I SA/Gl 1238/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi B. GmbH w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.187.2023.2.JF UNP: 1995583 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi B GMBH w Steyr (dalej "Spółka", Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ interpretacyjny") wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni podała następujące zdarzenia przyszłe: Wnioskodawczyni jest austriacką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rezydentem podatkowym Austrii, który nie posiada w Polsce siedziby, zarządu ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Jest jednocześnie jedynym i 100% wspólnikiem austriackiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B1 GmbH ("Spółka Przejmowana"), będącej rezydentem podatkowym Austrii. Spółka Przejmowana prowadzi działalność jako centrala regionu Europy Środkowo-Wschodniej w zakresie dystrybucji samochodów ([...], [...]), motocykli i ich części. Na majątek Spółki Przejmowanej składa się głównie jej oddział w Polsce ("Polski Oddział") oraz udziały w polskiej spółce kapitałowej B2 sp. z o.o. ("Spółka Przejmująca") oraz regionalna siedziba w Austrii ("Austriacki Oddział") wraz z udziałami w spółkach: bułgarskiej, węgierskiej, rumuńskiej, słoweńskiej, słowackiej i czeskiej. Nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią mniej niż 50% wartości aktywów zarówno Spółki Przejmowanej jak i Wnioskodawcy (bezpośrednio lub pośrednio) – Spółka Przejmowana nie posiada nieruchomości w Polsce – taki stan rzeczy nie zmieni się do dnia planowanego połączenia, jak również był i będzie aktualny w okresie 365 dni poprzedzających dzień połączenia. Spółka Przejmująca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ("CIT") od całości swoich przychodów w Polsce oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT. Aktualnie nie posiada istotnych aktywów ani nie prowadzi działalności operacyjnej. Wnioskodawczyni stała się wspólnikiem Spółki Przejmowanej poprzez pierwotne objęcie udziałów, a dokładnie jednego udziału o wartości 500.000 EUR. W 2010 r. Spółka Przejmowana połączyła się przez przejęcie z B2 sp. z o.o. (KRS [...]), której wspólnikiem również był Wnioskodawca. Na skutek połączenia Spółka Przejmowana utworzyła jeden dodatkowy udział o wartości 500.000 EUR, który objęła Wnioskodawczyni, w miejsce unicestwianych udziałów w B2 sp. z o.o. Dodatkowo Spółka Przejmowana była uczestnikiem innych restrukturyzacji, lecz nie dotyczyły one aktywów i działalności wykonywanej przez spółkę w Polsce. Dokładnie, w 2011 r. Spółka Przejmowana połączyła się przez przejęcie węgierskiej spółki B3 i kontynuowała jej działalność za pośrednictwem węgierskiego oddziału. W 2018 i 2019 r. w stosunku do Spółki Przejmowanej przeprowadzono pięć podziałów. Spółka Przejmowana posiadała oddziały w Czechach, Słowacji, Rumunii, Bułgarii oraz Słowenii, które zostały wydzielone ze Spółki Przejmowanej i przejęte przez odrębne austriackie spółki, które następnie połączyły się ze spółkami z wymienionych jurysdykcji. W 2020 r. ze Spółki Przejmowanej wydzielono jej węgierski oddział, który również został przejęty przez odrębną austriacką spółkę, a która następnie połączyła się z węgierską spółką. Żadna z tych restrukturyzacji nie dotyczyła aktywów położonych w Polsce ani działalności prowadzonej w Polsce. W Polsce działalność operacyjna Spółki Przejmowanej prowadzona jest za pośrednictwem Polskiego Oddziału. W szczególności Polski Oddział zajmuje się sprzedażą samochodów, motocykli i części zamiennych polskim dealerom, którzy następnie odsprzedają je indywidualnym klientom. Oddział uzyskuje przychody na terytorium Polski, które podlegają w całości opodatkowaniu CIT, a także jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce. Na główne aktywna Polskiego Oddziału składają się samochody osobowe w magazynie lub przeznaczone do sprzedaży. W związku z powyższym planowana jest restrukturyzacja aktualnej struktury mająca służyć jej uproszczeniu oraz umocnieniu pozycji w kontaktach z klientami w określonych jurysdykcjach. W tym celu planowany jest podział Spółki Przejmowanej, w wyniku którego majątek tej spółki ulegnie podziałowi, przy czym Austriacki Oddział tej spółki oraz udziały w spółkach: bułgarskiej, węgierskiej, rumuńskiej, słoweńskiej, słowackiej i czeskiej zostaną przejęte przez nowopowstałą spółkę austriacką ("Spółka Austriacka"), podczas gdy pozostałe aktywna tej spółki, na które będzie się składał Oddział oraz udziały w Spółce Przejmującej, zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą ("Przejęcie"). W konsekwencji w ramach Przejęcia Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną, która w dniu Przejęcia będzie posiadała jedynie udziały w Spółce Przejmującej oraz Polski Oddział. Na skutek Przejęcia Spółka Przejmująca przejmie Oddział, a jej wspólnikiem stanie się Wnioskodawca, dotychczasowy wspólnik Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana przestanie zaś istnieć. Przejęcie będzie przeprowadzone w ramach tzw. połączenia odwrotnego na podstawie art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki oraz art. 515 § 1 KSH zd. drugie, zgodnie z którym spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką. Połączenie to będzie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej. Wartość, która będzie przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych udziałów przydzielonych przez Spółką Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Spółka Przejmująca przyjmie też dla celów podatkowych wartości przejmowanego majątku wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a Polski Oddział nadal będzie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powodem przeprowadzenia połączenia jest uproszczenie struktury grupy X i zredukowanie kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów. Połączenie doprowadzi do uproszczenia przepływów pieniężnych pomiędzy Spółkami z grupy oraz uproszczenia sposobu funkcjonowania spółek. Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika z kolei z faktu, że grupie zależy na wzmocnieniu swojej obecności na Polskim rynku przy jednoczesnej gwarancji kontynuacji tej działalności, bez jakichkolwiek zakłóceń. Należy wskazać, że całość operacyjnej działalności na polskim rynku w zakresie obrotu samochodami osobowymi, motocyklami i ich częściami prowadzi Polski Oddział Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana pełni rolę spółki holdingowej i zasadniczo – poza posiadanymi oddziałem w Polsce i regionalnej siedziby w Austrii – nie prowadzi działalności operacyjnej. Przejęcie pozwoli na swoistą zmianę formy prawnej z oddziału na polską spółkę kapitałową w sposób nieskomplikowany i gwarantujący sukcesję uniwersalną wszystkich posiadanych przez Polski Oddział praw i obowiązków. Zmiana tej formy znacznie ułatwiłaby prowadzenie działalności i umocni pozycję X w Polsce. Dodatkowo funkcjonowanie w formie polskiej spółki kapitałowej ulepszyłoby stosunki z kontrahentami X w Polsce: polska spółka stałaby się stroną zawieranych umów, co również ułatwiłoby rozliczenia z polskimi kontrahentami. Uproszczeniu uległaby również struktura zatrudnienia Polskiego Oddziału oraz rozliczenia z dotychczasowymi polskimi pracownikami. Innymi słowy zastosowanie połączenia odwrotnego umożliwi m.in. kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki Przejmowanej prowadzonej dotychczas w formie Polskiego Oddziału bez zmian i zakłóceń wywołanych planowanym połączeniem, pozwoli uniknąć ryzyka w obszarze pracowniczym, będzie się wiązać z mniejszymi obowiązkami organizacyjnymi. Ostatnim krokiem planowanej restrukturyzacji będzie aport przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmującej do Spółki Austriackiej. Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie drugi krok restrukturyzacji, a więc skutki podatkowe Przejęcia. Uzupełniając i doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni wskazała: Planowane połączenie B1 GmbH ("Spółka Przejmowana") z B2 sp. z o.o. ("Spółka Przejmująca") przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności, jak wskazano we wniosku z dnia 27 marca 2023 r., powodem przeprowadzenia połączenia jest uproszczenie struktury grupy X i zredukowanie kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów. Połączenie doprowadzi do uproszczenia przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami z grupy oraz uproszczenia sposobu funkcjonowania spółek. Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika z kolei z faktu, że grupie zależy na wzmocnieniu swojej obecności na polskim rynku przy jednoczesnej gwarancji kontynuacji tej działalności, bez jakichkolwiek zakłóceń. Należy wskazać, że całość operacyjnej działalności na polskim rynku w zakresie obrotu samochodami osobowymi, motocyklami i ich częściami prowadzi Polski Oddział Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana pełni rolę spółki holdingowej i zasadniczo – poza posiadanymi oddziałem w Polsce i regionalnej siedziby w Austrii – nie prowadzi działalności operacyjnej. Przejęcie pozwoli na swoistą zmianę formy prawnej z oddziału na polską spółkę kapitałową w sposób nieskomplikowany i gwarantujący sukcesję uniwersalną wszystkich posiadanych przez Polski Oddział praw i obowiązków. Zmiana tej formy znacznie ułatwiłaby prowadzenie działalności i umocni pozycję X w Polsce. Dodatkowo funkcjonowanie w formie polskiej spółki kapitałowej ulepszyłoby stosunki z kontrahentami X w Polsce: polska spółka stałaby się stroną zawieranych umów, co również ułatwiłoby rozliczenia z polskimi kontrahentami. Uproszczeniu uległaby również struktura zatrudnienia Polskiego Oddziału oraz rozliczenia z dotychczasowymi polskimi pracownikami. Innymi słowy zastosowanie połączenia odwrotnego umożliwi m.in. kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki Przejmowanej prowadzonej dotychczas w formie Polskiego Oddziału bez zmian i zakłóceń wywołanych planowanym połączeniem, pozwoli uniknąć ryzyka w obszarze pracowniczym, będzie się wiązać z mniejszymi obowiązkami organizacyjnymi. W konsekwencji ani głównym, ani też jednym z głównych celów połączenia nie jest i nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z bilansem Spółki Przejmowanej do składników majątku Spółki Przejmowanej, który zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą należą m.in. następujące aktywa: rzeczowe aktywa trwałe (budynki i budowle oraz ulepszenia w obcych środkach trwałych; serwery i pozostałe urządzenia; środki transportu; pozostałe środki trwałe); wartości niematerialne i prawne (prawa autorskie i inne aktywa niematerialne); należności handlowe gotówkowe; rozliczenia międzyokresowe czynne. Z kolei w zakresie zobowiązań Spółki Przejmowanej dojdzie do przejęcia przez Spółkę Przejmowaną głównie zobowiązań handlowych gotówkowych oraz wartości zawiązanych rezerw na określone zobowiązania (np. rezerwy na zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na premie, rezerwy na zobowiązania handlowe). Mając na względzie brak możliwości definitywnego ustalenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na moment składania niniejszego wniosku (będzie ona bowiem znana dopiero na dzień poprzedzający Połączenie), Wnioskodawczyni wskazała, że nie można wykluczyć wystąpienia sytuacji, w której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmowaną będzie przewyższać przyjętą dla celów podatkowych wartość składników tego majątku. Należy jednak podkreślić, że rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca ujmie majątek uzyskany w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmująca utrzyma tę samą metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną ujęte zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej - tym samym, rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca przyjmie wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (nie będzie to dotyczyć jedynie udziałów własnych, które nie zostaną w księgach podatkowych Spółki Przejmującej ujęte, gdyż zostaną wydane w ramach połączenia Wnioskodawcy). W związku z połączeniem nie dojdzie więc do tzw. urealnienia wartości podatkowej składników majątku do ich wartości rynkowej. 2. Wnioskodawczyni zadała pytania i przedstawiła własne stanowisko w sprawie. 1. Czy po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na skutek połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą? 2. W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Zdaniem Wnioskodawczyni po jej stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na skutek połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą. Wnioskodawczyni, powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 t.j., "u.p.d.o.p.") i art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p., podkreśliła, że z brzmienia art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. i powiązania wartości emisyjnej z przychodami mającymi powstawać po stronie wspólnika, "cena" powinna być odnoszona do ceny, jaką płaci wspólnik za objęcie udziałów. Innymi słowy przychodem dla wspólnika spółki przejmowanej jest cena, po jakiej obejmuje on udziały spółki przejmującej w następstwie łączenia podmiotów, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie jej braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów. W rezultacie istotnym jest odpowiedź na pytanie, czy wspólnik spółki przejmowanej obejmie w następstwie łączenia jakiekolwiek udziały spółki przejmującej, a jeśli tak - jaka jest ich wartość w dniu poprzedzającym dzień łączenia. W przypadku, kiedy nie dochodzi do objęcia jakichkolwiek udziałów w następstwie łączenia, nie może być mowy o cenie ich objęcia ani o ich wartości rynkowej. Wnioskodawczyni argumentowała, że w okolicznościach sprawy utrzymuje ona rzeczywistą i pełną kontrolę zarówno nad Spółką Przejmowaną, jak i Spółką Przejmującą – Wnioskodawczyni jest 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej zaś Spółka Przejmowana – 100% wspólnikiem Spółki Przejmującej. W konsekwencji wartość majątku, który będzie posiadała Spółka Przejmująca odzwierciedlona jest w wartości rynkowej udziałów Wnioskodawczyni w Spółce Przejmowanej, a planowane Przejęcie nie spowoduje jakiegokolwiek ekonomicznego wzrostu wartości w udziałach przysługujących Wnioskodawczyni. W konsekwencji odmienny pogląd, tj. że przekazanie udziałów w Spółce Przejmującej na rzecz Wnioskodawczyni powoduje powstanie po jej stronie opodatkowanego przychodu, w praktyce oznaczałaby opodatkowanie wartości, które już znajdowały się w majątku Wnioskodawczyni. Literalne brzmienie omawianych przepisów, w tym w szczególności art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. jest klarowne i nie pozwala na przyjęcie odmiennego stanowiska niż przedstawione powyżej, również ze względu na prymat wykładni językowej przy interpretacji prawa podatkowego. Mając powyższe na względzie, skoro w rozpatrywanej sprawie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., to nie znajdzie zastosowania również art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. wskazujący na możliwość zastosowania wyłączenia określonych wartości z przychodów podlegających opodatkowaniu. Nawet gdyby w niniejszej sprawie uznać, że powstał przychód podlegający opodatkowaniu, a w rezultacie możliwe jest rozważenie, jaka wartość podlega wyłączeniu z opodatkowania, w okolicznościach sprawy spełnione byłyby warunki tego wyłączenia. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli; a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - przyjęta przez Wnioskodawczynię dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawczynię dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Przejęcia. Co się zaś tyczy drugiego z warunków, to należy wskazać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 89 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, "Nowelizacja"). Nowelizacja nie przewidywała w tym zakresie żadnych przepisów szczególnych. W rezultacie spełnienie warunku wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p., może być wymagane od podatników wyłącznie po dniu 31 grudnia 2021 r. Wynika to również z powszechnie stosowanej w prawie podatkowym zasady lex retro non agit, oznaczającej niedopuszczalność wstecznej mocy obowiązywania aktu normatywnego. Na podstawie tej zasady ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Jest to więc zakaz stanowienia norm prawnych, które stosowane byłyby do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych regulacji i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami (tak np. orzeczenie TK z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86, OTK 1986/1/2). Tak też przed dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca nie przewidywał dla pierwszej w kolejności restrukturyzacji (połączenia, podziału, względnie wymiany udziałów) prawnopodatkowego skutku polegającego na wyłączeniu neutralności podatkowej każdej kolejnej restrukturyzacji, w konsekwencji żadna z takich restrukturyzacji, która miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2022 r., nie powinna takiego skutku wywrzeć. Dotyczy to w szczególności połączenia z czerwca 2010 r., wskutek którego Wnioskodawczyni uzyskała część udziałów w Spółce Przejmowanej, w miejsce jednak udziałów spółki, której również był wspólnikiem. Z powyższych względów też nie wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce Przejmowanej zostały nabyte w drodze łączenia innych podmiotów. Na dzień planowanego połączenia był to tylko jeden udział o wartości 500.000 EUR, a więc 50% wszystkich obecnych udziałów Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej. W rezultacie nawet jeśli uznać, że interpretowane przepisy obowiązywały w 2010 r. z mocą wsteczną, to warunek w nich zawarty w zakresie wcześniejszych restrukturyzacji nie byłby spełniony tylko w stosunku do 50% udziałów w Spółce Przejmowanej. Ostatecznie należy podkreślić, że planowane Przejęcie znajduje w pełni uzasadnienie ekonomiczne. Zgodnie z art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z kolei zgodnie z ust. 14 tego przepisu jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Bez względu na powyższe, nawet gdyby w sprawie uznać, że po stronie Wnioskodawczyni powstanie jakikolwiek przychód na skutek planowanego Przejęcia, to nie będzie on podlegał opodatkowaniu w Polsce. Przychody uzyskane w wyniku połączeń przez podatników podatku CIT powinno kwalifikować się zgodnie z dodanym w Nowelizacji art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., jako nowo wprowadzoną samodzielną podkategorię przychodów z zysków kapitałowych. W takim ujęciu nie stanowią one, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Wnioskodawczyni ewentualny przychód, osiągnięty w związku z analizowanym połączeniem należy na gruncie Konwencji Polska - Austria uznać za "zysk z przeniesienia majątku" w rozumieniu art. 13 Konwencji. W istocie bowiem transakcja z perspektywy Wnioskodawczyni polegać będzie na wyzbyciu się posiadanych aktualnie udziałów w Spółce Przejmowanej, w zamian za udziały wydane przez Spółkę Przejmującą - będzie to więc zdarzenie ekonomiczne o skutkach zbliżonych do sprzedaży lub zamiany. Prawidłowość zastosowania art. 13 Konwencji Polska - Austria w przypadku połączenia spółek potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2021 r., nr [...]. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie Konwencji Polska - Austria potencjalny przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z planowanym Przejęciem mógłby podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Austrii - jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią mniej niż 50% wartości aktywów zarówno Spółki Przejmowanej jak i Wnioskodawcy (bezpośrednio lub pośrednio) - taki stan rzeczy nie zmieni się do dnia połączenia, jak również był i będzie aktualny w okresie 365 dni poprzedzających dzień połączenia. Oznacza to, że nie znajdzie w analizowanej sytuacji zastosowania, tzw. "klauzula nieruchomościowa" zawarta w art. 13 ust. 2 Konwencji Polska - Austria. Ponadto, skoro udziały w Spółce Przejmującej nie stanowią majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Konwencji Polska - Austria ani mienia opisanego w ust. 3 i 4 ww. artykułu, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w rozumieniu Konwencji Polska - Austria. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni w odpowiedzi na pytanie 1 za nieprawidłowe oraz uznania, że Wnioskodawczyni osiąga z tytułu planowanego Przejęcia przychód opodatkowany podatkiem CIT w Polsce, Wnioskodawczyni może w związku z tym rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów w Spółce Przejmowanej. 3. Organ interpretacyjny w interpretacji z dnia 4 lipca 2023 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe. Wskazał, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Należy podkreślić, że w powyższym zakresie posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania. Niemniej w typowych strukturach kapitałowych zazwyczaj spółka przejmująca lub wspólnik może potencjalnie posiadać bezpośredni udział w odpowiednio, spółce przejmowanej albo spółce przejmującej/nowo zawiązanej. Nie można jednak wykluczyć, iż w bardziej skomplikowanych strukturach zajdzie konieczność rozpatrywania omawianej kwalifikacji w kontekście pośredniego udziału w kapitale. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki. Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki (Udziałowca Spółki przejmowanej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., ponieważ pośrednio posiada udział w Spółce Przejmującej. Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji. Organ zacytował art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. oraz art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. i wskazał, że w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia). Ustalając wartość emisyjną, należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków "obejmowania" udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić "wycenę rynkową", pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną. Organ zauważył, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: "Ustawa nowelizująca"). Do dnia 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których: udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej), wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału. Organ interpretacyjny wskazał, że z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej. Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu. Z perspektywy wspólników spółki przejmującej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego, czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów). Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., czyli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespełniona jest przesłanka z lit. a. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika wprost, że Wnioskodawczyni stała się wspólnikiem Spółki Przejmowanej poprzez pierwotne objęcie udziałów, a dokładnie jednego udziału o wartości 500.000 EUR. W 2010 r. Spółka Przejmowana połączyła się przez przejęcie z B2 sp. z o.o., której wspólnikiem również był Wnioskodawca. Na skutek połączenia Spółka Przejmowana utworzyła jeden dodatkowy udział o wartości 500.000 EUR, który objął Wnioskodawca, w miejsce unicestwianych udziałów w B2 sp. z o.o. Dodatkowo Spółka Przejmowana była uczestnikiem innych restrukturyzacji, lecz nie dotyczyły one aktywów i działalności wykonywanej przez spółkę w Polsce. Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., jak wynika bowiem z opisu sprawy nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. pomimo spełnienia przesłanki z lit. b tego. artykułu. Ponadto w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej, wspólnikowi posiadającemu 100% udziałów Spółki Przejmowanej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane akcje Spółki Przejmującej, które Spółka Przejmująca otrzyma wraz z przejęciem majątku Spółki Przejmowanej (akcje własne). Zatem Wnioskodawczyni uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia. Organ interpretacyjny stwierdził, że u Wnioskodawczyni (100 % wspólnika Spółki Przejmowanej, gdzie Spółka Przejmowana jest 100% wspólnikiem Spółki Przejmującej) powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., przy czym do przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Wobec tego, że w odniesieniu do Wnioskodawczyni - wspólnika Spółki Przejmowanej znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., a nie art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., to konsekwentnie zastosowanie znajdzie też art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. Dalej organ interpretacyjny podał, iż w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawczynię dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że jest rezydentem podatkowym Republiki Austrii, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu połączenia po stronie Wnioskodawczyni, jako wspólnika, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, tj. postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r., poz. 1921, dalej: "Umowa"), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (dalej: "Protokół zmieniający"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r. W związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych przychody Spółki (wspólnika Spółki Przejmowanej) należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. i zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym ww. przychody z tytułu otrzymania udziałów w spółce przejmującej podlegają opodatkowaniu w Polsce zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 10 umowy polsko austriackiej (z tytułu dywidendy). W przedmiotowej sprawie nie będzie zaś miał zastosowania art. 13 umowy polsko-austriackiej (jak wskazuje Spółka), który określa zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku. Zdaniem organu interpretacyjnego w analizowanej sprawie u Wnioskodawczyni – wspólnika Spółki Przejmowane powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w związku z art. 10 umowy polsko-austriackiej. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. W zakresie pytania nr 2 organ interpretacyjny powołał adekwatne w sprawie przepisy prawa, tj. art. 16 ust. 1 , art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 st. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów w Spółce Przejmowanej. Wskazał, że dopiero w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych uprzednio w wyniku połączenia, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy takiej transakcji w wysokości ustalonej zgodnie z 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2, przyjmujące, że w przypadku uznania, że Wnioskodawczyni osiąga z tytułu planowanego Przejęcia przychód opodatkowany podatkiem CIT w Polsce, Wnioskodawczyni może w związku z tym rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów w Spółce Przejmowanej, należało uznać za nieprawidłowe. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła o o uchylenie Interpretacji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022, poz. 2651, dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") w zw. z art 492 § 1 pkt 1 i art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 t.j., "KSH") w zw. z art. 84 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r., nr 78, poz. 483, "Konstytucja RP") przez błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach sprawy w ramach połączenia odwrotnego w stosunku do Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w wartości emisyjnej udziałów B2 sp. z o.o., podczas gdy w ramach tej transakcji nie dojdzie do emisji udziałów, a jedynie przekazania wyemitowanych wcześniej udziałów, a w konsekwencji nie wystąpi jakakolwiek wartość emisyjna mogąca stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, w szczególności, że taka wykładnia Organu ma charakter rozszerzający, sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisów u.p.d.o.p. dotyczących zakresu opodatkowania, a w konsekwencji powodujący niekorzystne skutki dla podatnika; b) art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 89 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, "Nowelizacja") w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i uznanie, że obejmuje on przypadki wszystkich reorganizacji (połączeń, podziałów, wymiany udziałów), które miały miejsce po dniu 31 grudnia 2021 r., a które były poprzedzone innymi reorganizacjami (połączeniami, podziałami i wymianami udziałów) bez względu na to, kiedy te wcześniejsze reorganizacje miały miejsce, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie tylko do takich reorganizacji, które były poprzedzone reorganizacjami przeprowadzonymi po dniu 31 grudnia 2021 r.; c) art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie, chociaż tylko 50% udziałów w Spółce Przejmowanej została objęta przez Skarżącą w wyniku łączenia z innym podmiotem, a pozostałe restrukturyzacje, w których uczestniczyła Spółka Przejmowana nie dotyczyły aktywów ani działalności podlegających opodatkowaniu w Polsce i nie podlegały w jakimkolwiek zakresie opodatkowaniu CIT w Polsce; d) art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L z 2009 r., poz. 310, str. 34, "Dyrektywa 2009/133AVE") w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., poz. 90, str. 864/2, "Traktat o Funkcjonowaniu UE") oraz utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") poprzez taką wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p., że przepis ten pozostaje w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy 2009/133/WE, podczas gdy stanowi on implementację przepisów tej dyrektywy, a zatem organ był zobowiązany dokonać jego wykładni w zgodzie z powołanymi przepisami Dyrektywy 2009/133/WE; e) art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p. w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 i art. 217 Konsytuacji RP poprzez ich błędną wykładnię naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności w zakresie nakładania ciężarów i świadczeń publicznych; f) art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w analizowanej sprawie po stronie Skarżącej powstanie przychód do opodatkowania na terytorium RP w postaci wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej w związku z planowaną transakcją, podczas gdy wartość ta w całości powinna być wyłączona z opodatkowania; g) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu UE oraz utrwalonym orzecznictwem TSUE poprzez zaniechanie takiej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby przepis ten zapewniał zgodność polskich regulacji z celem Dyrektywy 2009/133/WE w zakresie neutralności połączenia; h) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. art. 4 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w analizowanej sprawie Skarżąca nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości rynkowej udziałów w Spółce Przejmowanej w związku z planowaną transakcją, podczas gdy w przypadku uznania, że przychód powstaje i nie podlega jakimkolwiek wyłączeniom, Skarżąca powinna być uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu we wskazanej wysokości; i) art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE w związku z art. 91 ust. 3 Konsytuacji RP w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu UE oraz utrwalonym orzecznictwem TSUE poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie, tj. zaniechanie ich bezpośredniego zastosowania, pomimo, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że przesłanki ich zastosowania w celu zapewnienia neutralności opodatkowania planowanego połączenia zostały spełnione, a regulacje te charakteryzują się jasnością, precyzyjnością i bezwarunkowością; j) art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) i pkt 1a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te tyczą się różnych kategorii przychodów z zysków kapitałowych, podczas gdy treść tych przepisów i ich systematyka nie uzasadniają takiego rozróżnienia; k) art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten odnosi się również do sytuacji podmiotów, które posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, w sposób pośredni udział w kapitale lub prawo do zysku osoby prawnej, którego majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji, podczas gdy brzmienie tego przepisu nie odnosi się w jakimkolwiek zakresie do przypadków pośredniego posiadania udziałów w zyskach, czego skutkiem była niewłaściwa ocena co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego w realiach niniejszej sprawy; l) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i 7 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p. i art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921 ze zm., "Konwencja Polska-Austria"), w zw. art. 22a u.p.d.o.p. oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ust. 5 Konwencji Polska-Austria w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i uznanie, że w związku z przeprowadzeniem planowanego połączenia w przypadku osiągnięcia przez Skarżącą przychodu z tego tytułu: - przychód ten stanowi wypłatę zysku, pomimo, że w okolicznościach sprawy nie występuje jakakolwiek czynność lub działanie, które nosiłyby znamiona wypłat, a przekazywane w ramach restrukturyzacji wartości nie odzwierciedlają wartości jakiegokolwiek zysku; - przychód ten stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy takie stanowisko prowadziłoby do konkluzji niemożliwych do pogodzenia z wykładnią systemową wewnętrzną przepisów u.p.d.o.p., w szczególności obowiązkami nakładanymi na płatnika tego podatku; - przychód ten stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osób prawnych pomimo niedających się usunąć wątpliwości co do treści tych przepisów. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: m) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do stanowiska Skarżącej w zakresie kwalifikacji przychodu Skarżącej z połączenia jako zysku z przeniesienia własności majątku na podstawie art. 13 ust. 5 Konwencji Polska-Austria, a w rezultacie naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 27 marca 2024 r. odniosła się do argumentów organu zawartych w odpowiedzi na skargę, podtrzymała zarzuty skargi i na poparcie stanowiska powołała się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zarzuty skargi okazały się częściowo zasadne. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Przejmowana połączy się ze Spółką Przejmującą w ramach tzw. połączenia odwrotnego przez przejęcie majątku Spółki Przejmowanej - zgodnie z art. 492 § 1, art. 494 § 1 i art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. 2022 poz. 1467 z dnia 12 lipca 2022 r., dalej: "k.s.h."). Połączenie to będzie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i bez emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej. W ocenie organu interpretacyjnego w związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody Skarżącej należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. i zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym przychód z tytułu otrzymania udziałów w Spółce Przejmującej podlega opodatkowaniu w Polsce zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też przepisów Konwencji Polska-Austria (na podstawie art. 10 Umowy). Do przychodu Skarżącej nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 5 Konwencji Polska-Austria. Z zarzutów skargi wynika, że Skarżąca kwestionuje stanowisko organu interpretacyjnego w całości. Art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. (dodany z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.) stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. wartość emisyjna udziałów oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w umowie spółki, a w razie jej braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. W myśl art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wynika z kolei z art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p. jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Sąd podziela stanowisko organu, że w zdarzeniu przyszłym, w stosunku do Skarżącej (100 % wspólnika Spółki Przejmowanej, gdzie Spółka Przejmowana jest 100% wspólnikiem Spółki Przejmującej) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. Istotnie, jak wskazała Skarżąca przy połączeniu odwrotnym bez podwyższenia kapitału zakładowego nie dojdzie do emisji nowych udziałów. Jednak, pomimo że nie dojdzie do emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej, to przecież dojdzie do przydzielenia Skarżącej przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych, które objęła w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną, o czym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. Zawarta w art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. definicja wartości emisyjnej udziałów oznacza cenę, po jakiej obejmowane są te udziały, określoną w umowie spółki, a w razie jej braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić "wycenę rynkową", pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów. Stąd w przypadku połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały, będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną. Innymi słowy przy połączeniu odwrotnym realizowanym bez podwyższenia kapitału zakładowego, chociaż nie ma miejsca wykreowanie nowych udziałów w ramach procesu połączenia, dochodzi do objęcia przez spółkę przejmującą udziałów/akcji własnych i następnie przydzielenia (wydania) ich wspólnikowi (tu Skarżącej). Mając powyższe na względzie, Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. za niezasadny. Natomiast zasługują na uwzględnienie zarzuty błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p. Art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 89 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105); ustawodawca nie zawarł w tym akcie prawnym przepisów przejściowych. W ocenie organu interpretacyjnego, z uwagi na brak przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12a) w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu, prowadzi do wniosku, że dla Skarżącej przedmiotowa transakcja połączenia, jako kolejna reorganizacja nie będzie neutralna, gdyż Skarżąca stała się wspólnikiem Spółki Przejmowanej poprzez pierwotne objęcie udziałów, a dokładnie jednego udziału o wartości 500.000 EUR w 2010 r. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne. Skarżąca, powołując się na zasadę lex retro non agit, prawidłowo wywiodła, że przepis ten powinien mieć zastosowanie tylko do takich reorganizacji, które były poprzedzone reorganizacjami przeprowadzonymi po dniu 31 grudnia 2021 r. Zasada lex retro non agit, która ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji przewiduje, że prawo nie powinno być stosowane wstecznie, a zatem do zdarzeń, które miały miejsce przed jego wejściem w życie (zob. wyrok TK z dnia 19 listopada 2008 r., Kp 2/08 OTK-A 2008/9/157; wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04, OTK-A 2006/5/40; T. Pietrzykowski, Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, Kraków 2004, s. 94). W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. W wyroku z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III OSK 2358/21 NSA stwierdził, że: Obecnie nie ma już wątpliwości, że brak przepisów przejściowych oznacza lukę w zakresie rozstrzygnięcia problemów intertemporalnych i z żadnego z przepisów obowiązującej Konstytucji RP nie da się wyprowadzić "domniemania" bezpośredniego działania prawa nowego. Trzeba więc kwestie intertemporalne rozstrzygać wyraźnymi przepisami przejściowymi (tak: Grzegorz Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, WK 2016, LEX/el. 2019). Nowe rozwiązanie działa zatem na przyszłość i nie ma mocy wstecznej chyba, że wynika to wyraźnie z brzmienia przepisów przejściowych. Z istotnych elementów państwa prawa wynika też, że odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce z bardzo ważnych powodów i wynikać musi z samej treści nowych przepisów. Dokonując wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.p., organ interpretacyjny zastosował zakazaną retroakcję. Błędnie bowiem przyjął, że przepis ten odnosi się zamkniętego stanu faktycznego - do (reorganizacji) zdarzeń i ich skutków, które w całości zaistniały w przeszłości. Organ zaingerował w sytuację, która została ukształtowana wówczas, gdy regulacja ta nie obowiązywała i nie można było przypuszczać, że taka regulacja zostanie wprowadzona. Zatem stanowisko Skarżącej, iż w sprawie spełnione zostały oba warunki wyłączenia z przychodów, określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) i b) u.p.d.o.p. jest zasadne. Co ważne, w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca podała, że planowane przejęcie jest uzasadnione ekonomicznie. Mając na uwadze powyższe rozważania, odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących kosztów uzyskania przychodów nie byłoby zasadne. Zasadnie również Skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny zobowiązany był dokonać wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12a) u.p.d.o.p. w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2009/133/WE. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyrok: WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 118/23 i wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 14/23). Obowiązek badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych został zaprezentowany przez NSA w wyroku z 11 grudnia 2011 r, sygn. akt I FSK 1565/11 zgodnie z którym, szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa. Ponadto dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie UE, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wynika z tego, że - co do zasady - dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych. Na aprobatę zasługuje nadto pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z 11 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 61/09, że: "w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie." W wyroku tym zawarta została również inna teza zgodnie z którą: "w pojęciu przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.". Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może zatem pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Tym bardziej, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą: "sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ." (por. orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal, Rec 1978, pkt. 24). Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08). Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C 103/88 - pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90 - pkt 33, czy też Marks & Spencer C 62/00). Przyjąć zatem należy, że organ interpretacyjny, jako organ wydający interpretację indywidualną jest organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego. Skoro proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego - a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację - to organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów wydających interpretację, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. W konsekwencji organ interpretacyjny w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku o interpretację (w trybie art. 14b § 1 o.p.) zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle celów i brzmienia dyrektywy nr 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L310/34 z 25 listopada 2009 r., dalej: dyrektywa), jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego (co w ocenie Sądu niewątpliwie miało miejsce w sprawie), a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego (tak zob. wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23). Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi: Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.: za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, - przychody spółki dzielonej. Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Z ww. przepisów wynika, że przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów zostały ujęte w dwóch niezależnych ustępach art. 7b u.p.d.o.p., do których odnoszą się odmienne zasadny opodatkowania. Przychody te wymieniono raz jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako inne przychody z zysków kapitałowych. Jak zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. Stosując wykładnię językową, należy tak interpretować przepis, aby żaden jego fragment nie okazał się zbędny. Zatem wbrew argumentacji Skarżącej przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów mogę zostać przypisane do różnych źródeł. Sąd podziela wyrażony w judykaturze pogląd (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2023 r., I SA/Gl 14/23), że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki. Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku powstania przychodu po stronie Skarżącej (udziałowca Spółki Przejmowanej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., ponieważ pośrednio posiada udział w Spółce Przejmującej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art, 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art, 14h o.p., Sąd uznał go za zasadny. Istotnie zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia przyczyn niestosowania w okolicznościach sprawy art. 13 ust. 5 Konwencji Polska-Austria. Organ arbitralnie stwierdza jedynie, że w niniejszej sprawie przychód Wspólnika osiągnięty w związku z przedmiotowym połączeniem należy rozpatrywać jako przychód z dywidendy w rozumieniu art. 10 Konwencji Polska-Austria, bez wskazania jakichkolwiek argumentów przeciwko kwalifikacji przychodu jako przychodu ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13 ust. 5 Konwencji. Tymczasem uzasadnienie prawne o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla Wnioskodawczyni, dlaczego w jej sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny, wydając ponownie interpretację, związany będzie oceną prawną Sądu. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w całości. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie adwokata (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. 2023.1964).