I SA/Gl 1249/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Tomasz Grzesik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006r. sprawy ze skargi [...] z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W miesiącach od [...] do [...] 2004 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z., kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., zakończoną protokołem z dnia [...] 2004r. W dniu [...] 2004r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. pełnomocnictwo szczególne z dnia [...] 2004r. dla B. D. Pełnomocnictwo to obejmuje reprezentowanie "A" Sp. z o.o. w Z. przed organami podatkowymi w sprawie wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. postanowienia podatkowego w sprawie: - określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. - określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Pełnomocnik uprawniony jest do składania wyjaśnień, przedkładania dokumentów lub dokonywania czynności związanych z zapoznaniem się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł. Od decyzji Spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] 2006r. decyzję znak: [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona za pośrednictwem pełnomocnika Pana B. D. i odebrana w dniu [...] 2006r. Pismem z dnia [...] 2006r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W dniu [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego Panu B. D., w szczególności wyjaśnienia, czy Pan B. D. upoważniony był do odbioru przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na powyższe Spółka w piśmie nr [...] wymieniła zakresy czynności, do których upoważniony był pełnomocnik. Z powyższego pisma oraz pełnomocnictwa nie wynika, że pełnomocnik był upoważniony do odbioru decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 228 Ordynacji podatkowej, na którego organy odwoławcze nałożono obowiązek wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego w celu stwierdzenia skuteczności odwołania. Odwołanie bowiem w wielu przypadkach może być bezskuteczne, a więc niedopuszczalne, na skutek zaistnienia okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Jedną z oczywistych okoliczności powodujących niedopuszczalność odwołania jest brak przedmiotu odwołania, czyli decyzji, od której strona może wnieść odwołanie. Podniesiono, że zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela-temu przedstawicielowi. Podkreślono, że z akt sprawy wynika, iż Spółka "ustanowiła pełnomocnictwo szczególne", zgodnie z którym pełnomocnik był umocowany do reprezentowania Spółki w konkretnej sprawie i do konkretnych czynności. Czynności te nie obejmowały upoważnienia pełnomocnika do odbioru decyzji. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzono, iż decyzja Urzędu Skarbowego w Z. nie została doręczona Stronie postępowania. Tym samym decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych. Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie skutki te mogą powstać dopiero z chwilą skutecznego doręczenia decyzji Stronie i dopiero od tego momentu zacznie biec termin wniesienia odwołania. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Administracyjnego Gliwicach, zarzucając naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 124 i 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Spółka w skardze podnosi, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. [...] została doręczona zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej, a Spółka nie podniosła zarzutu wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, dlatego też organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Skarżąca wniosła jednocześnie o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Spółki zwrotu poniesionych kosztów postępowania, 3) przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej. Odbiór korespondencji, skierowanej na adres skarżącej spółki potwierdziła upoważniona osoba, tj. pracownik Kancelarii, która jako sekcja w Zespole ds. obsługi prawnej zajmuje się w skarżącej spółce sprawami związanymi z odbiorem wszelkiej korespondencji skierowanej na adres siedziby. Na potwierdzenie powyższego do skargi dołączono wyciąg z Regulaminu Organizacyjnego oraz zwrócono uwagę na pkt 5.3. tego dokumentu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Zwrócono m.in. uwagę, że decyzja pierwszoinstancyjna została wysłana do pełnomocnika B. D., z tym że zaadresowano ją na adres siedziby skarżącej Spółki. Powołano się przy tym na treść art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego – jak podniósł organ odwoławczy - wynika, że "osobie fizycznej pisma mogą być doręczane w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji". Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z takim właśnie rodzajem doręczenia mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, ponieważ B. D. jest specjalistą ds. podatków w Biurze Rachunkowości "A" Spółka z o.o. w Z., a decyzja została odebrana przez upoważnionego pracownika Kancelarii, która jako sekcja w Zespole ds. obsługi prawnej zajmuje się w Spółce sprawami związanymi z odbiorem wszelkiej korespondencji, kierowanej na adres Spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie pisma kierowane do pełnomocnika w trakcie postępowania podatkowego doręczane były, stosownie do pełnomocnictwa, zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowa, natomiast nie dotyczy do samej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ponieważ B. D. nie był upoważniony do jej odebrania. Zdaniem organu odwoławczego decyzja winna być kierowana do Spółki, a nie do pełnomocnika, który nie miał umocowania do jej odbioru. Pismem z dnia [...] 2006 r. Sąd zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o ustosunkowanie się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie w sprawie postępowania mediacyjnego. W piśmie z dnia [...] 2006 r. organ odwoławczy stwierdził , że brak jest podstaw do przeprowadzenia w sprawie postępowania mediacyjnego, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy "w sposób jednoznaczny j nie budzący jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy". W związku z powyższym rozpatrzenie powyższej sprawy skierowano na rozprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona jej adresatowi, a w konsekwencji czy znalazła się w obrocie prawnym. Rezultatem rozstrzygnięcia tego spornego problemu będzie możliwość oceny skuteczności prawnej złożonego przez skarżącą spółkę odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Z bezspornych okoliczności stanu faktycznego wynika, iż w dniu [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję w sprawie określenia "A" Spółka z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W petitum decyzji wskazano Spółkę, podając jej adres (tj. ulica [...],[...] Z.), a jednocześnie zawarto adnotację: "za pośrednictwem pełnomocnika ds. podatkowych Pana B. D.". Na dołączonym do akt sprawy pocztowym potwierdzeniu odbioru, jako adresata przesyłki wskazano: "Pełnomocnik Pan D.B. "A" Sp. z o.o. w Z. PDP, [...] Z., ulica [...]". Z adnotacji na ww. potwierdzeniu odbioru wynika, iż przesyłkę odebrała I. C. w dniu [...] 2006 r. Na tej samej stronie potwierdzenia odbioru odciśnięta jest pieczęć firmowa o treści: ""A" Sp. z o.o., [...] w Z. [...] Z., ul. [...], NIP ..., KRS ...". W dniu [...] 2006 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej, które podpisał Prezes Zarządu oraz Wiceprezes. Wszystkie wcześniejsze pisma organu podatkowego pierwszej instancji, adresowane były w ten sam sposób. Pismem z dnia [...] 2006 r. organ odwoławczy wezwał stronę na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej o "przedłożenie w terminie 3 dni wyjaśnień dotyczących pełnomocnictwa". W piśmie tym Dyrektor Izby Skarbowej Zaznaczył, iż chodzi o wyjaśnienie, czy pełnomocnictwo udzielone B. D. obejmowało upoważnienie do odbioru decyzji. Wezwania tego nie opatrzono żadnym rygorem. W odpowiedzi na to pismo Spółka poinformowała, że pełnomocnictwo B. D. obejmowało reprezentowanie Spółki w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia obowiązku podatkowego za rok 2003 w zakresie: składania wyjaśnień, przedkładania dokumentów, dokonywania czynności związanych z zapoznaniem się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W ocenie organu odwoławczego powyższa okoliczność skutkować winna przyjęciem, że p. D. nie był właściwie umocowany do odbioru decyzji pierwszoinstancyjnej , a to z kolei koniecznością stwierdzenia – w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ) – że odwołanie jest niedopuszczalne ponieważ decyzja pierwszoinstancyjna nie znalazła się w obrocie prawnym. Sąd nie podziela tego stanowiska. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż mimo błędnego umieszczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji adnotacji: "za pośrednictwem pełnomocnika ds. podatkowych Pana B. D." (przy jednoczesnym prawidłowym zaadresowaniu przesyłki), decyzję pierwszoinstancyjną otrzymał upoważniony pracownik Spółki. Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 ze zm.) "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio". O tym, iż kierowaną na adres Spółki korespondencję odebrał upoważniony do tego pracownik (tj. I. C.)wskazują postanowienia powołanego w skardze Regulaminu Organizacyjnego. Tym samym nie można uznać, iż Spółka nie otrzymała decyzji w dniu [...] 2006 r. (data odbioru na pocztowym potwierdzeniu), mimo wspomnianego wyżej uchybienia. Organ nadto nie zweryfikował, czy I. C. była rzeczywiście pracownikiem upoważnionym do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Po wtóre, brak wskazania, w udzielonym przez Spółkę pełnomocnictwie pracownikowi tejże Spółki do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym, wyraźnego umocowania do odbioru decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie wyklucza możliwości potwierdzenia czynności dokonanej przez falsus procurator, w tym również w sposób dorozumiany. Takie właśnie znaczenie może mieć okoliczność złożenia przez spółkę odwołania i to z zachowaniem 14-dniowego terminu, licząc od dnia, w którym korespondencja została odebrana. Tym samym – w ocenie Sądu – nie było podstaw do stwierdzenia - na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - niedopuszczalności odwołania z uwagi na nie doręczenie decyzji podmiotowi uprawnionemu, a zatem nie pojawienie się decyzji w obrocie prawnym. Zgodnie z powołanym wyżej art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W literaturze podkreśla się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również podmiotowym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Wyd. UNIMEX, s. 729). Poza sporem w niniejszej sprawie jest kwestia istnienia przedmiotowych przyczyn niedopuszczalności odwołania (nie występują one). Natomiast w rozpatrywanym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie czy istniały podmiotowe przesłanki stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuację, gdy odwołanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w sprawie, jak i osobę nie będącą następcą strony w postępowaniu podatkowym, a także przez stronę, która nie ma zdolności do czynności prawnych (Op. cit.). Nawet gdyby odbioru decyzji pierwszoinstancyjnej dokonał B. D. wiadomym było, że – jako pracownik Spółki - działa nie w imieniu własnym, ale jako pełnomocnik wymienionego podmiotu. Skutki prawne dokonanej przez niego czynności faktycznej – odbiór decyzji, miały odnosić się do reprezentowanego przez niego podatnika, a nie jego osoby. Dodatkowo należy podkreślić, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, złożone przez samą Spółkę (podpisane przez członków jej zarządu) świadczy o znajomości treści decyzji. Można także z powodzeniem wnioskować, że podatnik, składając odwołanie z zachowaniem 14-dniowego terminu od dnia doręczenia decyzji B. D. potwierdził ex post jego umocowanie do odbioru. Trudno zatem wywodzić tezę, że w momencie składania odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej przez Spółkę, podatnik ten nie traktował B. D., jako jego pełnomocnika, a dokonanych przez niego wcześniejszych czynności jako prawidłowe. Przepis art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadził co do zasady regułę dopuszczania działania przez pełnomocnika. W art. 137 ustawodawca stwierdził, że pełnomocnikiem może być osoba fizyczna mająca zdolność do czynności prawnych (§ 1), pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2), a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (§ 3 zd. pierwsze). W art. 137 § 4 Ordynacji zawarte zostało odesłanie do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 137 (tj. § 1 – 3a). Zgodnie z kolei z art. 103 § 1 K.c. "jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta". Regulujące problematykę pełnomocnictwa i pełnomocników przepisy Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z regulacjami prawa cywilnego, nie wyłączają możliwości potwierdzenia czynności przez mocodawcę, nawet jeżeli nie chodzi o zawarcie umowy, a dokonanie czynności procesowych (np. wniesienie odwołania). Na gruncie postępowania podatkowego trudno zresztą doszukać się czynności o charakterze umów. Natomiast zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego wielokrotnie zwracano uwagę, że skuteczność czynności procesowych dokonanych nawet przez osobę, która nie może być pełnomocnikiem procesowym, zależy od ich zatwierdzenia przez zainteresowaną stronę (por. uchwała SN z dnia 20 grudnia 1968 r., III CZP 93/68, OSNCP 1969/7-8/129). Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku NSA z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt I SA 335/00. W orzecznictwie nie wyklucza się również możliwości istnienia dorozumianego pełnomocnictwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1326/03). Wątki te nie były w ogóle weryfikowane przez organ odwoławczy. Nadto należy zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w sprawie pełnomocnictwa na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy". W ocenie Sądu, stwierdzając braki właściwego umocowania osoby działającej w imieniu Spółki, organ winien był raczej żądać usunięcia braku w trybie określonym w art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 i to z pouczeniem o skutkach prawnych niewypełnienia tego obowiązku. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (lit. c). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa w ww. zakresie i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie przepisu art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonego postanowienia - uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).