I SA/Gl 1253/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) uchyla zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. G. S., prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A G. S., zwana dalej "skarżącą", wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. 2. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym: 2.1. Skarżąca zatrudnia osoby niepełnosprawne i posiada status zakładu pracy chronionej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") oraz dysponuje zakładowym funduszem rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zwanym dalej: "ZFRON"), o którym mowa w art. 33 ustawy o rehabilitacji, tworzonym między innymi ze zwolnienia z odprowadzania części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 2.2. W dniu 6 września 2012 r. skarżąca zakupiła ze środków ZFRON pojazd czterokołowy - quad Shineray XY 150 ST-E i w dniu 3 października 2012 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, gdyż wydatek dokonany został ze środków pochodzących ze zwolnienia z odprowadzania do Urzędu Skarbowego części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2012 r., w którym skarżąca podała, iż celem dokonanego wydatku, stanowiącego wyposażenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych, była rehabilitacja zawodowa osób niepełnosprawnych, polegająca na ułatwieniu wykonywania obchodów rozległego terenu pól golfowych pracownikom ochrony mienia, będącym osobami niepełnosprawnymi. Do pisma załączono dokumenty potwierdzające stopień i rodzaj niepełnosprawności, aneksy do umów o pracę i kserokopie praw jazdy 3 pracowników ochrony mienia, a także dowód rejestracyjny quada, dowód przyjęcia tego składnika majątkowego i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych. Na dalsze wezwanie organu skarżąca dołączyła kserokopię umowy zawartej z B S.A. w B. na świadczenie usług ochrony mienia i pisemne potwierdzenie przez zleceniodawcę, że quad jest rzeczywiście wykorzystywany przez pracowników skarżącej do wykonywania ich pracy na terenie objętym ochroną. 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie przedłożonych dokumentów wydał w dniu [...] postanowienie nr [...], w którym odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z wydatkiem na zakup quada Shineray XY 150 ST-E w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną powołał art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.). W uzasadnieniu, po obszernym przedstawieniu stanu prawnego oraz szczegółowym opisie informacji wynikających z przedstawionych przez wnioskodawczynię dokumentów, organ stwierdził, że skarżąca spełnia wszystkie formalne wymogi upoważniające do stosowania pomocy de minimis, określone w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Dalej – organ przytoczył przepisy art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie funduszu rehabilitacji") i wyraził stanowisko, że wydatek na zakup quada stanowił inwestycję na wyposażenie firmy skarżącej, a nie rehabilitację zatrudnionych przez nią pracowników. Wywiódł, że zapewnienie pracownikom ochrony, zobowiązanym do patrolowania rozległego terenu systemem mobilnym, odpowiedniego środka transportu było obowiązkiem pracodawcy i to bez względu na to czy prace wykonuje osoba sprawna fizycznie czy też niepełnosprawna. Pracodawca – zdaniem organu – jest z mocy prawa zobowiązany zapewnić należyte warunki pracy na odpowiednio wyposażonym stanowisku, zatem wyposażenie w odpowiedni sprzęt powinno być sfinansowane z jego własnych środków. Z tych względów organ uznał, że wydatek poniesiony przez skarżącą nie jest zgodny z celami określonymi w § 2 ust. 1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia. 3. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie tego postanowienia oraz wydanie zaświadczenia o pomocy de mnimis zgodnie z wnioskiem, bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez uznanie, że sporny wydatek nie stanowi kosztu wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych i tym samym niemożność sfinansowania go ze środków ZFRON oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. przepisów art. 180 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) z uwagi na błędną i dowolną ocenę dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez skarżącą, bądź też pominięcie niektórych z nich bez podania przyczyny. Do odwołania skarżąca dołączyła opinię inspektora ds. bhp i ppoż. J. K., w której stwierdzono, że obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku wyposażenia pracowników ochrony mienia w środek transportu. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając w dniu [...] zaskarżone postanowienie, zażalenia nie uwzględnił i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. utrzymał w mocy. Stwierdził, że poniesione przez skarżącą nakłady pieniężne nie mieszczą się w wydatkach na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, ponoszonych na podstawie przepisu § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie funduszu rehabilitacji. W uzasadnieniu uwypuklił okoliczność, że zakupu quada skarżąca dokonała w związku z podjęciem się ochrony rozległego terenu pola golfowego, a wykonywanie tej pracy powierzono pracownikom już wcześniej zatrudnionym przez firmę skarżącej, co oznacza, że wydatki na utworzenie ich miejsc pracy zostały poniesione wcześniej. Ponadto, powołując się na opinię inspektora bhp, organ II instancji podkreślił, że wnioskodawczyni nie miała obowiązku wyposażenie tych pracowników w środek transportu. 5. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także wskazanie organowi obowiązku wydania wnioskowanego zaświadczenia. Zarzuciła organom podatkowym przy wydawaniu zaskarżonych orzeczeń: -naruszenie przepisów prawa materialnego: przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. poprzez uznanie, iż sporny wydatek nie był wydatkiem niezbędnym w kontekście schorzeń niepełnosprawnych pracowników, dla których został zakupiony oraz przepisu § 4a tego rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż wydatek na zakup quada został dokonany w sposób niecelowy, nieoszczędny i nieracjonalny z punktu widzenia interesów pracowników niepełnosprawnych, gdy tymczasem przedmiotowy wydatek dokonany został z uwzględnieniem słusznych interesów pracowników niepełnosprawnych, w sposób oszczędny i optymalny, realizując zakładany cel wydatku w postaci pozostawienia w zatrudnieniu pracowników, którzy bez przedmiotowego zakupu nie byliby zdolni do świadczenia pracy na nowym obiekcie, a ponadto -naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i dowolną ocenę dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez skarżącą , bądź też pominięcie niektórych z nich. Jednocześnie skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu w postaci wypowiedzenia przez C sp. z o.o. w S. umowy na dozorowanie mienia. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko ponownie podkreślając, że nie każdy wydatek poniesiony na rehabilitację zawodową i dobór stanowiska pracy oraz jego wyposażenie może być - jak chciałaby tego skarżąca - pokrywany z funduszu rehabilitacji. Raz jeszcze wskazał, że nie bez znaczenia jest fakt, że Minister Pracy i Polityki Społecznej rozporządzeniem z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych określił rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis a także warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, w tym w szczególności zdefiniowane w art. 4a rozporządzenia, stanowiącym, że warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Dopiero całość uregulowań powołanych wyżej daje podstawy do zakwalifikowania wydatku jako możliwego do poniesienia z funduszu rehabilitacji. Ponownie stanął na stanowisku, iż na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z ZFRON mogą być pokrywane te wydatki, bez których świadczenie pracy przez osobę niepełnosprawną- mając na uwadze jej kwalifikacje, predyspozycje, stopień i rodzaj niepełnosprawności - byłoby niemożliwe. Należy mieć na względzie, że środki gromadzone w ramach tego Funduszu są środkami publicznymi a pomoc de minimis udzielana z tego funduszu jest w istocie ulgą podatkową, przyznaną zakładom pracy chronionej, a tym samym odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. To z kolei sprzeciwia się rozszerzającej interpretacji przepisów dotyczących wspomnianej pomocy. Główną przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest cel na jaki został poniesiony wydatek. Tymczasem, co podkreślił organ II instancji, sama skarżąca stwierdziła i dostarczyła na to dowody w postaci chociażby wspomnianej opinii inspektora bhp, że quad nie był środkiem koniecznym do wykonywania pracy w zmienionych warunkach, natomiast dokonała tego zakupu dla ułatwienia pracy osobom wykonującym ochronę nowego obiektu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż częstotliwość wykorzystania pojazdu przez pracowników uwarunkowana była organizacją pracy (tego jaki teren jest patrolowany), pogodą, predyspozycją zdrowotną pracowników. Nie tylko zatem uwarunkowania zdrowotne i dysfunkcje jakie posiadali pracownicy, na potrzeby których zakupiono quada decydowały o tym, jak jest pojazd przez nich wykorzystywany, ale także inne przesłanki, w tym pogodowe, czy wynikające z ukształtowania powierzchni chronionego obiektu. Zdaniem organu trudno przedmiotowy zakup zakwalifikować jako niezbędny z punktu widzenia rehabilitacji zawodowej. Na pewno ułatwia on pracę osobom zatrudnionym dla ochrony obiektu, zwłaszcza osobom z określonymi schorzeniami, ale skoro mogą się bez niego obyć przy wykonywaniu swoich obowiązków i decyduje o tym pogoda czy miejsce, które patrolują, to wydatek ma niewielki związek z niwelowaniem ograniczeń wynikających z niepełnosprawności. Charakter wydatku, według Dyrektora Izby Skarbowej, wydaje się na tyle ogólny, że może służyć praktycznie wszystkim pracownikom, niezależnie od rodzaju ich niepełnosprawności, a to dyskwalifikuje ten wydatek jako mogący podlegać sfinansowaniu z ZFRON. Wydatki - aby mogły zostać sfinansowane z tego funduszu - nie mogą być ponoszone w sposób dowolny i nieograniczony, muszą bezpośrednio prowadzić do rehabilitacji zawodowej pracowników i być z ich niepełnosprawnością ściśle związane, z konkretną dysfunkcją identyfikowane. "Wydaje się" (jak to sformułował organ II instancji), że bez tego zakupu pracownicy również mogli swoje zadania wykonywać, z tym, że polegałyby one na patrolach pieszych. Bez znaczenia "wydaje się zatem" dla sprawy rozwiązanie umowy z C sp. z o.o. , skoro bezpośrednio po zaprzestaniu świadczenia usług dla tego kontrahenta skarżąca podjęła współpracę z B S.A. w B. i pracownicy mieli zapewnioną ciągłość zatrudnienia. Przedstawiona przez skarżącą alternatywa quad albo zatrudnienie trzech pracowników niepełnosprawnych "wydaje się" dla organu niezrozumiałe Zdaniem organu, celem poniesionego wydatku był zakup środka transportu (quada) stanowiącego wyposażenie stanowiska pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych, jednakże nie mającego ścisłego związku z ich niepełnosprawnością, a jedynie ułatwiający wykonywanie zadań. Za nieuzasadniony uznał organ zarzut skargi naruszenia przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną i dowolną ocenę dowodów i wyjaśnień. Przy rozstrzyganiu wniosku wzięto pod uwagę cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz wyjaśnienia skarżącej, a uzasadnienie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis zawiera obszerną analizę prowadzonego postępowania. 7. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę pismem z dnia 23 października 2013 r., wyjaśniając raz jeszcze okoliczności związane z dokonanym zakupem i motywy jakimi kierowała się w tym względzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 8. Skarga jest uzasadniona gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa. 8.1. Zgodnie z art. 306a O.p organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika ponadto, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia. Warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis - zgodnie z przepisem § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245 poz. 1810 ze zm.) - jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Cele, na jakie mogą być przeznaczone środki z Zakładowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, w tym w ramach zasady de minimis, zostały wyszczególnione w § 2 rozporządzenia. Jak stanowi § 2 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia ze środków funduszu rehabilitacji można sfinansować w całości wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń. 8.2. W niniejszej sprawie organy nie negowały, że skarżąca poniosła wydatek na zakup quada i że przez ten zakup poprawiła warunki pracy zatrudnionych przez siebie osób niepełnosprawnych. Nie zakwestionowały także pozostałych okoliczności faktycznych, a to – charakteru wykonywanej pracy, stopnia niepełnosprawności pracowników czy też zmiany miejsca świadczenia przez nich pracy. Oceniły jednak, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, że poniesienie wydatku nastąpiło w warunkach wynikających z przepisu art. 33 ust. 4 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz.721), a także przepisu § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U z 2007 r., Nr 245, poz.1810 ze zm.). 8.3. Dokonując oceny powyższego stanowiska organu Sąd uznał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia z funduszu rehabilitacji mogą być pokrywane tylko te wydatki, bez których świadczenie pracy przez osobę niepełnosprawną - mając na uwadze jej kwalifikacje, predyspozycje, stopień i rodzaj niepełnosprawności - byłoby niemożliwe. Ponadto organ ten błędnie rozumował, iż charakter wydatku wydaje się na tyle ogólny, że może służyć praktycznie wszystkim pracownikom, niezależnie od rodzaju ich niepełnosprawności, a to miało dyskwalifikować - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - ten wydatek jako mogący podlegać sfinansowaniu z ZFRON. Przypomnieć zatem trzeba, że - zgodnie bowiem z art. 8 ust. 8 ustawy o rehabilitacji - dla realizacji rehabilitacji zawodowej niezbędny jest m. in. dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie. Nie chodzi tu tylko o sprzęt specjalistyczny, ale o zakup wyposażenia, które ma stworzyć lub utrzymać miejsce pracy dla niepełnosprawnego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2010 r. I SA/Gd 633/10 ujęto to zagadnienie bardzo obrazowo, a jednocześnie niezwykle trafnie. Mianowicie Sąd podał, że jeżeli osoba niewidoma musi siedzieć przy stanowisku pracy, to zakup krzesła jest wydatkiem służącym rehabilitacji zawodowej (możliwość pracy) i bez znaczenia jest, że to samo krzesło może wykorzystać osoba widząca. W ocenie Sądu, możliwe jest dokonywanie wydatków, które służą zmniejszeniu ograniczeń zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością, jak również takich, jak w niniejszej sprawie, gdy podnoszą komfort i bezpieczeństwo pracy. Pogląd taki jest ogólnie akceptowany w orzecznictwie administracyjnym, czego wyrazem jest chociażby wyrok NSA z dnia 23 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 585/11, w której chodziło o zakup samochodu dla niepełnosprawnej osoby, która nie miała problemów z poruszaniem się. Zastosowano przepis mówiący o innych kosztach ponoszonych w ramach realizacji programów rehabilitacji, a NSA wskazał, że ten przepis "należy rozumieć szeroko zakładając, że chodzi tu o wydatki, wcześniej nie wymienione w § 2 ZFRON finansujące pomoc zmniejszającą ograniczenia zawodowe pracownika, dla którego został utworzony IPR". Zatem w ramach przywołanego przepisu jest możliwe dokonywanie wydatków, które służą zmniejszeniu ograniczeń zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością, jak też podnoszą komfort i bezpieczeństwo pracy. Nadto organ niedostatecznie rozważył fakt, iż zakup quada walnie przyczynił się do utrzymania miejsca pracy dla niepełnosprawnych pracowników. W realiach rozpatrywanej sprawy skarżąca, na skutek niezależnych od siebie okoliczności, musiała zmodyfikować warunki pracy trzem niepełnosprawnym pracownikom, poprzez zmianę miejsca świadczenia usług. Nowym miejscem pracy było rozległe pole golfowe, a wskazani pracownicy mieli za zadanie dokonywać co parę godzin jego obchodu. Nie tracąc z pola widzenia charakteru i stopnia niepełnosprawności poszczególnych pracowników oraz biorąc pod uwagę nowe obowiązki pracownicze, można zasadnie przyjąć, iż zakup quada mógł mieć realny wpływ na utrzymanie miejsc pracy. Z kolei brak takiego wyposażenia czyniłby świadczenie pracy co najmniej niezmiernie uciążliwym. W tym miejscu jeszcze raz należy zaakcentować, że przepis art. 8 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych stanowi, iż rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego. Jednocześnie przepis ten w ust. 2 stanowi, że dla realizacji celu rehabilitacji zawodowej niezbędny jest między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, przy czym nie chodzi tutaj koniecznie o sprzęt specjalistyczny. Rekapitulując, przedmiotowy wydatek jawi się jako celowy, oszczędny i racjonalny. Spowodował on nie tylko podniesienie komfortu pracy osobom niepełnosprawnym, ale co kluczowe - przyczynił się do utrzymania miejsc pracy. Należy uznać, że nieuprawnione i zbyt daleko idące jest stwierdzenie organu odwoławczego, że zatrudnienie osoby niepełnosprawnej nie może stanowić pretekstu do dokonywania inwestycji związanych z zakupem maszyn, narzędzi czy środków transportu nie mających ścisłego związku z niepełnosprawnością. Stoi to bowiem w sprzeczności z powyższymi rozważaniami. 8.4. Sąd uznał ponadto za nieprawidłowe oparcie rozstrzygnięć przez organ I i II instancji na całkowicie przeciwstawnej argumentacji. Odmowa wydania zaświadczenia przez organ I instancji została oparta w zasadzie tylko na jednej przesłance, a mianowicie – uznaniu, że zakup środka transportu jako wyposażenia miejsca pracy był prawnym obowiązkiem pracodawcy. W sytuacji, gdy twierdzenie to zostało skutecznie podważone w zażaleniu strony skarżącej, organ II instancji uznał brak takiego obowiązku za dowód, że środek transportu w postaci quada nie służy rehabilitacji niepełnosprawnych pracowników, ale jest elementem wyposażenia przedsiębiorstwa w środki trwałe w ramach jego działalności gospodarczej i powinien być sfinansowany ze środków własnych. 9. Przy ponownym rozpatrywaniu odwołania organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną argumentację wraz z linią orzeczniczą, potwierdzającą tezę, że podniesienie jakości i komfortu wyposażenia stanowiska pracy jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r., (Dz. U z 2007 r., Nr 245, poz.1810 ze zm.), pamiętając także o analizie przedmiotowego wydatku pod kątem utrzymania miejsca pracy dla pracowników z orzeczeniami o niepełnosprawności. 10. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U., z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie i utrzymane nim postanowienie organu I instancji, a na podstawie art. 200 zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, a które składa się wpis sądowy.