I SA/Gl 1235/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych po wznowieniu postępowania oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ nadzoru) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] nr [...] o określeniu kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko B S.A. w K., obecnie – A S.A. w B. (dalej: skarżąca, zobowiązana, Spółka). 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz Gminy i Miasta C. (dalej: Burmistrz, wierzyciel) wydał w dniu [...] tytuły wykonawcze o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], a także w dniu [...] tytuły wykonawcze o nr: [...], [...], [...], [...], obejmujące nieuiszczony podatek od nieruchomości za 2004 r. Na ich podstawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) prowadził wobec zobowiązanej postępowanie egzekucyjne, w toku którego pobrano koszty egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w wyniku wyegzekwowania należności. 2.2. Pismem z dnia 16 września 2016 r. zobowiązana wniosła o wznowienie postępowania egzekucyjnego obejmującego nieuiszczony podatek od nieruchomości za 2004 r., we wniosku powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14, którym stwierdzono niezgodność przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm., dalej: u.p.e.a. albo ustawa egzekucyjna) z Konstytucją RP w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia, na które to rozstrzygnięcie Spółka wniosła zażalenie. W jego następstwie organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że art. 61a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.) nie mógł być podstawą prawną rozpoznania wniosku, gdyż do nadzwyczajnego trybu postępowania administracyjnego, tj. wznowienia postępowania zastosowanie mają przepisy art. 145-152 k.p.a. Tym samym efektem ustaleń dotyczących dopuszczalności wznowienia postępowania winno być jedno z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 149 k.p.a. 2.4. W toku dalszego postępowania organ pierwszej instancji, stosując się do wskazań zawartych w rozstrzygnięciu kasacyjnym, postanowieniem z dnia [...] odmówił Spółce wznowienia postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie to spółka zaskarżyła zażaleniem po rozpoznaniu którego organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. 2.5. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r. I SA/Gl 964/17 oddalił skargę. Powyższy wyrok został uchylony w całości przez NSA wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r. II FSK 1384/18, który uchylił także postanowienie organu nadzoru z dnia [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika z dnia [...]r. 2.6. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji wznowił postępowanie egzekucyjne przeprowadzone wobec majątku spółki, w którego toku pobrane zostały koszty egzekucyjne. Organem tym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 grudnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 2444) zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.. 2.7. Następnie postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...]zł, powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce i obejmującym zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia 2004 r. do października 2004 r. Jak wskazywał ww. organ, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki wszczęto w dniu [...], z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisów tytułów wykonawczych i pobrania pieniędzy u zobowiązanego. Zastosowany środek egzekucyjny obejmował pobranie pieniędzy u zobowiązanego oraz zajęcie rachunku bankowego w C S.A. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano w całości należność główną, odsetki i koszty egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego organ naliczył koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynność egzekucyjną oraz opłaty manipulacyjnej stosownie do treści art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej. Opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłatę manipulacyjną naliczono osobno do każdego tytułu wykonawczego zgodnie z art. 64 § 3 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Wysokość opłaty została określona stosunkowo do egzekwowanej kwoty należności pieniężnej z uwzględnieniem odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności, przypadające w dniu powstania obowiązku uiszczenia opłaty w myśl art. 64 § 7 ustawy egzekucyjnej. Kwoty powstałych i wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego przedstawił organ w tabeli na stronie 3-4 postanowienia. Organ ten wskazał, że zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania kosztów egzekucyjnych) organ egzekucyjny pobrał opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, która wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych tytułem wykonawczym, a obowiązek jej uiszczenia powstał z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych. Zgodnie z treścią art. 64 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny naliczył za dokonaną czynność egzekucyjną opłatę w wysokości 5% egzekwowanych należności tytułem pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego i zajęcia wierzytelności. Obowiązek uiszczenia tych opłat powstał z chwilą pobrania pieniędzy u zobowiązanego i z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia. Dalej Naczelnik wskazał, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Burmistrza z dnia [...] nr [...], dotycząca podatku od nieruchomości za 2004 r. Burmistrz ten pismem z dnia 10 lutego 2021 r. poinformował, że ww. decyzja pozostaje w obrocie prawnym. Jak zaznaczył organ egzekucyjny, zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą zdaniem organu przesłanki określone w art. 64c § 2-4 u.p.e.a. Następnie organ pierwszej instancji odwołał się do wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, wskazując, że wyrok ten stanowi o niezgodności przepisów w zakresie, w jakim nie określono maksymalnej wysokości opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną a nie o tym, iż nie można stosować opłaty stosunkowej. Ustawa egzekucyjna przewiduje ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości poprzez wskazanie kwotowo maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości, nie więcej niż 34200,00 zł. Przepis art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określa zatem maksymalną wysokość opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości. W związku z powyższym, za punkt odniesienia do określenia kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie przyjęto regulacje ustawy egzekucyjnej dotyczące wysokości kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z nieruchomości. Opłata w przypadku dokonania zajęcia nieruchomości wynosi 8 % kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34200,00 zł. Niezasadne byłoby zatem obciążenie opłatą za zajęcie wierzytelności, w tym rachunku bankowego oraz za pobór pieniędzy u zobowiązanego w kwocie przekraczającej stawkę maksymalną w wysokości 34200,00 zł, określonej w art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej z tytułu egzekucji z nieruchomości uznawanej za najbardziej skomplikowaną i pracochłonną czynność egzekucyjną. Opłata w przypadku dokonania zajęcia nieruchomości wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednakże niż 34200,00 zł. Organ egzekucyjny stwierdził, że czynności zajęcia wierzytelności, w tym rachunku bankowego, poboru pieniędzy oraz czynności manipulacyjne są czynnościami mniej skomplikowanymi od czynności zajęcia nieruchomości, zatem i nakład pracy przy tych czynnościach jest mniejszy a w konsekwencji i pobrana opłata musi być mniejsza. W związku z tym ustawodawca za te czynności określił mniejszą opłatę stosunkową, która wynosi 5%, a za czynności manipulacyjne 1%, a nie 8% jak za zajęcie nieruchomości. Miarkując koszty wg zasady proporcjonalności, opłata manipulacyjna wyliczona w ten sposób wynosi maksymalnie 1/8 kwoty 34200,00 zł, czyli 4275,00 zł, a koszty pobrania pieniędzy u zobowiązanego i zajęcia rachunku bankowego wyliczone w ten sposób wynoszą maksymalnie 5/8 kwoty 34200,00 zł, czyli 21375,00 zł. Następnie organ pierwszej instancji przedstawił tabelaryczne wyliczenie kosztów obciążających zobowiązanego (łącznie: [...]zł), wskazując, że nie są one rażąco wysokie (nie nastąpiło całkowite zerwanie związku pomiędzy świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością wyliczonych kosztów) i nie przekraczają one maksymalnych kosztów określonych z zastosowaniem miarkowania. Końcowo organ stwierdził, że ustalając górną granicę kosztów egzekucyjnych, kwotowo zakreślił maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ograniczył kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Zatem, wypełnione zostały zalecenia TK zawarte w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. 2.8. W zażaleniu Spółka, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie art. art. 64 § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obciążenie Państwa kosztami egzekucyjnymi w wysokości wskazanej w zaskarżanym postanowieniu jest zasadne, podczas gdy wysokość kosztów wynikająca z tego postanowienia nie została ustalona z uwzględnieniem wytycznych zaprezentowanych w ww. wyroku, gdyż organ dokonał mechanicznego odniesienia ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna, podczas gdy winien był tak ustalony limit odnieść do całego postępowania egzekucyjnego, które było prowadzone w oparciu o jedną decyzję podatkową. W uzasadnieniu podnosiła, że określone przez organ koszty egzekucyjne nie spełniają wytycznych wynikających z wyroku TK. Stwierdziła, że nie ma zastrzeżeń co do zastosowanej przez organ egzekucyjny metody obliczania limitów kosztów egzekucyjnych w oparciu o przepisy dotyczące zajęcia nieruchomości, jednakże sprzeciw jej budzi odnoszenie ustalonego limitu do każdego z tytułów wykonawczych z osobna, co w ocenie spółki jest niezgodne ze stanem prawnym ukształtowanym ww. wyrokiem TK. Wystawienie wielu tytułów wykonawczych zamiast jednego wynikało zaś wyłącznie z przyczyn technicznych - odpowiedni formularz nie uwzględniał specyfiki podatku od nieruchomości. Zdaniem zobowiązanej, wznowione postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zgodności nałożonych kosztów egzekucyjnych z ww. wyrokiem TK. Nie sposób bowiem uznać, by postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych, w którym ich wysokość jest efektem automatycznego odniesienia limitu ustalonego w oparciu o przepisy dotyczące maksymalnych stawek przy zajęciu nieruchomości do każdego z tytułów wykonawczych z osobna, stanowiło rozstrzygnięcie o wysokości kosztów egzekucyjnych uwzględniające stan prawny ukształtowany tym wyrokiem – do czego organ egzekucyjny został zobowiązany wyrokiem NSA. 2.9. Postanowieniem z dnia [...] organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu wskazywał, że w niniejszej sprawie bezsprzecznie organ egzekucyjny zastosował skutecznie środki egzekucyjne w postaci pobrania pieniędzy u zobowiązanego oraz zajecie wierzytelności z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny zobowiązany był zatem naliczyć koszty egzekucyjne w postaci opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej stosownie do treści art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu do dnia 19 lutego 2021 r., które naliczył osobno do każdego tytułu wykonawczego. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 64c § 2-4 u.p.e.a. a za punkt odniesienia do określenia kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie przyjął regulacje u.p.e.a. dotyczące wysokości kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z nieruchomości. Opłata w przypadku dokonania zajęcia nieruchomości wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34200,00 zł. Niezasadne byłoby więc obciążenie opłatą za zajęcie wierzytelności, w tym rachunku bankowego oraz za pobór pieniędzy u zobowiązanego w kwocie przekraczającej stawkę maksymalną w wysokości 34200,00 zł, określoną w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Miarkując koszty według zasady proporcjonalności, organ egzekucyjny wyliczył w ten sposób zasadnie opłatę manipulacyjną, wynoszącą maksymalnie 1/8 kwoty 34200,00 zł, czyli 4275,00 zł i koszty pobrania pieniędzy u zobowiązanego i zajęcia rachunku bankowego, wynoszące maksymalnie 5/8 kwoty 34200,00 zł, czyli 21375,00 zł. Zasadnie też organ pierwszej instancji nie doliczył żadnych wydatków egzekucyjnych, na podstawie art. 64b u.p.e.a. Następnie organ nadzoru nawiązał do wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 oraz wskazywał, że począwszy od dnia 20 lutego 2021 r., art. 64 u.p.e.a. nadane zostało nowe brzmienie, zgodnie z którym organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną za wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej. Opłata manipulacyjna wynosi 40 zł, a w przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej ulega podwyższeniu i wynosi 100 zł. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego oddzielnie do każdego tytułu wykonawczego. Ustalenie tej wysokości opłaty manipulacyjnej powiązano ze średnią wydatków, jakie ponosi urząd skarbowy na obsługę tytułu wykonawczego. Uznano, że wszczęcie egzekucji administracyjnej oznacza bowiem konieczność podejmowania przez organ egzekucyjny szeregu czynności związanych z prowadzeniem tej egzekucji, w ramach której stosuje się środki przymusu, rozpatruje środki zaskarżenia oraz informuje uczestników postępowania egzekucyjnego o istotnych okolicznościach faktycznych i prawnych. Opłata manipulacyjna ma więc charakter wydatku związanego z koniecznością zapewnienia funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, którego zadaniem jest doprowadzenie do wykonania obowiązku wynikającego z przepisów prawnych lub orzeczeń organów administracji publicznej lub sądów. Z kolei w odniesieniu do opłaty egzekucyjnej ustawodawca zrezygnował z dotychczasowego systemu naliczania opłat w egzekucji należności pieniężnej za dokonanie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W celu uproszczenia tego systemu w art. 64 § 4 u.p.e.a. wprowadzono regulację stanowiącą podstawę do naliczania, co do zasady, opłaty egzekucyjnej pobieranej w wysokości proporcjonalnej do wyegzekwowanych środków pieniężnych. Obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej uzależniono od efektów czynności egzekucyjnych prowadzących do ściągnięcia dochodzonych należności pieniężnych. Co jednak istotne, w myśl art. 6 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553, dalej: ustawa zmieniająca), w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a więc przed dniem 20 lutego 2021 r., stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11 ww. ustawy. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, nie zostało jednak zakończone przed dniem wejścia jej w życie, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] nr [...] wznowił postępowanie egzekucyjne przeprowadzone wobec zobowiązanej. Przywołując następnie regulacje zawarte w art. 7 oraz 8 ustawy zmieniającej organ nadzoru podnosił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, wyegzekwowano w całości należność główną, odsetki i koszty egzekucyjne, zatem przepisy art. 7 ust. 1-3 ww. ustawy nie będą miały w tej sprawie zastosowania, a organ egzekucyjny w tabeli zawartej w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo obliczył opłatę manipulacyjną dla każdego tytułu wykonawczego. Nadto, także przepisy art. 8 ust. 1-3 ww. ustawy nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania, a organ egzekucyjny w tabeli zawartej w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo obliczył opłaty za czynności egzekucyjne dla każdego tytułu wykonawczego. Następnie organ nadzoru stwierdził, że na etapie wystawienia tytułu wykonawczego to wierzyciel a nie organ egzekucyjny decyduje, czy należność pieniężna ma zostać objęta jednym, czy też wieloma tytułami wykonawczymi. Wobec zatem braku określenia w u.p.e.a. w brzmieniu do dnia 19 lutego 2021 r. stawek maksymalnych za dokonanie czynności egzekucyjnych, uzasadnione było określenie stawek opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne proporcjonalnie do stawki maksymalnej wynikającej z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem TK SK 31/14 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obciążenie spółki kosztami egzekucyjnymi w wysokości wskazanej w postanowieniu jest zasadne, podczas gdy wysokość kosztów wynikająca z tego postanowienia nie została ustalona z uwzględnieniem wytycznych zaprezentowanych w wyroku TK, gdyż organ dokonał mechanicznego odniesienia ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna, podczas gdy winien był tak ustalony limit odnieść do całego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o jedną decyzję podatkową. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podnosił, że organy ustaliły wysokość kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji, której celem było zapewnienie konstytucyjności tych przepisów. Zdaniem skarżącej, skoro przeprowadzone wobec zobowiązanej czynności egzekucyjne polegały na zajęciu rachunku bankowego i pobraniu pieniędzy, to wysokość kosztów wskazana w zaskarżonym postanowieniu ([...]zł) jest oderwana nie tylko od wzorców konstytucyjnych wynikających z wyroku TK, ale również od realiów polskiej gospodarki - próżno bowiem szukać na polskim rynku usług o równie nieskomplikowanym charakterze, za które należne byłoby wynagrodzenie zbliżone do wysokości uznanej przez orany za "nierażąco wysokie". Zdaniem pełnomocnika miarkowanie wysokości kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem przepisów dotyczących egzekucji z nieruchomości to sposób działania, który w orzecznictwie jest dopuszczany jako narzędzie pomocne przy ustalaniu takiej wysokości kosztów egzekucyjnych, która spełniałaby standardy konstytucyjne, jednakże w niniejszej sprawie obliczone we wskazany sposób limity zostały następnie mechaniczne odniesione do każdego tytułu wykonawczego z osobna, pomimo że wszystkie tytuły wykonawcze dotyczyły tego samego zobowiązania publicznoprawnego. Pełnomocnik podkreślił, iż wystawienie kilku tytułów wykonawczych zamiast jednego wynikało wyłącznie z przyczyn technicznych - odpowiedni formularz nie przewidywał bowiem specyfiki podatku od nieruchomości, zaś podstawą wydania wszystkich tytułów egzekucyjnych była ta sama decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Ponadto pełnomocnik wskazał, że wzory formularzy tytułów wykonawczych zmieniały się na przestrzeni lat, zatem odnoszenie limitów osobno do każdego z wystawionych w danej sprawie tytułów wykonawczych skutkowałoby nierównym traktowaniem zobowiązanych, uzależnionym od tego, jaki kształt urzędowego formularza obowiązywał w danym roku. Dokonane w sprawie czynności egzekucyjne były mniej skomplikowane niż czynność zajęcia nieruchomości, gdy tymczasem górny limit opłaty (tj. 34200,00 zł) przyjęty jako punkt wyjścia przez organy dla ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych, dotyczy właśnie zajęcia nieruchomości. Następnie pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na niejednolitość stanowiska sądów administracyjnych w zakresie realizacji ww. wyroku TK przy określaniu wysokości kosztów egzekucyjnych w stanie prawnym sprzed nowelizacji art. 64 u.p.e.a., zaznaczając, że powoływanie się przez organ nadzoru na wyroki, wydane w innych sprawach, jest niezrozumiałe z punktu widzenia zasady zaufania do organów administracji publicznej. Końcowo pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że w niniejszej sprawie organy nie zrealizowały celu wznowionego postępowania egzekucyjnego, jakim było doprowadzenie do zgodności z wyrokiem TK nałożonych na spółkę kosztów egzekucyjnych. Nie sposób bowiem uznać by postanowienie, w którym wysokość kosztów egzekucyjnych jest efektem automatycznego odniesienia limitu ustalonego w oparciu o przepisy dotyczącej maksymalnych stawek przy zajęciu nieruchomości, do każdego z tytułów wykonawczych z osobna, stanowiło rozstrzygnięcie uwzględniające stan prawny ukształtowany tym wyrokiem TK. Określona przez organy wysokość kosztów egzekucyjnych odpowiada wprost sytuacji, która w wyroku TK została wskazana jako przejaw ewidentnego oderwania wysokości kosztów egzekucyjnych od rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego oraz podjętych przez niego w ramach postępowania czynności - spółkę obciążono bowiem kosztami w wysokości [...]zł wyłącznie za czynności polegające na pobraniu pieniędzy i zajęciu rachunku bankowego. Czynności te zostały dokonane w celu wyegzekwowania jednej należności – tj. podatku od nieruchomości za 2004 r., którego wysokość określono jedną decyzją. Zdaniem pełnomocnika wielość tytułów wykonawczych nie ma znaczenia, dlatego koszty egzekucyjne w wysokości [...]zł nie są zgodne ze stanem prawnym ukształtowanym ww. wyrokiem TK. 3.2. Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1.Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie Dyrektora w sprawie określenia Spółce kosztów egzekucyjnych powstałych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Burmistrza z [...] i [...]r. nr od [...] do [...] dotyczące podatku od nieruchomości za miesiące styczeń - październik 2004 r. Spór w sprawie dotyczy natomiast sposobu realizacji wytycznych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie 31/14. Spółka nie ma zastrzeżeń co do zastosowanej przez organy metody obliczania limitów kosztów egzekucyjnych w oparciu o przepisy dotyczące zajęcia nieruchomości, jednakże jej sprzeciw budzi odnoszenie ww. limitu do każdego z tytułów wykonawczych z osobna. 4.3. Rozważając prawidłowość zajętego przez organ odwoławczy stanowiska przypomnieć należy, że z dniem 20.02.2021r. na mocy art. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553) weszły w życie nowe przepisy regulujące kwestię kosztów egzekucyjnych. W ustawie tej zostały również zawarte regulacje przejściowe, a mianowicie w art. 7 ust. 1 stwierdzono, że niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli do dnia 20 lutego 2021 r.) opłata, o której mowa w ust. 1 została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 100 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 100 zł, a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej. Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie ww. ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 100 zł. Art. 8 ust. 1 wskazuje, iż niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie opłatę za czynności egzekucyjne należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40 000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5,7 i 11 oraz 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się wysokości 40 000 zł. 2. Jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 40 000 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 40 000 zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej. 3. Nie pobiera się opłaty, której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 40 000 zł. Zgodnie natomiast z art. 10 tej ustawy przepisy art. 7-9 stosuje się również do kosztów egzekucyjnych wynikających z doręczonego zawiadomienia albo ostatecznego postanowienia, o których mowa odpowiednio w art. 64c § 6a i 7 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. 4.4. W realiach rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, Naczelnik w postanowieniu z [...] nr [...], działając na podstawie przepisów u.p.e.a. obowiązujących do 19.02.2021 r. prawidłowo określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce na podstawie tytułów wykonawczych Burmistrza z [...] i [...] nr od [...] do [...], dotyczących podatku od nieruchomości za styczeń - październik 2004 r. Organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym dokonał bowiem skutecznych czynności egzekucyjnych. Dnia [...] doręczył Spółce odpisy tytułów wykonawczych oraz zastosował następujące skutecznie środki egzekucyjne: 1) pobranie pieniędzy u zobowiązanego, 2) zajęcie zawiadomieniem z [...] nr [...] istniejącej wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. Organ ten zobowiązany był zatem naliczyć koszty egzekucyjne w postaci opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej stosownie do treści art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu do [...], które naliczył osobno do każdego tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 64 c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 64c § 2-4 u.p.e.a. Dalej wskazać należy, że organy egzekucyjne obu instancji wydając postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych zasadnie odwołały się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28.06.2016 r., sygn. akt SK 31/14, w którym orzeczono o niezgodności przepisów u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określono maksymalnej wysokości opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną, a nie, że opłata taka jest nienależna, bądź nie można stosować opłaty stosunkowej. Zdaniem Sądu trafnie Dyrektor wskazał, że u.p.e.a. przewiduje ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości poprzez wskazanie kwotowo maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości, nie więcej niż 34 200 zł. Przepis art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określa zatem maksymalną wysokość opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości. W związku z powyższym organ egzekucyjny za punkt odniesienia do określenia kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie trafnie przyjął regulacje u.p.e.a. dotyczące wysokości kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z nieruchomości. Opłata w przypadku dokonania zajęcia nieruchomości wynosi 8 % kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł. Niezasadne byłoby obciążenie opłatą za zajęcie wierzytelności, w tym rachunku bankowego oraz za pobór pieniędzy u zobowiązanego w kwocie przekraczającej stawkę maksymalną w wysokości 34 200 zł, określoną w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. z tytułu egzekucji z nieruchomości uznawanej za najbardziej skomplikowaną i pracochłonną czynność egzekucyjną. Czynności zajęcia wierzytelności, w tym rachunku bankowego, poboru pieniędzy oraz czynności manipulacyjne są czynnościami mniej skomplikowanymi od czynności zajęcia nieruchomości, zatem i nakład pracy przy tych czynnościach jest mniejszy, a w konsekwencji i pobrana opłata musi być mniejsza. W związku z tym ustawodawca za te czynności określił mniejszą opłatę stosunkową, która wynosi 5%, a za czynności manipulacyjne 1%, a nie 8% jak za zajęcie nieruchomości. Miarkując koszty według zasady proporcjonalności, organ egzekucyjny wyliczył w ten sposób opłatę manipulacyjną, wynoszącą maksymalnie 1/8 kwoty 34 200 zł, czyli 4 275 zł i koszty pobrania pieniędzy u zobowiązanego i zajęcia rachunku bankowego, wynoszące maksymalnie 5/8 kwoty 34 200 zł, czyli 21 375 zł. Takie stanowisko potwierdzają min. wyroki: I SA/GI 1167/17,1 SA/GI 25/19 i II FSK 2094/18. Szczegółowe wyliczenie kosztów egzekucyjnych znalazło odzwierciedlenie w tabeli kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego zawartej na stronie 3 zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił stanowisko organ egzekucyjnego, że wyliczone koszty egzekucyjne dla ww. tytułów wykonawczych nie są rażąco wysokie, co oznacza, że nie nastąpiło całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością wyliczonych kosztów. Ponadto koszty te nie przekraczają maksymalnych kosztów określonych z zastosowaniem miarkowania w wyżej przedstawiony sposób. Ustalając kwotowo górną granicę kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny zakreślił bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ograniczył kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością, wypełniając tym samym dyrektywy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14. Jednocześnie organ egzekucyjny nie doliczył żadnych wydatków egzekucyjnych na podstawie art. 64b u.p.e.a. Podkreślić także za Dyrektorem należy, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku dopuszcza stosowanie opłaty stosunkowej, a ponadto nie stwierdził, że do czasu dokonania zmian w przepisach należy pobierać tylko koszty egzekucyjne minimalne. Ponadto koszty te są nierozerwalnie związane z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzenie postępowanie egzekucyjne, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Z powyższego wynika, że postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych Burmistrza z [...] i [...] nr od [...] do [...], dotyczących podatku od nieruchomości za miesiące styczeń-październik 2004 r., zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej nie zostało jednak zakończone przed dniem wejścia jej w życie, gdyż Naczelnik postanowieniem z dnia [...] nr [...] wznowił postępowanie egzekucyjne przeprowadzone wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Tym samym zasadnicze znaczenie dla sprawy mają powołane wyżej regulacje art. 7-8 ww. ustawy zmieniającej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, przed dniem wejścia w życie ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553), wyegzekwowano w całości należność główną, odsetki i koszty egzekucyjne, zatem przepisy art. 7 ust. 1-3 ww. ustawy nie będą miały w tej sprawie zastosowania, a organ egzekucyjny w tabeli zawartej w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo obliczył opłatę manipulacyjną dla każdego tytułu wykonawczego. Podobnie uwagi odnieść należy do opłaty manipulacyjnej i regulującej tą kwestię przepisów przejściowych (art. 8). Sąd podziela także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 10.03.2021 r., III FSK 1448/21, zgodnie z którym w omawianym wyroku w sprawie 31/14 Trybunał nie wypowiadał się w kwestii niezgodności z Konstytucją art. 64 § 3 u.p.e.a. Przepis ten, w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, stanowi, że opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Natomiast w odniesieniu do przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a Trybunał wypowiadał się w zakresie w jakim przepis ten nie określa maksymalnej wysokości opiaty manipulacyjnej. Zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. zdanie drugie opłata manipulacyjna wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ egzekucyjny miał podstawę do tego, aby wyliczyć należne opłaty egzekucyjne (określając ich maksymalną wysokość w związku z ww. wyrokiem Trybunału w drodze analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Nie ma podstaw, aby skutki omawianego wyroku Trybunatu rozciągać na art. 64 § 3 i art. 64 § 6 (w zakresie w jakim nie dotyczy wyrok Trybunału) u.p.e.a. Na etapie wystawienia tytułu wykonawczego to wierzyciel, a nie organ egzekucyjny, decyduje, czy należność pieniężna ma zostać objęta jednym, czy tez wieloma tytułami wykonawczymi. W tej sprawie wierzyciel wystawił kilka oddzielnych tytułów wykonawczych obejmujących jedną należność. W konsekwencji znajdował tu zastosowanie art. 64 § 3 u.p.e.a., którego brzmienie nie budzi wątpliwości i co do którego istnieje domniemanie konstytucyjności. W świetle tego przepisu, w powiązaniu z art. 64c § 4 u.p.e.a., wierzyciel powinien liczyć się z konsekwencjami uruchomienia postępowania egzekucyjnego w oparciu o kilkanaście wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych". Takie podejście interpretacyjne wspiera fakt, że obowiązujące od 20.02.2021r. przepisy nie uzależniają naliczenia opłaty manipulacyjnej od ilości decyzji na podstawie, której zostały wystawione tytuły wykonawcze. Wskazują natomiast jednoznacznie, iż opłata manipulacyjna od wszczęcia egzekucji administracyjnej wynosi 100 zł, a maksymalną wysokość opłat egzekucyjnych stosuje się odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego, co wynika z art. 64 § 2. Przepis ten stanowi, iż obowiązek zapłaty opłaty egzekucyjnej powstaje z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Tym samym ani wyrok TK w sprawie 31/14, ani przepisy ustawy egzekucyjnej zarówno w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021r. jak i po tej dacie, nie dają podstaw do różnicowania wysokości kosztów egzekucyjnych w zależności od tego czy obowiązek ich zapłaty spoczywa na zobowiązanym czy też wierzycielu. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 64 § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi w wysokości określonej w postanowieniach I i II instancji jest zasadne, podczas gdy nie została ona ustalona z uwzględnieniem wytycznych zaprezentowanych w ww. wyroku, gdyż organ dokonał mechanicznego odniesienia ustalonych na podstawie wykładni pro konstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna, podczas gdy winien był tak ustalony limit odnieść do całego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o jedną decyzję podatkową. 4.5. Odnosząc się do kwestii związania Naczelnika wyrokiem NSA z 21 lipca 2020r. w sprawie II FSK 1384/18 na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oceną prawną zawartą w tym wyroku oraz do wznowienia postępowania egzekucyjnego i wydania postanowienia na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. celem rozstrzygnięcia o wysokości kosztów egzekucyjnych przy uwzględnieniu stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem TK w sprawie SK 31/14, wskazać należy, że zasadnie Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu twierdzi, iż w wyroku tym nie stwierdzono, że istnieją podstawy, by skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego rozciągać na art. 64 § 3 u.p.e.a. (w brzmieniu do 19.02.2021 r.). Tym samym nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. 4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną, oddalił.