I SA/Gl 1252/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Sędzia WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania I. S. w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym E. S.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r., sygn. akt [...] , spadek po zmarłym E. S. nabyły: jego żona I. S. w 1/2 części oraz wnuczki: M. S., J. G. i M. S. - w 1/6 części każda z nich. Powyższe postanowienie stało się prawomocne z dniem 3 sierpnia 2011 r. W dniu 16 marca 2012 r. I. S. złożyła - po uprzednim wezwaniu organu podatkowego - w Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3, w którym jako przedmiot nabycia wskazała udział w 1/2 części w samochodzie osobowym Toyota Corolla, rok produkcji 2001, nr rej. [...] o wartości 4.800 zł. Dodatkowo spadkobierczyni, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, w piśmie z dnia 10 września 2012 r., zatytułowanym "Wyjaśnienie", a określanym przez stronę w dalszej części postępowania jako korekta zeznania, oświadczyła, że w skład spadku po zmarłym E. S. wchodziła również wierzytelność z tytułu umowy pożyczki, niewykazana w zeznaniu z dnia 16 marca 2012 r. (cyt.:) "z uwagi na przeoczenie". Przedmiotowa umowa pożyczki - jak wynika z treści pisma - została zawarta w dniu 17 kwietnia 2007 r. pomiędzy I. S. jako pożyczkodawcą oraz C. W. jako pożyczkobiorcą, a jej przedmiotem były pieniądze, pochodzące z majątku wspólnego małżonków S., w kwocie 200.000 zł, z zastrzeżeniem ich zwrotu do dnia 31 grudnia 2014 r. Według oświadczenia do dnia śmierci E. S. pożyczka została częściowo spłacona, na co załączono dowody w postaci: oświadczenia z 18 marca 2009 r. dotyczącego zaliczenia na poczet spłaty pożyczki kwoty 50.000 zł (stanowiącej równowartość pomocy udzielonej przez C. W. w codziennych czynnościach związanych z utrzymaniem domu oraz zaspokajaniem podstawowych potrzeb życiowych) oraz dowodu wpłaty kwoty 50.000 zł w dniu 20 grudnia 2009 r. Pomimo jednakże wielokrotnego podejmowania przez organ podatkowy prób przeprowadzenia dowodu na okoliczność częściowego wygaśnięcia zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w drodze spełnienia przez dłużnika świadczenia w miejsce wykonania zobowiązania, okoliczność ta nie została wystarczająco udowodniona - a to ze względu na nieprzedłożenie przez stronę jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków, bardzo ogólnikowe, a wręcz wymijające, wyjaśnienia pełnomocnika, niestawianie się I. S. na wezwania organu podatkowego, jak również odmowę złożenia zeznań przez pożyczkobiorcę C. W.. Dokonując zatem swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, organ I instancji odmówił mocy dowodowej oświadczeniu z dnia 18 marca 2009 r., uznając, że okoliczność dokonania spłaty - poprzez spełnienie świadczenia - pożyczki w wysokości 50.000 zł nie została udowodniona. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że wierzytelność, przysługująca małżonkom E. i I. S. z tytułu zawartej umowy pożyczki, wynosiła w chwili śmierci E. S. 150.000 zł, a wraz z umówionymi odsetkami (w łącznej wysokości 3% - § 3 pkt 1. umowy pożyczki z dnia 17 kwietnia 2004 r.) - 156.000 zł, z czego do masy spadkowej wszedł przysługujący spadkodawcy udział w 1/2 części o wartości 78.000 zł. W skład spadku wchodził też - wykazany w zeznaniu SD-3 z dnia 16 marca 2012 r. - udział w 1/2 części w samochodzie osobowym marki Toyota Corolla o wartości 4.800 zł - która to wartość w ocenie organu podatkowego odpowiadała wartości rynkowej. Łączna wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych wynosiła zatem 82.800 zł, a skoro I. S. nabyła spadek w 1/2 części, to podstawa opodatkowania została wyliczona przez organ I instancji na kwotę 41.400 zł. Przy uwzględnieniu kwoty wolnej, określonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. [...] zł dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, do opodatkowania pozostała nadwyżka w wysokości [...] zł., od której organ I instancji ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Relacjonując zarzuty odwołania organ II instancji podał, że wskazano w nim na naruszenie art. 121, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie dowodu w postaci oświadczenia stron o częściowej spłacie pożyczki (co stanowi naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów), naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkującego wydaniem decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, a także naruszenia art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1 i 2 powołanej ustawy poprzez (cyt.:) "dysponowanie materiałem dowodowym bez formalnego włączenia do akt sprawy np. wezwania Urzędu Skarbowego z 18.04.2012 r., czy umowy pożyczki z dnia 14 kwietnia 2007 r., włączonej dopiero postanowieniem z dnia 28.08.2012 r.; naruszenie przepisów Ordynacji Podatkowej poprzez wymianę dowodów między osobami, które prowadzą postępowania podatkowe." Uzasadniając poszczególne zarzuty, pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ podatkowy niezasadnie odmówił uwzględnienia oświadczenia stron umowy pożyczki o jej spłacie, naruszając tym wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. W jego ocenie bowiem organ podatkowy zobowiązany był uznać oświadczenie z dnia 18 marca 2009 r. za oświadczenie złożone w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Jednocześnie pełnomocnik strony podkreślił, że "Urząd Skarbowy nie jest właściwy do oceny oświadczeń, gdyż tylko same osoby składające to oświadczenie i sąd powszechny, może uznać je za prawdziwe bądź nie", a ponadto uznał składane w toku postępowania wyjaśnienia za wyczerpujące. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy obowiązany był aktywnie poszukiwać dowodów na potwierdzenie okoliczności podnoszonych przez stronę, czego, naruszając art. 121 oraz 187 Ordynacji podatkowej, nie dopełnił. Przedstawione powyżej zarzuty odwołania organ II instancji uznał za niezasadne. Stwierdził, że spór koncentruje się w sprawie wokół ustalenia wartości wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, przysługującej E. S. w chwili śmierci. Niekwestionowany jest fakt zawarcia pomiędzy małżonkami S. i C. W. umowy pożyczki, jak również częściowa jej spłata w dniu 20 grudnia 2009 r. - na co skarżąca przedstawiła dowody w postaci umowy pożyczki z dnia 17 kwietnia 2007 r. oraz pokwitowania - dowodu wpłaty pieniędzy w kwocie 50.000 zł. Istotne wątpliwości organ podatkowy powziął natomiast co do wyceny pomocy świadczonej przez pożyczkobiorcę na kwotę 50.000 zł i zaliczeniu jej na poczet spłaty przedmiotowego zobowiązania. Według oświadczenia I. S. oraz C. W. z dnia 18 marca 2009 r. "na taką kwotę została wyceniona wielomiesięczna pomoc udzielona Pani I. i E. S. przez Panię C. W. w zakresie wszelkich czynności związanych z utrzymaniem domu, w którym Państwo S. mieszkają, oraz w zakresie czynności związanych z potrzebami życiowymi Państwa S. chodzi m.in. o robienie i dostarczanie zakupów, o opłacanie rachunków za media, o dowożenie do lekarzy, o zakup i dostarczanie drzewa jako opał, utrzymanie zieleni wokół domu, wykonanie drobnych remontów, itp." Powyższe okoliczności nie zostały jednakże przez stronę potwierdzone (zarówno co do samego faktu zaistnienia - czego jednakże organ nie kwestionuje ze względu na ogólne prawdopodobieństwo - jak i wysokości) jakimkolwiek dokumentem, pozwalającym odnieść wskazaną wartość do konkretnych realiów, w szczególności przy uwzględnieniu wyjaśnień z dnia 8 lutego 2012 r., z których wynikało, że małżonkowie S. nie mieli wygórowanych potrzeb życiowych, a wręcz wiedli skromne życie. Strona nie wskazała również jakiejkolwiek innej osoby, której zeznania mogłyby potwierdzić podnoszone przez nią okoliczności. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wielokrotnie podejmował środki dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego w powyższym zakresie. W szczególności dążył do uzyskania wyjaśnień bezpośrednio od spadkobierczyni - wzywając ją zarówno do złożenia wyjaśnień w sprawie masy spadkowej po zmarłym E. S. (wezwania z dnia 18 kwietnia 2012 r. i 28 sierpnia 2012 r.), jak i złożenia zeznań w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego wobec innego spadkobiercy (wezwanie z dnia 25 lipca 2012 r.). Organ odwoławczy odnotował, że wprawdzie pełnomocnik skarżącej udzielił - w odpowiedzi na powyższe wezwania - wyjaśnień, lecz z całą pewnością nie można uznać ich za wyczerpujące. Są one bowiem bardzo ogólnikowe, lakoniczne, a ponadto nie zawierają jakichkolwiek konkretnych informacji, a tym bardziej dowodów na potwierdzenie dokonanego rozliczenia. Organ przyznał, że istotnie nie istnieje obowiązek przechowywania dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków związanych ze zwykłymi codziennymi czynnościami życiowymi, jednakże co najmniej uprawdopodobnienie powyższych okoliczności w toku prowadzonego postępowania podatkowego świadczy o działaniu z należytą starannością w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zwrócił również uwagę, że w niniejszej sprawie dowiedzenie okoliczności związanych z ewentualną spłatą pożyczki leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi o okoliczności nieznane organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Ciężar dowodu w tym zakresie nie może zostać przerzucony na organy podatkowe. Istotne jest nadto, że zgodnie z art. 17a zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn, do składanego przez podatników tego podatku zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do treści odwołania, z której wynika, że oświadczeniu z dnia 18 marca 2009 r. należało przypisać taką samą moc dowodową, jak oświadczeniu złożonemu w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, organ II instancji wskazał, że zgodnie z tym przepisem oświadczenie w tym trybie organ podatkowy odbiera na wniosek strony. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca zwracała się z takim wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że także wezwana w dniu 25 stycznia 2013 r. w charakterze świadka pożyczkobiorczyni C. W. pomimo braku formalnej podstawy prawnej (art. 196 § 1 określający krąg osób uprawnionych do odmowy składania zeznań jej nie obejmował) odmówiła złożenia zeznań. Ze względu na niemożność ustalenia stanu faktycznego za pomocą powyższych środków dowodowych, organ podatkowy I instancji zainicjował również dowód w postaci przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej - który jednakże nie doszedł do skutku ze względu na skorzystanie przez stronę z uprawnienia wynikającego art. 159 § 1a w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może odmówić zgody na przesłuchanie jej i nie stawić się na wezwanie, uzasadniając to podeszłym wiekiem oraz złym stanem zdrowia. W ocenie organu przesłuchanie stron, którego ze względu na osobisty charakter tej czynności nie można zastąpić zeznaniami pełnomocnika, mogło mieć podstawowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. W opisanym stanie rzeczy, ze względu na niewyjaśnienie podnoszonych przez stronę okoliczności, przy wyczerpaniu dostępnych środków dowodowych organ I instancji uznał, że fakt częściowej spłaty pożyczki przez C. W. poprzez zaliczenie na jej poczet pomocy świadczonej pożyczkodawcom, nie został należycie udowodniony, wobec czego nie może zostać uwzględniony przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłym E. S.. Powyższej oceny organ podatkowy dokonał, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, według swojej wiedzy oraz reguł logicznego wnioskowania i i doświadczenia życiowego. Był uprawniony do dokonania takiej oceny, (co w odwołaniu pozostawiono wyłącznie stronom i sądowi powszechnemu), gdyż przedmiotem rozważań były ustalenia faktyczne, nie zaś ustalenia co do prawa. Dokonana przez organ podatkowy ocena nie wpływa w żadnej mierze na skutki cywilnoprawne w zakresie istniejącego pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego. W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji przedstawiono rozważania dotyczące zasady swobodnej oceny dowodów, a dalej podkreślono, że zgodnie z § 3 pkt 1 umowy pożyczki z dnia 17 kwietnia 2007 r., pożyczkobiorca zobowiązał się zwrócić pożyczoną kwotę pieniężną w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r. w jednorazowej wpłacie wraz z odsetkami w łącznej wysokości 3%. Przedmiotowa umowa nie przewidywała zatem spełnienia świadczenia w jakiejkolwiek innej formie. W nawiązaniu do tego spostrzeżenia organ przywołał art. 720 § 1 oraz art. 453 Kodeksu Cywilnego, akcentując, że do świadczenia w miejsce wykonania mają zastosowanie ogólne przesłanki ważności czynności prawnych (art. 3531 k.c.). Umowa co do świadczenia w miejsce wykonania może być więc w konkretnych okolicznościach nieważna, m.in. z powodu sprzeczności z zasadami współżycia społecznego lub dlatego, że miała na celu obejście ustawy (wyrok SN z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt III CKN 804/00). Organ odwoławczy wskazał także, iż bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje "dysponowanie materiałem dowodowym bez formalnego włączenia do akt sprawy np. wezwania Urzędu Skarbowego z 18.04.2012 r., czy umowy pożyczki z dnia 17.04.2007 r., włączonej dopiero postanowieniem z dnia 28.08.2012 r.", gdyż stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia: - art. 121, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci oświadczenia stron o spłacie pożyczki, przez co organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów; - art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkującego wydaniem decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym; - art. 216 § 1, § 2 w związku z art. 187 § 1, § 2 poprzez dysponowanie materiałem dowodowym bez formalnego włączenia do akt sprawy np. wezwania Urzędu Skarbowego z 18.04.2012 r., czy umowy pożyczki z dnia 17.04.2007 r., włączonej dopiero postanowieniem z dnia 28.08.2012 r.; naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez wymianę dowodów między osobami, które prowadzą postępowania podatkowe. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano na konieczność zbadania czy organy nie dokonały w niniejszej sprawie dowolnej oceny dowodów. Podniesiono, że zgodnie z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej należało odebrać od strony oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zdaniem pełnomocnika oświadczenie takie zostało złożone, strony wspólnie oświadczyły bowiem, że rozliczenie między nimi nastąpiło i zaistniałą okoliczność potwierdzają. Ponadto skarżąca działając poprzez pełnomocnika wyczerpująco wyjaśniała, w piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r., że towary żywnościowe nabywane za gotówkę w sklepach spożywczych, o których była mowa we wspomnianym oświadczeniu były kupowane i dostarczane przez Państwa W. na jej prośbę, w miarę pojawiających się potrzeb. W dalszej części pisma strona wyjaśniła także, że wszystkie zakupy, opłacane rachunki, koszty związane z dowożeniem do lekarzy, koszty związane z dostarczaniem drzewa na opał czy utrzymywaniem zieleni wokół domu były uzgadniane i rozliczane na bieżąco między stronami. Dalej pełnomocnik skarżącej zauważył, że strony umowy pożyczki są bliską rodziną, która sobie ufa i wzajemnie pomaga. Podkreślił także, iż żaden przepis prawa nie statuuje konieczności potwierdzania wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami pożyczki (co wynika m.in. z wyroku SA w Krakowie z dnia [...] r., sygn. akt [...] ), w związku z czym nieprzedłożenie dużej ilości paragonów i zestawień nie może mieć negatywnych skutków dla strony. W dalszych wywodach autor skargi wykazał, że jak wynika z akt sprawy tylko strony umowy pożyczki wiedziały o jej zawarciu, a organy przyznając, że to skarżąca ma najszerszą wiedzę w tym zakresie, zanegowały jednocześnie jej wyjaśnienia. Podkreślił nadto, że organy bezpodstawnie i profiskalnie poprzestały na automatycznym twierdzeniu, że skoro podatnik nie dysponuje dokumentami, których w ogóle nie był zobowiązany gromadzić, to na pewno pożyczka nie została spłacona. Skarżąca była, co prawda, wielokrotnie wzywana na przesłuchanie, ale – jak wielokrotnie podkreślał jej pełnomocnik – przeprowadzenie tego dowodu ze względu na jej podeszły wiek (72 lata), problemy z poruszaniem się, czy też lęki depresyjne jest niemożliwe. Rozwijając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej autor skargi wskazał, że dopiero na skutek ponaglenia z dnia 11 marca 2013 r., organ I instancji postanowił wydać decyzję w tej sprawie. Dalej, podtrzymując zarzut niezebrania całości materiału dowodowego wskazano, że w razie braku dokumentów należało dokonać ustaleń w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej (co potwierdza m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 544/2008). Nadto podniesiono, że organy podatkowe bezpodstawnie obciążyły skarżącą, która składała wyjaśnienia i dokumentację, postępowaniem dowodowym w zakresie dowodów przemawiających na korzyść na jej korzyść. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na powinność uwzględniania w toku postępowania także dowodów zmniejszających wymiar podatku, a nadto podkreślił, że w niniejszej sprawie strona nie zmierzała do uzyskania korzyści podatkowej, co jest istotne dla oceny jej inicjatywy dowodowej. W ocenie pełnomocnika strony postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie jest nie tylko niepełne, ale także wadliwe ze względu na fakt, iż umowa pożyczki z dnia 17 kwietnia 2012 r. została włączona do akt sprawy dopiero postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2012 r., a wcześniej materiał dowodowy gromadzono "poprzez wymianę między osobami prowadzącymi postępowanie dowodów użytych w innym postępowaniu bez formalnego jego włączenia do akt sprawy". Dowód ten uzyskano zatem niezgodnie z prawem, a więc "nie powinien on być użyty dla ustalenia okoliczności sprawy". Tendencyjności organów podatkowych dowodzi zaś także ukaranie C. W. karą porządkową w kwocie 1.200 zł za bezzasadną odmowę złożenia zeznań w charakterze świadka, uchyloną na skutek zażalenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej także: P.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po jej zmarłym małżonku. Bezsporne jest, że skarżąca (jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r., sygn. akt [...] ) nabyła spadek po zmarłym w dniu [...] r. mężu w 1/2 części. Poza sporem jest także, że postanowienie to uprawomocniło się w dniu 3 sierpnia 2011 r., a spadkobierczyni dopiero w dniu 16 marca 2012 r., na wezwanie organu podatkowego złożyła zeznanie podatkowe na druku SD-3, wskazując jako jedyny przedmiot spadku samochód osobowy o wartości 4.800 zł. Nie zachowała zatem sześciomiesięcznego terminu zgłoszenia nabycia spadku, warunkującego zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 sierpnia 2012 r. pełnomocnik strony złożył pismo opatrzone tytułem "wyjaśnienie" (wcześniejsze wezwanie organu z dnia 18 kwietnia 2012 r. pozostało bez odpowiedzi), w którym oświadczono, że w skład spadku po E. S. wchodziła również wierzytelność z tytułu umowy pożyczki, niewykazana w zeznaniu z dnia 16 marca 2012 r. (cyt.:) "z uwagi na przeoczenie". Przedmiotowa umowa pożyczki - jak wynika z treści pisma - została zawarta w dniu 17 kwietnia 2007 r. pomiędzy I. S. jako pożyczkodawcą oraz C. W. jako pożyczkobiorcą, a jej przedmiotem były pieniądze, pochodzące z majątku wspólnego małżonków S., w kwocie 200.000 zł, z terminem spłaty do 31 grudnia 2014 r. W piśmie tym podano także, iż pożyczka została spłacona w następującym zakresie – w dniu 18 marca 2009 r. w kwocie 50.000 zł oraz w dniu 20 grudnia 2009 r. w kwocie 50.000 zł. Organy podatkowe nie kwestionowały spłaty kwoty 50.000 zł, potwierdzonej dowodem wpłaty z dnia 20 grudnia 2009 r., prowadziły natomiast postępowanie dowodowe w zakresie pozostałej kwoty 50.000 zł, której spłatę podatniczka udokumentowała oświadczeniem z dnia 18 marca 2009 r., zgodnie z którym strony umowy pożyczki oświadczyły, że z dniem 18 marca 2009 r. zaliczają na poczet spłaty pożyczki z dnia 17 kwietnia 2007 r. kwotę 50.000 zł, na którą to kwotę została wyceniona wielomiesięczna pomoc udzielona Pani I. S. i E. S. przez Panią C. W. w zakresie wszelkich czynności związanych z utrzymaniem domu, w którym Państwo S. mieszkają oraz w zakresie czynności związanych z potrzebami życiowymi Państwa S., chodzi m.in. o robienie i dostarczanie zakupów, o opłacanie rachunków za media, o dowożenie do lekarzy, o zakup i dostarczanie drzewa jako opału, utrzymanie zieleni wokół domu, wykonanie drobnych remontów itp. Zasadność podejmowania prób uprawdopodobnienia okoliczności wynikających z przedłożonego oświadczenia nie budzi zastrzeżeń składu orzekającego, skoro art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn definiując podstawę opodatkowania tym podatkiem wskazuje, że stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a art. 17 a tej ustawy zobowiązuje spadkobiercę, aby do zeznania podatkowego dołączył dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Weryfikując wartość wierzytelności z tytułu tej pożyczki, przysługującej spadkodawcy w dniu otwarcia spadku organ podatkowy I instancji podejmował liczne próby zebrania w tym zakresie dodatkowych (poza wspomnianym oświadczeniem) dowodów. Zasadność takiego działania wynikała w szczególności z treści umowy pożyczki, która przewidywała wyłącznie jej spłatę w formie pieniężnej, a także z potrzeby poczynienia ustaleń pozwalających odnieść wartość 50.000 zł do konkretnych realiów, zważywszy, że – jak wynika z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 8 lutego 2012 r. - skarżąca i jej małżonek wiedli skromne życie, nie mieli wygórowanych potrzeb życiowych. Nadto w oświadczeniu z dnia 18 marca 2009 r. (złożonym po upływie ok. 2 lat od daty udzielenia pożyczki) mowa jest o wielomiesięcznej, a nie wieloletniej pomocy świadczonej przez C. W., co może sugerować, że kwotą objęto pomoc świadczoną przez pożyczkobiorcę w okresie krótszym niż dwuletni czas pomiędzy zawarciem umowy pożyczki a sporządzeniem oświadczenia o zaliczeniu na poczet jej spłaty pomocy świadczonej przez C. W. (kwestie te mogą miećznaczenie dla urealnienia wyceny czynności dokonywanych przez stronę umowy pożyczki). Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności w celu zebrania w tym zakresie materiału dowodowego. W tym zakresie wezwały skarżącą do złożenia wyjaśnień w sprawie masy spadkowej po zmarłym mężu (wezwania z dnia 18 kwietnia 2012 r. i 28 sierpnia 2012 r.) oraz złożenia zeznań w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego wobec innego spadkobiercy (wezwanie z dnia 25 lipca 2012 r.). Podjęto także próbę przesłuchania podatniczki w charakterze strony, na co ona, powołując się na swój podeszły wiek i (udokumentowany stosownym zaświadczeniem) stan zdrowia nie wyraziła zgody. Składania zeznań odmówiła także druga strona umowy pożyczki – C. W., co do której pełnomocnik wskazał w skardze, że "strony umowy pożyczki są bliską rodziną, która sobie ufa i wzajemnie pomaga", w związku z czym odmowa złożenia zeznań wydaje się tym bardziej niezrozumiała. W analizowanym stanie faktycznym wiedza dotycząca istotnych dla sprawy okoliczności pochodzić mogła tylko od tych dwóch osób, tym bardziej, że strona twierdziła, że o zawartej umowie pożyczki nikt postronny nie wiedział. Dowodzenie tych (nieznanych organowi podatkowemu okoliczności) leżało niewątpliwie w interesie podatniczki, a wspomniane w skardze współprzyczynianie się do gromadzenia materiału dowodowego skarżącej uznać należy za niewystarczające. W sprawie spłaty pożyczki (poza oświadczeniem z dnia 18 marca 2009 r.) złożono jedynie pisemne oświadczenie pełnomocnika strony z dnia 3 kwietnia 2013 r., w którym zawarto wyjaśnienie, że C. W. wykonywała różne wyszczególnione czynności, których ze względu na upływ czasu oraz "brak prawnej dyspozycji przechowywania dokumentów" nie można udokumentować. Skarżąca nie podała natomiast żadnej konkretnej okoliczności mogącej potwierdzać świadczoną przez C. W. pomoc, dokładny okres, w którym miała ona miejsce, wymiar czasowy tych czynności urealniający ich wycenę. Nie wskazała także żadnej osoby (przykładowo pracownika placówki medycznych, do których - jak wynika z akt sprawy skarżąca powinna regularnie się zgłaszać, dowożona przez C. W., czy np. osoby z sąsiedztwa, która miałaby wiedzę na temat utrzymywania zieleni wokół domu, co polegać miało "na pielęgnacji trawnika i kwiatów, systematycznym sprawdzaniu ich nawodnienia, na ich podlewaniu, a także na nawożeniu czy przycinaniu". Nawiązując do argumentacji skargi wskazać trzeba, że odebranie od strony oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, o którym mowa w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej następuje na wniosek strony, którego w niniejszej sprawie nie złożono. Wbrew twierdzeniom skargi oświadczenia takiego nie można zastąpić oświadczeniem stron umowy pożyczki z dnia 18 marca 2009 r. Pokreślenia również wymaga, że wspomniane zgodne oświadczenie pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy mogło stanowić podstawę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, co nie odnosiło się do cywilnoprawnych skutków łączącego strony stosunku zobowiązaniowego. Wskazane w skardze zarzuty dotyczące dysponowania materiałem dowodowym bez formalnego włączenia do akt sprawy uznać należy niewątpliwie za uchybienia nie mające wpływu na wynik sprawy. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2012 r., a więc przed wydaniem decyzji organu I instancji dopuszczono bowiem dowód z informacji Działu postępowań podatkowych z dnia 13 lutego 2012 r., kserokopii umowy pożyczki zawartej w dniu 17 kwietnia 2007 r. oraz wyjaśnień podatniczki reprezentowanej przez pełnomocnika w sprawie sfinansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Nadto pełnomocnik strony po wyznaczeniu stosownego terminu (który wyznaczył mu także później organ odwoławczy) zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym przez organ I instancji (co udokumentowano protokołem z dnia 23 kwietnia 2013 r.) . Wbrew twierdzeniom skargi umowa pożyczki z dnia 17 kwietnia 2007 r. nie została "uzyskana za pomocą nielegalnych , czy też wadliwych czynności procesowych", co wykluczałoby, zdaniem pełnomocnika strony, wykorzystanie jej w postępowaniu podatkowym. Dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie ma także znaczenia podnoszona w skardze kwestia szybkości prowadzenia postępowania podatkowego, która nie może być oceniana przez Sąd w sprawie zainicjowanej skargą na decyzję ustalającą wysokość podatku od spadku. Podobnie, nie podlega ocenie Sądu w niniejszej sprawie, kwestia zasadności nałożenia na C. W. kary porządkowej . Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zasadnie przyjęły, że w ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadku z tytułu dziedziczenia po mężu skarżącej należało uwzględnić jedynie gotówkową spłatę pożyczki udzielonej za życia spadkodawcy z majątku wspólnego małżonków. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, której wszelkie zarzuty okazały się bezpodstawne.