I SA/Gl 1248/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] nr [...] określającą J.Z. (dalej jako "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym położonym w Z. przy ul. [...] w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że podatniczka wraz z małżonkiem w dniu [...] na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] stanowiącego akt ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży nabyli od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej własność lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Z. przy ul. [...] za cenę [...] zł, a następnie w dniu [...] za aktem notarialnym rep. A nr [...] zbyli powyższy lokal na rzecz K.Ł. za kwotę [...] zł. Jednocześnie organ ustalił, że podatniczka w złożonym zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT-39) wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w wysokości [...] zł. Ponadto organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] podatniczka wraz z małżonkiem nabyli za aktem notarialnym Rep A nr [...] r. lokal mieszkalny położony w P. przy ul. [...] za cenę [...] zł. W związku z poczynionymi ustaleniami organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatniczce wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...], nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym położonym w Z. przy ul. [...] w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy wskazał, że zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., jeżeli następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym zbycie przez podatnika udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] położonego w Z. przy ul. [...] przed upływem ww. okresu oznacza, że podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem. Organ podatkowy wskazując na treść art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. ustalił, że cena sprzedaży tego lokalu wyniosła [...] zł, zaś na koszty jakie poniósł podatnik składa się kwota [...] zł tytułem pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości udokumentowana fakturą VAT zapłacona w dniu [...], co oznacza, że przychód jaki uzyskał skarżący wynosi połowę kwoty [...] zł., tj. [...] zł. Organ podatkowy wskazał przy tym, że podatniczka nie przedłożyła żadnych innych dowodów świadczących o poniesieniu przez niego innych kosztów zbycia tego lokalu. Wskazując na treść art. 30 e ust. 1, 2 i 4 oraz art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. stwierdził, że przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty przez podatniczkę i jego małżonka za cenę [...] zł oraz że ponieśli koszty zawarcia umowy w kwocie [...] zł i koszty wypisu aktu notarialnego w wysokości [...] zł, co wynika z aktu notarialnego z dnia [...]. Ponadto wobec ustalenia, że podatniczka wraz z małżonkiem byli w posiadaniu przedmiotowego lokalu od dnia [...] organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że ponieśli oni wydatki na przedmiotowy lokal w kwocie [...] zł, przy czym kwota [...] zł została skarżącej i jej małżonkowi zwrócona przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, co powoduje, że ostateczna kwota wydatków, jakie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w tej części wynosi [...] zł. Tym samym łączna kwota kosztów uzyskania przychodu podatniczki i jego małżonka została ustalona przez organ podatkowy na kwotę [...] zł. Przywołując treść art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że podatniczka poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, co oznacza, że jej dochód z tytułu sprzedaży mieszkania w rozumieniu art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. wyniósł [...] zł i podlega opodatkowaniu stawką 19% zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy odwołał się przy tym do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazując na podstawy zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i wskazał, że wydatkowanie kwoty dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości musi nastąpić na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, co w przypadku podatnika oznacza, że termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Analizując materiał zgromadzony w sprawie organ podatkowy stwierdził, że część ceny sprzedaży przedmiotowego lokalu w kwocie [...] zł została przeznaczona przez podatniczkę i jej małżonka na spłatę kredytu hipotecznego zabezpieczonego na przedmiotowej nieruchomości, przy czym z ustaleń organu podatkowego wynikało, że kredyt ten został zaciągnięty na cele niezwiązane z realizacją celów mieszkaniowych, a tym samym jego spłata nie mogła być ujęta jako wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał również, że w toku postępowania podatkowego został złożony do akt sprawy odpis aktu notarialnego z dnia [...] rep. A nr [...] stanowiący umowę sprzedaży przez rodziców podatniczki lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, z którego wynika, że podatniczka wraz z małżonkiem byli kupującymi ten lokal za kwotę [...] zł. Organ podatkowy zwrócił przy tym uwagę, że tego samego dnia podatniczka wraz z mężem przed tym samym notariuszem dokonali zbycia tego lokalu na rzecz osób trzecich za cenę [...] zł. Jednocześnie wskazał, że z informacji udzielonych przez ojca podatniczki wynika, że zapłata za lokal nastąpiła w ratach, przy czym w dniach [...] oraz [...] podatnik wraz z małżonką dokonali przelewów odpowiednio na kwoty [...] zł i [...] zł, zaś pozostała kwota została uiszczona gotówką w ramach ich możliwości finansowych, przy czym cała cena miała zostać uregulowana do dnia podpisania aktu notarialnego i zainwestowana w remont budynku zakupionego przez rodziców małżonki podatnika. Na potwierdzenie tych informacji zostały złożone do akt sprawy kserokopie powyższych przelewów. Jednocześnie wskazując na zeznania żony podatnika organ podatkowy stwierdził, że wynika z nich, iż zapłata za lokal nabyty od rodziców nastąpiła na podstawie umowy przedwstępnej z dnia [...] dwoma przelewami w wysokości [...] zł i [...] zł, zaś pozostała kwota została zapłacona w różnych ratach w miarę możliwości finansowych w okresie do [...], jak również, że od dnia [...] do dnia [...] podatniczka wraz z małżonkiem nie dokonali zakupu innych nieruchomości i w żaden inny sposób nie wydatkowali na cele mieszkaniowe kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu w Z. Organ podatkowy stwierdził przy tym, że do protokołu przesłuchania podatniczki została dołączona uwierzytelniona kopia umowy przedwstępnej, w myśl postanowień której zapłata kwoty [...] zł miała nastąpić w 4 ratach płatnych przelewem lub gotówką do dnia sprzedaży lokalu, nie później niż do [...], przy czym raty zostały ustalone w ten sposób, że kwota [...] zł miała być płatna w dniu podpisania umowy, kwota [...] zł w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy, zaś pozostała kwota miała zostać zapłacona gotówką w 2 ratach w terminach wspólnie ustalonych i potwierdzona załącznikami do umowy. Organ podatkowy wskazał również, że z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób trzecich będących nabywcami lokalu położonego w P. wynika, że cena zakupu w wysokości [...] zł została uregulowana przelewem w dniu zawarcia umowy sprzedaży na wskazany przez podatniczkę rachunek jej matki, zaś przy dokonaniu tego przelewu obecna była zarówno podatniczka, jak i jej matka, co zostało udokumentowane potwierdzeniem przelewu złożonym do akt sprawy. Jednocześnie świadkowie Ci zeznali, że o możliwości zakupu tej nieruchomości dowiedzieli się od rodziców podatniczki (przy czym jedno z nich wskazywało ojca, drugie zaś matkę), a wszelkie formalności wiązane ze sprzedażą zostały załatwione przez rodziców małżonki podatnika, zaś świadkowie mieli stawić się w określonym dniu u notariusza celem podpisania umowy. Oboje świadkowie zeznali również, że o fakcie, iż sprzedającymi byli podatniczka i jej mąż dowiedzieli się u notariusza w dniu podpisania umowy, a także, że podatniczka przebywa w Anglii. Organ podatkowy stwierdził również, że przesłuchana w charakterze świadka matka podatniczki nie potrafiła wyjaśnić dlaczego w akcie sprzedaży nieruchomości podatnikowi i jego żonie został wskazany 10-dniowy (od daty sporządzenia aktu notarialnego) termin zapłaty całej ceny sprzedaży w sytuacji, w której we wcześniejszych odpowiedziach oraz wyjaśnieniach wskazywała, że do dnia sprzedaży cała cena sprzedaży została uregulowana, zaś ojciec podatniczki zeznał, że jest do formuła wpisana przez notariusza, na którą nikt nie zwrócił uwagi. Jednocześnie oboje świadkowie zeznali, że podatniczka wraz z mężem mieszkali na przedmiotowej nieruchomości w latach 2012-2013, przy czym matka podatniczki wskazała również, że na przestrzeni lat 2011-2012 nikt w tym lokalu nie mieszkał, albowiem jej córka wyjechała do Anglii, zaś ojciec podatniczki zeznał, że córka przez jakiś czas przebywała w Anglii. Oboje świadkowie zeznali ponadto, że środki za sprzedaży przez córkę i jej męża zostały przelane na konto matki podatniczki z uwagi na fakt, że ich córka wraz z mężem nie posiadali krajowego rachunku bankowego, przy czym córka miała swobodny do dostęp do tego rachunku. Organ podatkowy wskazał również, że z informacji uzyskanych z dwóch banków wynika, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży w [...] podatniczka wraz z małżonkiem posiadali wspólny rachunek bankowy w jednym z banków do dnia [...], zaś mąż strony posiadał w 2013 r. i nadal posiada rachunek bankowy w innym banku. Ostatecznie organ podatkowy przywołał odpowiedź podatniczki i jej męża, jaka wpłynęła do niego w maju 2017 r., z której wynika, że od [...] do [...] małżonkowie na zmianę przebywali w Anglii (drugi z małżonków mieszkał w tym czasie wraz z synem w lokalu w P.), zaś od [...] cała rodzina zamieszkała w Anglii i w lokalu tym nikt nie mieszkał. Jednocześnie wskazali, że przelew ceny sprzedaży tej nieruchomości nastąpił na konto matki podatniczki, albowiem nie posiadali na dzień transakcji krajowego rachunku bankowego, a podatniczka miała dostęp do tego rachunku. Analizując powyższe dowody organ podatkowy uznał, że podatniczka wraz z mężem jeszcze przed nabyciem od jej rodziców przedmiotowej nieruchomości nosili się z zamiarem jej natychmiastowej odsprzedaży, zaś nabycie tej nieruchomości nie służyło ich celom mieszkaniowym (oboje przebywali w Anglii) a miało jedynie służyć uniknięciu opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w Z. Zdaniem organu podatkowego fakt ten potwierdza okoliczność, że podatniczka wraz z mężem zbyli lokal w P., a także fakt, iż zapłata ceny nastąpiła na konto matki podatniczki, mimo, iż oboje posiadali wspólny rachunek bankowy (zamknięty dopiero w dniu [...]), zaś mąż podatniczki posiadał również własny rachunek w innym banku. Takie zaś ustalenie, w ocenie organu podatkowego powoduje, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnego Z. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który następnie został wyliczony. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne ich zastosowanie polegające na uznaniu, że podatniczka wraz z mężem nie wydatkowali dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w Z. na własne cele mieszkaniowe pomimo spełnienia wymaganych ku temu przesłanek w postaci poniesienia wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w P. przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, bowiem skarżący wraz z żoną zbyli lokal mieszkalny stanowiący ich własność, nie zaś spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że nabycie nieruchomości od rodziców pozostaje bez znaczenia, albowiem brak jest ustawowej regulacji określającej krąg podmiotów od których nieruchomość ma być nabyta. Jedocześnie podkreślił, że od dnia podpisania umowy przedwstępnej lokal ten służył zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, a w późniejszym okresie również ich syna. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Odnosząc się do niniejszej sprawy wskazał, że z aktu notarialnego rep. A nr [...] wynika, że podatniczka wraz z mężem zbyli w dniu [...] nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] położony w Z. przy ul. [...] nabyty przez małżonków od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej na podstawie aktu ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży w dniu [...] za cenę [...] zł. Jednocześnie ponieśli oni koszty prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży tej nieruchomości w wysokości [...] zł, udokumentowane fakturą, co oznacza, że uzyskali przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za prawidłowe wyliczenie organu podatkowego w zakresie przychodu osiągniętego przez podatniczkę, kosztów uzyskania przychodu oraz wysokości dochodu. Wskazał, że nie można się zgodzić z twierdzeniem podatniczki, iż nabycie przez nią i jej męża w dniu [...] lokalu mieszkalnego położonego w P. za cenę [...] zł spełnia przesłanki ustawowego zwolnienia z opodatkowania obliczonego dochodu, albowiem nieruchomość ta została tego samego dnia zbyta na rzecz osób trzecich, co oznacza, że nie byli oni w jej posiadaniu nawet jednego dnia. Za zasadne Dyrektor uznał stwierdzenie organu podatkowego, że zawarcie umowy nabycia ww. nieruchomości przez podatniczkę i jej męża miało na celu jedynie uniknięcie opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości. Wskazując na treść art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo sądowe dotyczące zasad interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego ulg podatkowych Dyrektor stwierdził, że literalna (jak i funkcjonalna) wykładnia zwolnienia z opodatkowania wynikająca z tych przepisów wskazuje, że najpierw musi nastąpić zdarzenie w postaci uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a następnie nabycia innej nieruchomości na cel mieszkaniowy realizowany w przyszłości. W jego ocenie opisywane zwolnienie z opodatkowania służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli. Jednocześnie zauważył, że zwolnienie to jest możliwe jedynie w sytuacji, w której uzyskany przychód zostanie w określonym czasie wydatkowany na własny cel mieszkaniowy. Poniesienie zatem wydatku na inny cel nie uprawnia do tego zwolnienia podatkowego. Dyrektor stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania, albowiem pomimo poniesienia wydatku w ustawowym czasie nie został on poniesiony na cel wynikający ze wskazanych przepisów. Trudno bowiem twierdzić, że cel mieszkaniowy został spełniony na przestrzeni niespełna jednego dnia. Zdaniem organu odwoławczego o świadomym działaniu podatniczki i jej męża w zakresie nabycia lokalu mieszkalnego i jego natychmiastowej sprzedaży z zyskiem przesądza konieczność wcześniejszego umówienia terminu u notariusza, który przedmiot transakcji odpowiednio weryfikuje. Ponadto Dyrektor stwierdził, że brak jest ponadto dowodów na uregulowanie przez podatniczkę i jej męża całej ceny zakupu sprzedanej następnie nieruchomości w P., zaś złożone przez rodziców podatniczki zeznania pozostają w sprzeczności z treścią aktu notarialnego umowy sprzedaży zawartej pomiędzy nimi co do kwestii zapłaty ceny sprzedaży. Z aktu wnika bowiem, że skarżąca wraz z mężem zobowiązują się zapłacić cenę sprzedaży po zwarciu aktu w terminie 10 dni. Dyrektor podkreślił przy tym, że każdy akt notarialny jest odczytywany przed jego podpisaniem stronom, a wszelkie rozbieżności pomiędzy zapisami aktu notarialnego a stanem faktycznym wyjaśniane. Jednocześnie akt notarialny jest dokumentem urzędowym korzystającym z domniemania prawdziwości. Organ odwoławczy zauważył również, że zapłata przez osoby trzecie ceny sprzedaży nastąpiła na rachunek bankowy matki żony podatnika i nie wynikało to, jego zdaniem, z braku własnego rachunku bankowego podatnika i jego żony, bowiem posiadali oni do dnia [...] taki rachunek. Brak było zatem przeszkód do wskazania tego właśnie rachunku. Tym samym przepływ środków finansowych na rachunek teściowej skarżącego odzwierciedla, w ocenie Dyrektora, rzeczywisty przebieg transakcji, znalazł też potwierdzenie w zeznaniach osób trzecich, będących ostatecznymi nabywcami nieruchomości w P. Ostatecznie organ odwoławczy odniósł się do przedłożonej do akt sprawy umowy przedwstępnej i wskazał na rozbieżności pomiędzy kwotami dwóch pierwszych rat wskazanych w tej umowie a rzeczywistymi przelewami, a także na brak dowodów zapłaty pozostałych rat tej umowy. Jednocześnie podniósł, że została ona sporządzona jedynie w formie pisemnej, nie zaś w formie aktu notarialnego, która to forma jest wymagana do przeniesienia własności nieruchomości. Podkreślił, że umowa ta nie wpływa jednocześnie na datę przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości. Końcowo Dyrektor stwierdził, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy zarówno odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości, jak i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a zatem okoliczność, że podatniczka wraz z mężem zbyli nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny, a nie spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu pozostaje bez wpływu na dokonane ustalenia stanu faktycznego, jak i określony w decyzji wymiar podatku. W obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucił powyższej decyzji naruszenie: I. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegające na: - uznaniu, że brak jest dowodów świadczących o uregulowaniu przez podatniczkę i jej męża na rzecz rodziców skarżącej należności w kwocie [...] zł za lokal mieszkalny, położony w P., podczas gdy okoliczność zapłaty ceny sprzedaży za ten lokal wynika ze zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, w tym z przedłożonych potwierdzeń przelewów, które dowodzą zapłaty przez nich kwoty [...] zł w dniu [...] pod tytułem: pierwsza rata za nasz dom oraz kwoty [...] zł w dniu [...] pod tytułem druga rata za mieszkanie, jak też z zeznań świadków w osobach rodziców żony podatnika złożonych przed organem podatkowym, z których wynika, że pozostała część ceny została uiszczona gotówką w ratach w ramach możliwości finansowych kupujących lub poprzez zapłatę należności za materiały budowlane na remont domu rodziców żony podatnika, położonego w Pruchnej, systematycznie w okresie od [...] do [...], - pominięciu ustalenia okoliczności wynikającej z treści umowy przedwstępnej, zawartej w dniu [...], że wydanie lokalu położonego w P. podatnikowi i jego żonie zgodnie z treścią tej umowy miało nastąpić z dniem jej zawarcia, - ustaleniu, że podatniczka i jej mąż w 2013 r. przebywali w Anglii, zaś do kraju wrócili tylko w celu dokonania transakcji sprzedaży lokalu położonego w P., która to okoliczność w żaden sposób nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności nie wynika z zeznań osób trzecich będącymi ostatecznymi nabywcami tej nieruchomości, - uznania, że podatniczka wraz z mężem nie byli w posiadaniu lokalu położonego w P. nawet przez jeden dzień, która to okoliczność jest ewidentnie sprzeczna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym zwłaszcza z zeznaniami świadków w osobach rodziców skarżącej oraz z wyjaśnieniami samej podatniczki i jej męża; II. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na przekroczeniu jej granic wskutek: - uznania, że z faktu zamieszczenia w akcie notarialnym z dnia [...] zapisu, iż kupujący, tj. podatniczka i jej mąż są w posiadaniu lokalu od dnia zawarcia umowy sprzedaży wynika, iż przed tą datą lokal ten nie znajdował się w ich posiadaniu, - pominięcia oceny, bądź uznania za nieistotne okoliczności, że w latach 2012—2013 podatniczka i jej mąż byli w posiadaniu i zamieszkiwali w lokalu mieszkalnym, położonym w P., że w okresie od [...] do [...] mieszkali w nim na przemian, a od [...] przebywali za granicą, w Anglii, że na przestrzeni lat 2011-2013 w lokalu tym w pewnych okresach czasu nikt nie zamieszkiwał, a mieszkanie to w całym okresie 2011 r. – 2013 r. było opłacane przez skarżącą na wypadek powrotu do kraju oraz że była ona przed formalnym nabyciem lokalu mieszkalnego, położonego w P. na własność w nim zameldowana, gdy tymczasem okoliczności te świadczą o posiadaniu przez podatniczkę i jej męża ww. lokalu i realizowaniu w nim w tym właśnie okresie własnych celów mieszkaniowych, - pominięcia oceny okoliczności, że skarżąca posiadała upoważnienie do rachunku bankowego swojej matki, na który ostatecznie kupujący dokonali bezpośrednio zapłaty ceny sprzedaży za lokal mieszkalny, położony w P., podczas gdy z okoliczności tej wynika możliwość korzystania przez skarżącą ze środków pochodzących z ceny sprzedaży tego lokalu, - pominięcia oceny okoliczności zamknięcia wspólnego rachunku bankowego małżonków w dniu [...], w sytuacji gdy okoliczność ta uzasadnia wybór innego sposobu zapłaty ceny sprzedaży aniżeli przelew środków na ten rachunek, - uznania za istotną dla przedmiotu sprawy okoliczności, że mąż podatniczki posiadał w 2013 r. i posiada do chwili obecnej indywidualny rachunek bankowy, chociaż okoliczność ta jest bez znaczenia dla przedmiotu sprawy, - stwierdzenia, że zapłata ceny sprzedaży powinna nastąpić wyłącznie na rachunek bankowy sprzedawcy, a sprzedawca nie ma prawa wyboru innego, bardziej dogodnego dla siebie, sposobu spełnienia świadczenia przez kupującego, nawet jeżeli z posiadanego rachunku bankowego nie korzysta w związku z pobytem za granicą, - uznania za istotną z punktu widzenia przedmiotu sprawy okoliczności, że formalności związane z transakcją pomiędzy podatniczką i jej mężem a ostatecznie kupującymi były załatwiane przez aktualnych przed datą [...] właścicieli lokalu położonego w P., tj. rodziców skarżącej oraz brak odniesienia tego faktu do wynikających z materiału dowodowego okoliczności, że małżonkowie w czasie bezpośrednio poprzedzającym transakcję sprzedaży przebywali poza granicami kraju, a poza tym nie będąc wtedy właścicielami rzeczonego lokalu, nie posiadali uprawnień do załatwiania formalności związanych z dotyczącą go transakcją, - odmowy przyznania waloru wiarygodności zeznaniom rodziców skarżącej stanowiącej konsekwencję przyjęcia, że zapis zawarty w § 3 aktu notarialnego z dnia [...], w którym zawarto zobowiązanie podatnika i jego żony do zapłaty całej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w P., w terminie 10-ciu dni, licząc od dnia sporządzenia aktu, jest zgodny ze stanem faktycznym, ustalonym przez notariusza na dzień sporządzenia tego aktu oraz że zapis ten pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami oraz zeznaniami rodziców skarżącej złożonymi w toku postępowania, z których wynika, że całość należności z tytułu ceny sprzedaży ww. lokalu została spłacona do dnia podpisania aktu notarialnego, a zapis w tym akcie stanowił tylko formułę wpisaną przez notariusza, na którą kontrahenci wskutek przeoczenia nie zwrócili uwagi, - uznania, że podatniczka i jej mąż oraz świadkowie w osobach rodziców skarżącej negują treść aktu notarialnego z dnia [...], twierdząc, iż całość należności z tytułu ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w P., została zapłacona do dnia podpisania tego aktu, a zawarty w nim zapis stanowił tylko formułę wpisaną przez notariusza, na którą kontrahenci wskutek przeoczenia nie zwrócili uwagi, w sytuacji gdy takie zobowiązanie zawarte w akcie notarialnym nie stanowi dowodu na okoliczność braku uiszczenia ceny sprzedaży przed datą podpisania aktu, zobowiązanie takie wobec wcześniejszej zapłaty ceny jest bezprzedmiotowe i nie ma osób zawierających umowę żadnego znaczenia prawnego, przez co jego korekta nie jest wymagana, a kontrahenci nie muszą być zainteresowani usunięciem tego rodzaju nieścisłości, - uznania, że intencją nabycia lokalu mieszkalnego, położonego w P., nie były własne cele mieszkaniowe podatniczki i jej męża w konsekwencji sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcia, że nie byli oni w posiadaniu tego lokalu nawet przez jeden dzień, a ponadto w konsekwencji przyjęcia, że ww. teza o intencji podatniczki i jej męża znajduje oparcie w okoliczności zapłaty ceny sprzedaży przez ostatecznych nabywców lokalu mieszkalnego bezpośrednio na rachunek bankowy poprzedniej właścicielki – matki skarżącej i w okoliczności, że w tym czasie małżonkowie posiadali dwa własne rachunki bankowe, a zatem nie istniała obiektywna przeszkoda, aby należność za lokal nie mogła zostać uregulowana na te właśnie rachunki, gdy tymczasem w ww. lokalu małżonkowie zaspokajali swoje potrzeby mieszkaniowe jeszcze przed jego formalnym nabyciem na własność, za to po poniesieniu wydatków na ten cel, z pewnymi z przerwami przez okres niemal dwóch lat, z kolei wybór metody zapłaty ceny podlega swobodzie kontraktowania, przez co strony umowy mogą dowolnie umawiać się co do sposobu spełnienia świadczenia pieniężnego, - uznania za istotną z punktu widzenia przedmiotu sprawy okoliczność, że podatniczka wraz z mężem nie przedłożyli organowi podatkowemu załącznika do umowy przedwstępnej, potwierdzającego zapłatę rat ceny sprzedaży na rzecz rodziców skarżącej, podczas gdy załączniki te nie należą do accidentalia negotii przedwstępnej umowy sprzedaży i mają znaczenie całkowicie drugorzędne, nie wpływając znacząco na treść wiążącego strony stosunku prawnego i pomimo potwierdzenia okoliczności zapłaty całej ceny sprzedaży przez świadków; III. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że: - dla możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego tym przepisem potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, jako najważniejszy element zwolnienia, powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego, a nie w momencie poniesienia wydatku na ten cel, pomimo że przepis ten wyraźnie i literalnie uzależnia zastosowanie zwolnienia wyłącznie od poniesienia wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, które to wydatkowanie może poprzedzać zawarcie transakcji przenoszącej własność, - zwolnienie podatkowe powiązane jest z faktem realizacji własnych celów mieszkaniowych w lokalu będącym przedmiotem wydatkowania, co oznacza, że jest to okoliczność istotna z punktu widzenia zastosowania zwolnienia podatkowego, określonego tym przepisem, a nie jedynie z samym faktem wydatkowania dochodu na określony cel, tj. w zamiarze zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, - podatnik w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe winien realizować, a więc zamieszkiwać w niej, co nie następuje, jeżeli osoba, która nabywa lokal, w tym samym dniu dokonuje jego dalszej odsprzedaży, nawet w przypadku gdy podatnik uiścił całość ceny i zamieszkiwał w tym lokalu już na długo przed jego formalnym nabyciem, do czego podstawą była przedwstępna umowa sprzedaży, pomimo że treść tego przepisu nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w takiej sytuacji, - prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych będzie przysługiwało tylko w razie wystąpienia następującego ciągu zdarzeń: uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a następnie nabycie innej nieruchomości na cel mieszkaniowy, realizowany w przyszłości, podczas gdy analiza treści tego przepisu wskazuje, że teza taka będzie prawdziwa tylko dla części sytuacji objętych zakresem omawianej normy prawnej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że brak jest podstaw do odmowy wiarygodności dowodów w postaci potwierdzeń przelewów kwot [...] zł i [...] zł oraz zeznań rodziców skarżącej, które jego zdaniem potwierdzają okoliczność zapłaty ceny sprzedaży za lokal mieszkalny w P. Jednocześnie zarzucił, że organy zaniechały ustalenia okoliczności wynikającej z zawartej pomiędzy nimi umowy przedwstępnej a dotyczącej wydania tego lokalu podatniczce i jej mężowi w chwili jej zawarcia. Ponadto w jego ocenie okoliczności dotyczące sprzedaży lokalu w dniu jego zakupu, jak również posiadania przez małżonków rachunków bankowych pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem małżonkowie zaspokajali własne potrzeby mieszkaniowe w tym lokalu jeszcze przed jego formalnym nabyciem na własność, ale już po poniesieniu wydatków na jego nabycie, z przerwami przez okres niemal dwóch lat, co ma decydujące znaczenie dla sprawy. Za nieuzasadnione uznał stwierdzenie organów, że skarżąca wraz z mężem w 2013 r. przebywali w Anglii, z której wrócili jedynie celem zawarcia umów przed notariuszem. Wskazał, że okoliczność ta nie wynika z powołanych przez organy zeznań ostatecznych nabywców lokalu mieszkalnego, a stoi w sprzeczności z zeznaniami rodziców skarżącej. Jednocześnie pełnomocnik uznał za nieuprawnione twierdzenie organu odwoławczego wywiedzione jedynie z treści umowy sprzedaży na rzecz podatniczki i jej męża, że lokal w P. został im wydany w posiadanie w dniu jej zawarcia, skoro z innych dowodów wynika, że byli oni w jego posiadaniu w latach 2011-2012, zaś w 2013 r. w okresie od [...] do [...] mieszkali w nim na przemiennie, zaś od [...] przebywali za granicą, a nadto, że mieszkanie to było opłacane przez skarżącą. Zwrócił również uwagę, że skarżąca posiadała upoważnienie do rachunku bankowego matki, a więc możliwość korzystania ze środków pochodzących z ceny sprzedaży. Wskazał przy tym, że skarżąca wraz z mężem bezpośrednio przed zawarciem umów dotyczących nieruchomości w P. przebywali za granicą i nie mieli możliwości ani uprawnień do załatwiania formalności związanych ze sprzedażą nieruchomości. Ponadto podniósł, że mogli oni w sposób dla nich dogodny ukształtować stosunek umowny, co też uczynili w zakresie zapłaty ceny sprzedaży przez ostatecznie kupujących z uwagi na przebywanie poza granicami kraju i niekorzystanie z posiadanych rachunków bankowych. Za drugorzędną kwestię dla oceny możliwości zwolnienia pełnomocnik uznał fakt nieprzedłożenia przez podatniczkę i jej męża załączników do umowy przedwstępnej potwierdzających zapłatę pozostałych rat. Wskazując na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącego wywiódł, że skoro ustawodawca przyznaje znaczenie wydatkowaniu środków, a nie nabyciu nieruchomości, to badaniu podlegać winien cel, czyli zamiar podatnika z chwili ponoszenia wydatków, a zatem to czy następuje on w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. To zaś zdaniem pełnomocnika organy pominęły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym położonym w Z. przy ul. [...] w wysokości [...] zł. Istota sporu koncentruje się wokół prawnopodatkowych skutków dokonanej przez skarżącą i jej męża w dniu [...] sprzedaży za cenę [...] zł wspomnianego wyżej lokalu zakupionego przez małżonków w dniu [...]. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Na mocy art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należący do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; W kontekście powyższej regulacji stwierdzić należy, że bezsprzecznie strona skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., gdyż zbyła nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia. Wspomniany przychód stanowi kwota [...] zł, wyliczona po uwzględnieniu niespornych kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodu. Sporne jest natomiast to, czy przychód ten objęty jest i w jakiej części zwolnieniem z opodatkowania wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że całość tej kwoty wydatkowała na własne cele mieszkaniowe w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nabywając wraz z małżonkiem w dniu [...] lokal położony w P., przy ul. [...]. Organy podatkowe negując to stanowisko wskazują przede wszystkim, że strona nie spełniła warunków omawianego zwolnienia podatkowego, gdyż wspomniany lokal w P. od razu w dniu [...] sprzedała, a więc nie mogła realizować w nim własnych celów mieszkaniowych. Rozstrzygając tak zarysowany spór wskazać należy, iż pojęcie "własne cele mieszkaniowe" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, w konsekwencji czego istotnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądowe dotyczące tej problematyki. Odchodzi się w nim od prymatu wykładni językowej omawianego pojęcia, na rzecz wykładni celowościowej. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15 (dostępnym, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f.. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (publ. w: ONSA 2003/4/117) wskazano (odnośnie ówczesnego stanu prawnego, w którym odpowiednikiem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. był art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy), że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Problematyka spełnienia warunku poniesienia wydatku "na cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w kontekście momentu nabycia na własność nieruchomości w rozumieniu art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. była wielokrotnie rozpatrywana przez NSA. Wyroki te dotyczyły wprawdzie umów deweloperskich, na podstawie których dochodziło do nabycia ekspektatywy prawa własności, ale przedstawiana w nich wykładnia przywołanych przepisów jest istotna także w kontekście rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia: 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1940/13; 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2440/13; 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14; 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 321/15). W świetle tych orzeczeń łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy wydatek może zostać rozpoznany jako poniesiony "na cele mieszkaniowe" również wówczas, gdy w dacie jego poniesienia podatnik nie był właścicielem nieruchomości, o której jest mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że do przeniesienia tytułu własności dojdzie przed upływem dwóch lat od daty uzyskania przychodu, który miałby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2418/11), stwierdzając, że "zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność." W orzecznictwie NSA na tle kwestii terminu poniesienia wydatku, wyrażono także pogląd, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" (por. uchwała NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podatnikowi przysługiwać będzie zatem zwolnienie, gdy w odpowiednim terminie sfinalizowana zostanie umowa przedwstępna, zawarta jeszcze przed upływem dwuletniego terminu wyznaczonego na poniesienie wydatków mieszkaniowych oraz zostanie uwzględniona w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartość kwoty wpłaconej zaliczki. Stanowisko takie, co do objęcia zwolnieniem podzielił m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, w którym wskazano, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku czy zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek i zaliczka, wypłacone na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonują w próżni prawnej, ale są ściśle związane z umową sprzedaży, której dotyczą. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle określoną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej – stają się częścią ceny sprzedaży. Niewątpliwie interpretacja przepisów prawa podatkowego, powinna być ścisła, zwłaszcza w zakresie ulg podatkowych. Jednak przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, uwzględnia się również w niezbędnym stopniu cel ustanowienia tychże unormowań (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck 1995 r. s. 102). Przyznając zatem prymat celowościowej wykładni omawianego przepisu, którego celem było co do zasady, by zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie tyle zważając na chronologię zdarzeń, co materialny, funkcjonalny związek przychodów ze sprzedaży z wydatkami na cele mieszkaniowe, uznać należy, że rozpatrywane zwolnienie podatkowe obejmuje także te sytuacje, w których środki uzyskane ze zbycia nieruchomości są wydatkowane na poczet nabycia innej nieruchomości przed datą jej zakupu, pod warunkiem, że przeniesienie własności nastąpi przed upływem dwóch lat od daty uzyskania przychodu. Ustawodawca, konstruując omawiane zwolnienie posłużył się, jak już była mowa, niedookreślonym pojęciem "własnych celów mieszkaniowych", którego – jak zaakcentowano m.in. w przywoływanym już wyroku NSA, sygn. akt II FSK 1053/15 – nie można zawężać, a więc mieć na uwadze np. i to, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje liczby lokali, które podatnik może nabyć. To zaś czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Wspomniana indywidualna ocena, której należy dokonać także w niniejszej sprawie, musi uwzględniać, że ustawodawca wymaga nabycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a nie jedynie nabycia nieruchomości mieszkalnej, w której z racji jej charakteru mieszkalnego możliwe jest potencjalnie zaspokajanie w nim potrzeb mieszkaniowych. Istotne jest zatem, że – jak wynika z akt sprawy – lokal mieszkalny w P. był zamieszkiwany przez skarżącą oraz jej męża po zawarciu umowy przedwstępnej z dnia [...]. Wynika to nie tylko z oświadczeń obojga podatników, ale także z zeznań E. i H.M. Załączone do odwołania umowy o pracę zawarte przez męża skarżącej także potwierdzają, że w analizowanym okresie małżonek skarżącej podejmował zatrudnienie na terenie Polski (nie jest natomiast udokumentowane, w jakich okresach na podstawie załączonych umów faktycznie świadczył pracę). Dodatkowo wskazać warto, choć nie jest to okoliczność przesądzająca w tej materii, że skarżąca wraz z mężem byli zameldowani w tym lokalu w okresie od [...] do [...]. Z oświadczeń skarżącej i jej męża wynika także, iż lokal ten opuścili definitywnie w [...], udając się na dłuższy okres czasu do Wielkiej Brytanii. Przedłożona do akt sprawy przez skarżącą historia wspólnego rachunku bankowego potwierdza także, iż były za jego pośrednictwem ponoszone opłaty z tytułu czynszu za przedmiotowy lokal mieszkalny, jak również opłata za wieczyste użytkowanie gruntu. W świetle opisanych wyżej okoliczności uznać należy, zdaniem składu orzekającego, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, zapłata z tytułu umowy przedwstępnej zawartej z właścicielami lokalu mieszkalnego, w którym po zawarciu tej umowy skarżąca zaspokajała własne potrzeby mieszkaniowe i który zakupiła przed końcem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi realizację celu ustawowego tej regulacji. Okoliczność, że transakcja zawarta została z rodzicami skarżącej nie może być poczytywana na niekorzyść podatnika, skoro ustawodawca nie przewidział takiego wyłączenia. Powyższa konstatacja może odnosić się jednak wyłącznie do tych kwot, których zapłata na rzecz zbywców nieruchomości została udokumentowana przelewami bankowymi. Twierdzenie o tym, że pozostała część ceny nieruchomości została uregulowana bezpośrednio gotówką albo też poprzez sfinansowanie zakupu materiałów budowlanych dla zbywców nieruchomości nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym i jako nieudokumentowane nie może świadczyć o "wydatkowaniu przychodu" na określone cele. Nie ma przy tym znaczenia, że – jak wskazywano w toku postępowania – rozliczenia miały miejsce wśród członków najbliższej rodziny, w związku z czym nie przywiązywano szczególnej uwagi do ich dokumentowania. Podkreślenia wymaga, że objęcie wspomnianych kwot zwolnieniem podatkowym jest w świetle omawianej regulacji dopuszczalne tylko z tego powodu, że wykazane zostało zamieszkiwanie skarżącej w przedmiotowym lokalu po zawarciu umowy przedwstępnej. Gdyby okoliczność ta nie miała miejsca, to niewątpliwie pozostawanie współwłaścicielem niezamieszkiwanej przez daną osobę nieruchomości przez kilka godzin nie stanowiłoby realizacji warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wobec powyższego skład orzekający stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd argumentacji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 zł, na którą składa się wpis od skargi (400 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) ustalone w oparciu o 2/3 stawki określonej w § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a., a ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku skład orzekający uwzględnił, że ten sam profesjonalny pełnomocnik reprezentował oboje małżonków, wnosząc skargi na tożsame rozstrzygnięcia, w związku z czym uznał za zasadne przyznanie mu wynagrodzenia w kwocie 2400 zł za każdą ze spraw.