I SA/Gl 1258/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A. S.A. w K. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. (dalej: "interpretacja") wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów. 2.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej A. S.A. w K. (dalej: "bank" lub "skarżący") przedstawił następujący stan faktyczny: Bank jest podmiotem działającym w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, uprawnionym na podstawie przepisów tej ustawy do udzielania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji i poręczeń spłaty kredytów (pożyczek). Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu zaliczenia utworzonych odpisów aktualizujących w wysokości i na zasadach określonych w art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 2 tej ustawy. Bank udzielił podmiotowi gospodarczemu - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "kredytobiorca" lub "dłużnik główny") kredytu odnawialnego, zabezpieczonego poręczeniem innych spółek (dalej: "poręczyciel" lub łącznie "poręczyciele"). W styczniu 2016 r. bank wypowiedział kredytobiorcy umowę i cała należność kredytowa stała się wymagalna. Dłużnik główny jest objęty postępowaniem sanacyjnym - bank posiada postanowienie sądu z [...] r. określające, że w stosunku do dłużnika głównego otwarto postępowanie sanacyjne; postanowienie to jest prawomocne. W dniu 31 marca 2016 r. wyznaczony postanowieniem sądu zarządca dłużnika głównego wystąpił do sądu z wnioskiem o umorzenie postępowania sanacyjnego. Bank nie wyklucza jednak dalszego prowadzenia postępowania sanacyjnego, ale nie wyklucza też umorzenia postępowania sanacyjnego i złożenia uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarządcę. W stosunku do poręczycieli bank nie podejmował żadnych prawnych kroków w przedmiocie zaspokojenia się z zabezpieczenia w postaci poręczenia, ponieważ jeden z poręczycieli będący udziałowcem dłużnika głównego wystąpił do sądu z wnioskiem o otwarcie postępowania sanacyjnego, a drugi poręczyciel praktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Działania banku w stosunku do poręczycieli będą uzależnione od postępowań wszczętych w oparciu o prawo restrukturyzacyjne lub upadłościowe i działania te mogą rozciągnąć się na następne lata podatkowe. Bank, w oparciu o art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał utworzony na utratę wartości tej należności odpis aktualizujący za koszt uzyskania przychodu, stosując zasady wynikające z art. 38b i w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d tej ustawy, natomiast ma wątpliwości, czy w oparciu o art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a powinien w 2016 r. zaliczyć całą wartość utworzonego odpisu aktualizującego w granicach wyznaczonych przez art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów podatkowych. 2.2. W związku z powyższym, bank zadał pytanie oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku stanu faktycznego: Czy w momencie uzyskania prawomocnego postanowienia sądu o otwarciu postępowania sanacyjnego w stosunku do dłużnika głównego, stanowiącego przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności należności kredytowej, bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisu aktualizującego utworzonego na utratę wartości tej wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zgodnie z art. 38 ust. 1 i 3 tej ustawy? Zdaniem banku, w momencie uzyskania prawomocnego postanowienia sądu o otwarciu postępowania sanacyjnego w stosunku do dłużnika głównego stanowiącego przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności należności kredytowej, bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisu aktualizującego utworzonego na utratę wartości tej wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy równoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek tj. braku przedawnienia wymagalnej należności kredytowej oraz zgodnie z art. 38 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2.3. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko banku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") odsyła do warunków określonych w pkt 1 lit. a albo lit. b, a zatem, aby uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną musi być spełniona jedna z przesłanek: - dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo - zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków. Organ interpretacyjny, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015, poz. 978 ze zm.) uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze spełnieniem warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o jakim mowa w art. 16 ust. 2a lit. b u.p.d.o.p., w odniesieniu do kredytobiorcy. Podkreślił natomiast, że z opisu sprawy nie wynika, aby wobec poręczycieli, którzy zgodnie z art. 881 kodeksu cywilnego są odpowiedzialni jak współdłużnicy solidarni, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub, by wystąpiły inne okoliczności, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, a zatem nie ma przeszkód, aby bank dochodził spłaty wierzytelności od poręczycieli. W ocenie organu interpretacyjnego, przez wzgląd na powyższe, nie można przyjąć, że nieściągalność wierzytelności kredytowej została uprawdopodobniona. Brak uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności skutkuje brakiem możliwości uznania odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów. Na taką ocenę bez wpływu pozostaje podniesiona przez bank okoliczność, że jeden z poręczycieli będący udziałowcem dłużnika głównego wystąpił do sądu z wnioskiem o otwarcie postępowania sanacyjnego, a drugi poręczyciel praktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. 3. Bank pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji. 4. W odpowiedzi na wezwanie, organ interpretacyjny pismem z dnia 29 lipca 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 5. Skarżący złożył skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia od organu interpretacyjnego na rzecz banku zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: 1. błąd wykładni art. 16 ust. 2a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p. przejawiający się uznaniem, iż w przypadku gdy kredyt zabezpieczony jest poręczeniem, dla uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną niewystarczające jest uprawdopodobnienie tej nieściągalności względem dłużnika głównego; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez brak wskazania przez organ interpretacyjny, przy negatywnej ocenie stanowiska banku, uzasadnienia prawnego oceny stanowiska banku, skutkujące naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącego, nieściągalność wierzytelności, stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a-b u.p.d.o.p., uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu i przepisy te powinno intepretować w ten sposób, że wszelkie zdarzenia w nim wymienione odnoszą się do podmiotu, jakim jest dłużnik, w szczególności zaś przepis ten nie wprowadza żadnych dodatkowych przesłanek po stronie podmiotowej w zakresie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Zdaniem skarżącego, okoliczność otwarcia wobec dłużnika głównego postępowania restrukturyzacyjnego, którego formą jest postępowanie sanacyjne, stanowi przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowej w stosunku do dłużnika głównego i w konsekwencji bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego utworzonego na utratę wartości tej wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a u.p.d.o.p, przy równoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, tj. braku przedawnienia wymagalnej należności kredytowej oraz przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 38b ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał jedynie lakonicznego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska banku, sprowadzając je do przedstawienia rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. wprowadzającej nieobecną w przepisie przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności względem poręczycieli. Zdaniem skarżącego, organ interpretacyjny, odnosząc się do cech konstrukcji poręczenia wskazanych w przepisach Kodeksu cywilnego i posługując się konstrukcjami spoza obszaru prawa podatkowego, dokonał wykładni ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzecznej z jej literalnym brzmieniem. W jego ocenie, takie działanie organu nie nosi znamion prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż narusza zasadę autonomii prawa podatkowego. Rozszerzanie treści przepisu, który w sposób jednoznaczny odnosi się do sytuacji dłużnika (przepis posługuje się liczbą pojedynczą), a nie poręczycieli ani żadnych innych osób, o dodatkowe warunki, których ustawodawca nie uwzględnił w jego treści, stanowi również przejaw prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na fakt, że organ nie ma kompetencji do rozbudowywania przepisów prawa materialnego o jakiekolwiek dodatkowe warunki konieczne do spełnienia przez podatników (jest to kompetencja ustawodawcy). 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f (art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p.). Do odpisów aktualizujących, o których mowa w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. b, ust. 1a i ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c i ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p.). Banki, o których mowa w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c i pkt 26, ust. 2, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 38b ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 38b ust. 4 u.p.d.o.p przepisy ust. 2 stosuje się do odpisów, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną: 1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego; 2) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. aa albo lit. b, jeżeli: a) spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, lub b) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto: – spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, albo – wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo – miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku. Mając na względzie pytanie banku zawarte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (pkt 2.2. uzasadnienia), organ interpretacyjny oraz skarżący prawidłowo wywiedli, że zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 w związku z art. 16 ust.1 pkt 26 lit a u.p.d.o.p. w bankach w zakresie wymagalnych a nieściągalnych kredytów/pożyczek uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności następuje jeżeli zostanie spełniona jednak z przesłanek: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków. Z opisu stanu faktycznego wynika, że wobec dłużnika głównego zostało otwarte postępowanie sanacyjne – postępowanie restrukturyzacyjne, o którym mowa w art. 16 ust. 2a lit.b u.p.d.o.p., zaś wobec poręczycieli żadna z ww. przesłanek uprawdopodobnienia (16 ust. 2a lit. a albo lit. b u.p.d.o.p.) nie wystąpiła. Zdaniem skarżącego, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia funkcjonalna przemawia za uznaniem, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności względem kredytobiorcy powinno być uznane za uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zgodnie z ww. przepisami, przy równoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek tj. braku przedawnienia należności kredytowej oraz zgodnie z art. 38 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny natomiast tego poglądu nie podziela, uważa on bowiem, że w sytuacji kiedy spłata kredytu została zabezpieczona w formie poręczenia udzielonego przez podmioty gospodarcze, co do których nie wystąpiły ww. przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to nie można przyjąć, że nieściągalność wierzytelności kredytowej została uprawdopodobniona, co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie utworzonego odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi, zauważyć trzeba, że skarżący zarzuca organowi interpretacyjnemu naruszenie zasady autonomii prawa podatkowego poprzez zastosowanie przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380, dalej: "k.c.") regulujących instytucję poręczenia (m.in. art. 876, art. 881 k.c. ). Otóż Sąd nie podziela argumentów skarżącego. Autonomia prawa podatkowego bowiem oznacza, iż "ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa np. prawa cywilnego. Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwoli na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa." (tak NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 626/07, CBOSA). Skoro zatem pojęcie poręczenia nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, o tym, czym jest poręczenie, rozstrzygać będą przepisy prawa cywilnego. I tak zgodnie z art. 876 § 1 k.c. przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.). Poręczenie należy do kauzalnych czynności prawnych, a przyczyną prawną jest zabezpieczenie wierzytelności (causa cavendi). W odniesieniu do stosunku prawnego jaki łączy poręczyciela z wierzycielem, na uwagę zasługuje zapatrywanie prezentowane przez A. Szpunara, że poręczyciel zaciąga własne zobowiązania, ale wykonując je, spłaca cudzy dług (A. Szpunar, Zabezpieczenia osobiste wierzytelności, KPP 1992, z. 1–4, s. 164). W braku przeciwnego zastrzeżenia poręczenie ma charakter akcesoryjny a nie subsydiarny, co oznacza, że poręczyciel odpowiada jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.), a zatem jego dług staje się wymagalny z chwilą, gdy dłużnik główny opóźni się ze spełnieniem swego świadczenia (wyrok s. apel. W K. z dnia 29 stycznia 2004 r., I Aca 401/03). Sąd podkreśla, że przy dokonywaniu wykładni przepisów, które dotyczą zagadnienia kosztów uzyskania przychodów należy kierować się interpretacją ścisłą a nie interpretacją rozszerzającą czy celowością (por. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, LEX nr 1321110). W art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności i wbrew twierdzeniom banku z przepisu tego nie sposób wywieść, że określone przez ustawodawcę (w pkt 1 lit a albo lit. b) warunki uprawdopodobnienia odnoszą się wyłącznie do dłużnika głównego. Jeżeli spłata kredytu zabezpieczona jest w formie poręczenia, to niespłacona wierzytelność jest zarówno długiem kredytobiorcy (dłużnika głównego) jak i poręczycieli, a zatem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności określone w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a albo lit. b (do których odsyła art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. dotyczą wszystkich zobowiązanych, również poręczycieli – współdłużników solidarnych (art. 881 k.c.). Skoro dłużnikami banku są również poręczyciele, to stwierdzenie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wobec jednego z dłużników – kredytobiorcy, nie uprawnia do konstatacji, że nieściągalność wierzytelności kredytowej zabezpieczonej poręczeniem należy uznać za uprawdopodobnioną. Prawidłowo skarżący wywodzi, że art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. dotyczy "tymczasowego" kosztu podatkowego - podatnik może być bowiem zobowiązany do zmniejszenia odpisu i wykazania takiej wartości jako przychodu należnego (np. kiedy dłużnik uregulował swoje zobowiązanie), jednak nie można z tego wywodzić, że dla zaliczenia przez bank odpisu aktualizującego utworzonego na utratę wartości wierzytelności kredytowej do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest uprawdopodobnienie nieściągalności, w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., tylko wobec dłużnika głównego, z pominięciem pozostałych dłużników - poręczycieli, skoro spłata wierzytelności kredytowej została zabezpieczona w drodze poręczenia - takiej bowiem regulacji ustawodawca nie przewidział. Akcentowane przez bank różnice pomiędzy uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności a udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności są oczywiste, zważywszy, że wierzytelność może zostać "definitywnie" zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdy jej nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego opisany w pkt 1 petitum skargi. W ocenie Sądu, przez wzgląd na powyższe, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego, co uzasadniałoby stosowanie zasady in dubio pro tributario. Sąd nie podziela zarzutu banku co do naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanych przepisów postępowania (pkt 2 petitum skargi). Interpretacja zawiera ocenę stanowiska banku oraz stanowisko organu interpretacyjnego wraz z argumentacją prawną. To, że uzasadnienie prawne organu interpretacyjnego jest zwięzłe nie oznacza, że jest lakoniczne i nie spełnia wymogów art. 14c § 2 O.p. Odwołanie się przez organ interpretacyjny do przepisów kodeksu cywilnego, jak już Sąd wyjaśnił, było konieczne i zgodne z prawem. Sąd, mając na względzie powyższe, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.