I SA/Gl 1240/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2019 r. skargi kasacyjnej T. B. od wyroku z dnia 19 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1240/17 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1240/17; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.702 (sześć tysięcy siedemset dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...]; 4) umarza postępowanie podatkowe; 5) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.521 (trzynaście tysięcy pięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi T.B. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] Znak [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] znak [...] w całości i określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł, rozpoznana ponownie w trybie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1320 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Decyzją z dnia [...] Naczelnik określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w latach 2005 - 2013 skarżący dokonał szeregu transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości, które organ podatkowy pierwszej instancji zaprezentował w tabeli. 2.2. W wyniku rozpoznania odwołania zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł. W pierwszej kolejności organ ten odniósł się do kwestii przedawnienia. W tych ramach przywołał treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) i wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia występuje już w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie (tj. ad rem) (art. 70 § 6 pkt 1) i skutkuje, gdy podatnik został zawiadomiony "o przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.09.2015r. I FSK 850/14 (i powołanych w nim orzeczeń : z dnia 8.10.2014r. I FSK 1599/13; z dnia 23.10.2014r. I FSK 1546/14; z dnia 20.01.2015r. I FSK 2024/13, z dnia 15.10.2015r. I FSK 871/14 oraz z dnia 25.11.2015r. I FSK 1107/14). Jak wynika natomiast z akt niniejszej sprawy, zawiadomieniem z dnia [...] znak: [...], sporządzonym w trybie art. 70c O.p. skarżący został poinformowany, iż z dniem [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie w dniu [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono stronie w dniu [...] (t. II, k. 412,k. 433). W konsekwencji z uwagi na wypełnienie wymogu płynącego z art. 70c O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Z kolei termin (data), która wyznacza dalszy bieg terminu przedawnienia określona została jasno i precyzyjnie w art. 70 § 7 pkt 1) O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone z dniem [...], tj. w dniu, w którym wydane zostało postanowienie [...] o umorzeniu dochodzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu (t. II, k. 421). Następnie pismem z dnia [...] znak: [...] Naczelnik zawiadomił stronę, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2009r., biegnie dalej od dnia 17 marca 2016r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., a zawiadomienie zostało doręczone adresatowi w dniu [...] (t. II, k. 408). Zatem dla ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r., okres czasu, który należało doliczyć począwszy od dnia 17 marca 2016r. wynosił 102 dni (tj. od 21 września 2015r. do dnia 31 grudnia 2015r.), czyli termin przedawnienia upływał w dniu 26 czerwca 2016r. Ponadto przed upływem ww. terminu przedawnienia, tj. przed dniem 26 czerwca 2016r., wystąpiły przesłanki, skutkujące z kolei przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Art. 70 § 4 O.p. stanowi bowiem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tym względzie, realizując postanowienie Naczelnika z dnia [...] znak [...] o nadaniu decyzji z dnia [...] znak [...] rygoru natychmiastowej wykonalności (t. II, k. 411), Naczelnik wszczął egzekucję administracyjną, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącego w Banku A Oddział w S. (zawiadomienie z dnia [...] znak [...] t. II, k. 431). Potwierdzenie odbioru ww. Zawiadomienia przez dłużnika zajętej wierzytelności nastąpiło w dniu [...], a zobowiązany o zastosowanym środku egzekucyjnym został zawiadomiony w dniu [...] (t. II, k. 430). Pismem z dnia [...] Znak [...], A Bank Polski SA Centrum Operacji Biuro Operacji w K. z siedzibą w S., poinformowała, iż realizacja zajęcia egzekucyjnego nastąpi po ustaniu przeszkody w prowadzeniu egzekucji, spowodowanej brakiem na rachunku środków, przekraczających kwotę wolną od zajęcia (t. Il, k. 438). Tym samym w dniu 10 maja 2016r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p.). Reasumując, w realiach niniejszej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, z dniem 10 maja 2016r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży w 2009 r. nieruchomości stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy też przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ustalił, że skarżący w okresie 9 lat (2005 - 2013) dokonał 5 transakcji zakupu nieruchomości i udziałów w nieruchomościach położonych w K., a następnie zbył je, dokonując 8 transakcji sprzedaży. Z tytułu sprzedaży tego rodzaju składników majątkowych osiągnął przychód w łącznej kwocie [...] zł, w tym w 2012 r. przychód w kwocie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, działania skarżącego miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi. Świadczy to gospodarczym charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności obrotu nieruchomościami. Natomiast cel mieszkaniowy – m.in. zabezpieczenie mieszkania dla studiujących synów skarżącego został zrealizowany poprzez nabycie nieruchomości położonej w K., przy ul. [...]. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości, zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, oraz przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w skardze oraz wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdyby złożony w tym przedmiocie wniosek nie został uwzględniony przez organ odwoławczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niedokonanie rzetelnej analizy dowodów w zakresie istotnym z punktu widzenia przedmiotu sprawy, a także przekroczenie swobody oceny dowodów, skutkujące ich dowolną oceną przejawiającą się między innymi nieuwzględnieniem przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie dowodów wskazujących na wykorzystanie nieruchomości na moje cele własne i cele zaspokajania potrzeb mojej rodziny (nie daniem wiary zeznaniom świadków i moim wyjaśnieniom), skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi, w szczególności w zakresie, ustalenia, że sprzedaż udziałów w nieruchomościach położonych w K. dokonana została przeze mnie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do zakwalifikowania przychodów ze wskazanej sprzedaży do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również odmowa uwzględnienia złożonych przeze mnie w toku postępowania wniosków dowodowych (powołane niżej postanowienie z [...]); 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza poprzez przyjęcie w postępowaniu podatkowym całkiem innej kwalifikacji moich czynności, niż miało to miejsce w czasie czynności sprawdzających, gdzie zakwalifikowane one zostały jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, co utwierdziło mnie, że postępuję zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, a także zmiana stanowiska co do przedmiotu zagadnienia wstępnego w sprawie poprzez podjęcie postępowania pomimo, że zagadnienie wstępne nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte; 3) art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przepis art. 70 § 4 O.p. znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do jego zastosowania bowiem organ egzekucyjny nie zastosował środka egzekucyjnego jakim jest egzekucja z rachunkowego, to znaczy nie dokonał zajęcia wkładu oszczędnościowego na rachunkach imiennych książeczek oszczędnościowych w B S.A., a konkretnie nie dokonał odbioru imiennych książeczek oszczędnościowych, co stanowi warunek konieczny zajęcia wkładu oszczędnościowego, ponadto zaś zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed wystawieniem przez Naczelnika tytułu wykonawczego nr [...], co ostatecznie skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, 4) art. 70 § 1 w zw. z § 4 O.p. w zw. przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [u.p.e.a.] poprzez niezastosowanie przepisów w szczególności niezastosowanie art. 85 u.p.e.a., polegające na przyjęciu, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, a to z uwagi na fakt, iż w dniu [...] A S.A. odebrał zawiadomienie Naczelnika z dnia [...] podczas gdy w istocie nie zastosowano środka egzekucyjnego, co ostatecznie skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, 5) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c O.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, będące między innymi następstwem nieuwzględnienia faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2015 r., ewentualnie w dniu 11 kwietnia 2016 r., to jest przed wystawieniem przez Naczelnika w dniu [...] tytułu wykonawczego nr [...], co powinno doprowadzić organ odwoławczy do stwierdzenia, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie egzekucyjne należy umorzyć, a w konsekwencji organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, co ostatecznie skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, 6) art. 205a § 1 pkt 4 w zw. z art. 212 oraz w zw. z art. 219 O.p. poprzez wadliwe podjęcie zawieszonego postępowania (wobec braku prawomocnego przesądzenia zagadnienia wstępnego), co skutkuje wydaniem zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie ustąpiła jeszcze przesłanka zawieszenia postępowania, albowiem orzeczenie w sprawie powiązanej okazało się co najwyżej ostateczne, a nie prawomocne; 7) naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2a O.p. przejawiające się uchyleniem decyzję organu pierwszej instancji w całości części i określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji winna zostać uchylona w całości, a samo postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia mi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. umorzone. Skarga została uzupełniona pismem pełnomocnika skarżącego – radcy prawnego - z dnia 7 grudnia 2018r. 3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z dnia 11 grudnia 2018r. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez tut. Sąd w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności (I SA/Gl 1255/16) ze skargi skarżącego, albowiem uznał, że rozstrzygnięcie w tej ostatniej sprawie będzie miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. 3.4. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019r. I SA/Gl 1240/17 Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 i 6 i art. 70c O.p. Termin przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2009 rok - co do zasady - upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015r. Jednak w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem ziściły się przesłanki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustawodawca na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) wprowadził przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten wszedł w życie w dniu 15 października 2013r. zatem ma zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym. Z akt sprawy wynika bowiem, iż zawiadomieniem z dnia [...] znak: [...], sporządzonym w trybie art. 70c O.p. skarżący został poinformowany, iż z dniem [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie w dniu [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono stronie w dniu [...] (t. II, k. 412,k. 433). Tym samym od dnia [...] skarżący posiadał informację, która musiała uświadomić mu fakt zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w sprawie w odniesieniu do objętych zaskarżoną decyzją miesięcy. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone z dniem [...], tj. w dniu, w którym wydane zostało postanowienie [...] o umorzeniu dochodzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu (t. II, k. 421). Następnie pismem z dnia [...] znak: [...] Naczelnik zawiadomił stronę, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2009r., biegnie dalej od dnia 17 marca 2016r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone adresatowi w dniu [...] (t. II, k. 408). Sąd podzielił także pogląd Dyrektora, że ziszczenie się materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest zależne od fazy toczącego się postępowania karnego czy karnego skarbowego (in rem czy in personam), ale od faktu wszczęcia takiego postępowania w sprawie, w której niewykonanie konkretnego zobowiązania przez podatnika wiąże się popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Rozważając kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego Sąd wskazał, że zarzut w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie, albowiem WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 28 marca 2019r. I SA/Gl 1255/16 uchylił postanowienie organu II instancji oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonane przez skarżącego w 2009 r. transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości/udziałów w nieruchomościach nastąpiły w ramach prowadzonej, choć nieformalnie, pozarolniczej działalności gospodarczej. To, że skarżący wręcz wykazał, że nie dopełnił wymogów formalnych prowadzonej działalności gospodarczej, nie powoduje, że na gruncie ustawy podatkowej jej faktycznie nie prowadził. Ustalone okoliczności faktyczne świadczą o tym, że działania skarżącego miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Końcowo Sąd przywołując art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, odmówił dopuszczenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów. 3.5.W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku złożonej wraz z wnioskiem o przeprowadzenie autokontroli, pełnomocnik, zaskarżając powołany wyrok, skargę kasacyjną oparł na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie przepisów: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 171 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że nie jest związany mocą wiążącą oraz powagą rzeczy osądzonej prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2019 r., I SA/Gl 1255/16, w zakresie w którym Sąd ten rozstrzygnął kwestię wadliwości zawiadomienia z dnia [...] znak: [...], wadliwości i nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi skarżącego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 171 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji odmiennej oceny istotnego elementu stanu faktycznego, tj. skuteczności zawiadomienia z dnia [...] znak: [...], od oceny dokonanej już w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1255/16, gdzie stwierdzona została wadliwość wskazanego wyżej zawiadomienia, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi skarżącego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na niewłaściwej kontroli zgodności z prawem działalności orzeczniczej organu odwoławczego objawiające się niewyjaśnieniem przez sąd pierwszej instancji dostatecznie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia w zakresie oddalenia skargi, w tym niedokonanie oceny w zakresie czy i kiedy nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., zważywszy, iż zarazem sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na niewłaściwej kontroli zgodności z prawem działalności orzeczniczej organu odwoławczego oraz błąd co do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organu odwoławczego, iż okoliczności sprawy uzasadniają, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., (ewentualnie z dniem 26 czerwca 2016 r.), pomimo tego, że organ odwoławczy naruszył wskazane w zarzucie przepisy postępowania i prawa materialnego, a sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co doprowadziło do oddalenia skargi; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, a zarazem, że po upływie terminu przedawnienia jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, nawet gdy upływ terminu przedawnienia nastąpi na etapie postępowania odwoławczego, co doprowadziło do oddalenia skargi; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zawartych w piśmie z dnia 7 grudnia 2018 r., co z kolei doprowadziło do nieustalenia przez sąd pierwszej instancji rzeczywistego stanu faktycznego (w zakresie okoliczności rzutujących na przedawnienie zobowiązania podatkowego) jako wzorca kontroli dla stanu faktycznego ustalonego w kontrolowanej decyzji organu odwoławczego; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 160 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpatrzeniu przez WSA w Gliwicach części wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów zgłoszonych przez skarżącego, a to wniosków dowodowych zgłoszonych skardze z 12 października 2017 r. oraz w pismach procesowych z 22 marca 2018 r. i 6 maja 2019 r. (WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 1240/17 rozpatrzył jedynie wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zawartych w piśmie z dnia 7 grudnia 2018 r.), co z kolei doprowadziło do nieustalenia przez sąd pierwszej instancji rzeczywistego stanu faktycznego (w zakresie okoliczności rzutujących na przedawnienie zobowiązania podatkowego) jako wzorca kontroli dla stanu faktycznego ustalonego w kontrolowanej decyzji organu odwoławczego. Na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest: 1. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony w sposób uświadamiający mu fakt zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, podczas gdy w prawomocnym wyroku z 28 marca 2019 r. I SA/Gl 1255/16 ten sam Sąd dokonał odmiennej wykładni wskazanych przepisów w odniesieniu do tego samego zobowiązania podatkowego przyjmując prymat wymogów formalnych oraz negując stanowisko, które zasadnicze skutki dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z rzeczywistą wiedzą podatnika o zaistnieniu zdarzeń rzutujących na bieg terminu przedawnienia zobowiązania; 2. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie bowiem w okolicznościach sprawy z uwagi na niewymienienie w zawiadomieniu z dnia [...] znak: [...] w ogóle podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 1 pkt 6 o.p., oznaczającej wadliwość tego zawiadomienia nie zaistniał stan faktyczny odpowiadający hipotezom wskazanych norm, w konsekwencji zaistniała wadliwość w zakresie oceny przez sąd pierwszej instancji zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego i uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezach wskazanych norm prawnych. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz o uchylenie zaskarżonego ww. wyroku oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. jako, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego ww. wyroku w całości jako niezgodnego z prawem i przekazanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania.  Ponadto na podstawie art. 191 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o rozpoznanie przez NSA w ramach skargi kasacyjnej również postanowienia WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 1240/17 w przedmiocie nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zawartych w piśmie z dnia 7 grudnia 2018 r., które to postanowienie nie podlegało odrębnemu zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów uzupełniających ze wskazanych w skardze dokumentów, które nie zostały przeprowadzone przez sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu odwoławczego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, według norm prawem przepisanych. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie autokontroli ww. wyroku przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 179a p.p.s.a. ponieważ podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oraz ponownie rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie w całości. Uzasadnienie wskazujące, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione stanowi załącznik do skargi kasacyjnej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Na wstępie wskazać należy, że Sąd rozpoznał sprawę w trybie art. 179a p.p.s.a. (autokontrola), albowiem uznał, że ziściły się przesłanki w tym przepisie określone. Z art. 179a p.p.s.a. wynika, że, jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Rozważenia wymagało przy tym, czy powołane w skardze kasacyjne podstawy kasacyjne uznać należy za "oczywiście usprawiedliwione" w rozumieniu art. 179a p.p.s.a. Ten ostatnio wymieniony przepis został dodany przez art. 1 pkt 52 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2015, poz. 658) i wszedł w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. Przed nowelizacją nie było odpowiednika tego przepisu. Jednakże instytucja autokontroli dokonywanej przez wojewódzki sąd administracyjny istniała, z tym że jedynie w odniesieniu do postanowień niekończących postępowanie. Zgodnie z art. 195 § 2 p.p.s.a., jeżeli zażalenie zarzuca nieważność postępowania lub jest oczywiście uzasadnione, wojewódzki sąd administracyjny, który wydał zaskarżone postanowienie, może na posiedzeniu niejawnym, nie przesyłając akt Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, uchylić zaskarżone postanowienie i w miarę potrzeby sprawę rozpoznać na nowo. Na gruncie tego przepisu ukształtowało się orzecznictwo odnoszące się do rozumienia "oczywistości", o której w nim mowa. Zasadność zażalenia jest oczywista, jeżeli nie wzbudza wątpliwości i jest zauważalna bez potrzeby dokonywania głębszej analizy zaskarżonego postanowienia (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., FZ 374/04, dostępne, jak wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zażalenie jest "oczywiście uzasadnione", jeżeli sąd podziela zarzuty i żądania w nim zawarte, uznając swą pomyłkę w tym zakresie (por. postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2014r., II OZ 1300/14). W ocenie Sądu podobnie należy rozumieć "oczywistość", o której mowa w art. 179a p.p.s.a. 4.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, "oczywiście usprawiedliwione" okazały się podstawy kasacyjne oparte zarówno na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jak i pkt 2 powołanego przepisu. Odnosząc się zwięźle do tych podstaw wskazać należy, że Sąd w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku naruszył powołane w tej skardze przepisy prawa procesowego i materialnego, albowiem nie uwzględnił stanowiska tut. Sądu zawartego w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Gl 1255/16 co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2009r., którym z mocy art. 170 p.p.s.a. jest związany. Zgodnie z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i Sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd nie dopuścił wskazanych przez stronę dowodów z dokumentów, czym naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie Sąd doszedł do błędnego wniosku, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., wbrew art. 70 § 1 O.p. nie uległo przedawnieniu. Konsekwencją powyższych naruszeń było oddalenie skargi jako niezasadnej na podstawie art. 151 p.p.s.a. Tym samym dokonana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa, w tym art. 151 p.p.s.a. Reasumując Sąd na podstawie art. 179a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. 4.3. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd uznał, iż skarga strony zasługuje na uwzględnienie. Rozważenie spornego zagadnienia wymaga w pierwszej kolejności dokonania oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., albowiem przesądzenie tej kwestii determinuje możliwość orzekania w sprawie przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu rację ma skarżący, który twierdzi, że zobowiązanie w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. uległo przedawnieniu, albowiem przesądził o tym prawomocnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2019r. w sprawie I SA/Gl 1255/16 dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, którym Sąd po myśli art. 170 p.p.s.a. jest związany. Skład orzekający pogląd ten podziela i przyjmuje za własny. W tych ramach przypomnieć należy, że twierdzenie o dopuszczalności wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organy wywiodły ze zdarzeń, które w ich ocenie spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie wskazano, że wprawdzie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże organ I instancji pismem z dnia [...] zawiadomił stronę, iż z dniem 21 września 2015r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone (pełnoletniemu domownikowi) w dniu [...]. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone z dniem [...], w którym wydane zostało postanowienie o umorzeniu dochodzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] organ I instancji zawiadomił stronę, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2009 r., którego bieg uległ zawieszeniu z dniem 21 września 2015 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania, biegnie dalej od dnia 17 marca 2017 r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone adresatowi w dniu [...]. W ocenie organów obu instancji nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia ze względu na skutki, jakie dla zawieszenia biegu tego terminu miało zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Regulacja ta stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dalej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Następnie stwierdził, że analizując treść zawiadomienia doręczonego w niniejszej sprawie wskazać trzeba, że pismem z dnia [...], doręczonym w dniu [...] podano, że na podstawie art. 70 c O.p. Naczelnik zawiadamia, że z dniem [...] uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że analizowane zawiadomienie nie wymienia w ogóle podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 1 pkt 6 O.p., wobec czego, w świetle potwierdzonego przywołanymi uchwałami prymatu wymogów formalnych i zanegowania stanowiska, które zasadnicze skutki dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiązało z rzeczywistą wiedzą podatnika o zaistnieniu zdarzeń rzutujących na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, stwierdzić należało jego wadliwość. Rozważając kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego wskazać przyjdzie, że również zarzut w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie. W tych ramach wskazać należy, że tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 28 marca 2019r. I SA/Gl 1255/16 uchylił postanowienie organu II instancji oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy uznać należało, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydano po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego os osób fizycznych za 2009 r. Mając na uwadze powyższe rozważania, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., pozostałe zarzuty skargi uznać należy za bezprzedmiotowe. 4.4. Wobec powyższego należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 179a p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd umorzył również postępowanie podatkowe w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. istnienie podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Biorąc pod uwagę powołane regulacje Sąd orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 179a p.p.s.a., albowiem uznał powołane przez pełnomocnika podstawy kasacyjne za oczywiście uzasadnione i zaskarżony wyrok po myśli art. 179 a p.p.s.a., zgodnie z wnioskiem kasatora uchylił. W tych ramach zsądzono zwrot wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 1 302 zł oraz koszty zastępstwa radcowskiego w wysokości 5 400zł (§ 14 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 265). Sąd orzekł również o kosztach postępowania przed I instancją, albowiem w wyniku ponownego rozpoznania skargi Strony w trybie autokontroli, skargę tą uwzględnił. W zakresie kosztów postępowania w pierwszej instancji Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 2.604,00 zł oraz zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa radcowskiego w kwocie 10.800,00 zł (§ 2 pkt 7) ww rozporządzenia oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Sąd zasądził również kwotę 100 zł tytułem zwrotu wpisu od zażalenia od postanowienia Sądu z dnia 26 marca 2018r. odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia skargi, który postanowieniem NSA z dnia 31 lipca 2018r. II FZ 379/18uchylił postanowienie tut. Sądu i przywrócił termin do złożenia skargi. Rozstrzygając o kosztach postępowania skład orzekający miał na uwadze obowiązujące regulacje prawne. Z treści art. 199 p.p.sa. wynika, że podstawową zasadą ponoszenia przez strony kosztów postępowania sądowoadministracyjnego jest samodzielne ponoszenie kosztów postępowania związanych ze swoim udziałem w sprawie. Wynika stąd, że wszystkie przepisy ustawy powinny być interpretowane w sposób zapewniający realizację powyższej zasady, natomiast wszelkie odstępstwa w zakresie sposobu ponoszenia kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, wynikające z regulacji szczególnych muszą być traktowane, jako wyjątki podlegające wykładni ścisłej, a niekiedy wręcz zawężającej (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, teza 1 do art. 199). Z zachowaniem tej reguły interpretacyjnej powinna być wykładana także treść art. 200 p.p.s.a., według którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W związku z tym należy zauważyć, że według przepisów p.p.s.a. cechą szczególną regulacji przewidujących uprawnienie strony, która uzyskała korzystne dla siebie orzeczenie, do zwrotu kosztów postepowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw jest kazuistyczny sposób ich sformułowania, który wskazuje, że wolą ustawodawcy było precyzyjne określenie sytuacji, gdy na stronę postępowania może być nałożony obowiązek dokonania zwrotu kosztów postępowania strony przeciwnej. Tego rodzaju regulacja, która odnosi się z jednej strony do sfery uprawnień, ale z drugiej do obowiązków stron postępowania sądowego, nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, ani tym bardziej uzupełniana w drodze analogi (postanowienie NSA z dnia 7 grudnia 2007 r. w sprawie I FSK 1101/07, SIP Lex nr 1013730). W konsekwencji art. 200 p.p.s.a. przewidujący odstępstwo od zasady samodzielnego ponoszenia kosztów postępowania przez stronę na rzecz zasady odpowiedzialności za wynik sprawy w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, nie przewiduje odpowiedzialności za wszystkie koszty postępowania związane z udziałem w sprawie, lecz wyłącznie za koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw. Pojęcie kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw nie może być interpretowane jako pojęcie autonomiczne w ramach art. 200 p.p.s.a., tylko z uwzględnieniem rozumienia niezbędności jako celowości lub potrzeby poniesienia kosztów. Interpretacja ta musi bowiem uwzględniać treść przepisów art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a., w których została przedstawiona definicja "niezbędnych kosztów postępowania" w sytuacji, gdy strona występuje osobiście lub jest reprezentowana przez nieprofesjonalnego pełnomocnika oraz w wypadku, gdy w jej imieniu występuje pełnomocnik będący adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym lub rzecznikiem patentowym. Zgodnie z treścią art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że powyższa regulacja ma charakter wyczerpujący (zob. między innymi postanowienia NSA z dnia 12 października 2010 r. w sprawie sygn. akt II OSK 1490/09, SIP Lex nr 743273 oraz z dnia 13 marca 2012 r. w sprawie sygn. akt II FZ 31/12, SIP Lex nr 1121121). Oznacza to, że przedstawiony katalog niezbędnych kosztów nie może być rozszerzany na wydatki inne, w tym koszy sporządzonych na rzecz strony opinii prawnych. Koszty te nie mieszczą się w ramach wydatków adwokata lub radcy prawnego, ponieważ wydatki, o których mowa nie mogą obejmować takich kosztów, które strona zwykle musi ponosić, ale sama nie mogłaby dochodzić ich zwrotu, gdyby prowadziła postępowanie osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym. Zdaniem Sądu wydatki te, w przypadku gdy strona jest reprezentowana przez adwokata lub radcę prawnego, nie mogą być zaliczone do wymienionych w art. 205 § 2 p.p.s.a. wydatków adwokata lub radcy prawnego, bez względu na to kto je pokrywa. W realiach niniejszej sprawy wydatki wydania opinii prawnych, o których zwrot wniósł pełnomocnik pismem z dnia 7 grudnia 2018r. stanowiącym uzupełnienie skargi, pokrył skarżący. Nie bez znaczenia w kwestii rozstrzygnięcia o kosztach postępowania pozostaje fakt, że strona była reprezentowana przez radcę prawnego, który wniósł o zasadzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, co już samo w sobie wyklucza przyznaje innych kosztów w tym kosztów poniesionych przez stronę opinii prawnych. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Sąd nie zasądził zwrotu poniesionych przez skarżącego kosztów opinii prawnych.