2004. Decyzją z tego samego dnia nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy również rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] określające R. L. wysokość odsetek za zwłokę od nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: [...],[...],[...], [...] i [...]k 2004 r. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, odnoszącą się, podobnie jak odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, zarówno do decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2004 oraz decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. W uzasadnieniu skargi podatnik kierował zarzuty wyłącznie wobec decyzji określającej obojgu małżonkom L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego jest kontrola legalności rozstrzygnięć organów podatkowych odnoszących się do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące [...],[...],[...],[...] oraz [...] 2004 r. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zauważył skarżący, określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, stanowiło konsekwencję określenia w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego za rok 2004 r., w większej wysokości niż wykazana przez małżonków L. w łącznym zeznaniu podatkowym za wymieniony rok oraz w rezultacie wytknięcia R. L. zaniżonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za niektóre miesiące 2004 r. Kwestia wysokości zobowiązania podatkowego podatników za rok 2004 została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], skarga na którą to decyzję została uwzględniona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 ., sygn. akt I SA/Gl 1234/06. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) , a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec podatnika decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a O.p. w odrębnej decyzji. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Skład orzekający Sądu zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe obu instancji interpretacją art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, z czym zresztą nie polemizuje również strona skarżąca. Skoro jednak prawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych uzależnione jest od właściwego określenia tychże zaliczek, przypadających za poszczególne miesiące 2004 r., a decyzja zawierająca ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, została wyeliminowana z obrotu prawnego, nie ma możliwości utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji w sprawie odsetek od tych zaliczek. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na to, że przepis ten znalazł zastosowanie dla określenia wysokości odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a sposób wykazania tychże zaliczek przez organy podatkowe, został zakwestionowany przez sąd administracyjny w odrębnym postępowaniu, w konsekwencji zakwestionowania określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2004. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w/w ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.