I SA/Gl 1258/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.088 (trzy tysiące osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik A Sp. z o.o. w B. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. W dniu 30 grudnia 2015 r. skarżący złożył wraz z korektą deklaracji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że spółka w toku przeglądu stwierdziła: 1) zawyżenie deklarowanej powierzchni użytkowej budynków oraz 2) nieprawidłowe klasyfikowanie obiektów budowlanych do kategorii budowli zamiast do kategorii budynków. W odniesieniu do powierzchni użytkowej budynków podano, że z obmiaru dokonanego przez rzeczoznawcę budowlanego wynika zawyżenie powierzchni użytkowej: a) kotłowni o 1.073,87 m2; b) stacji uzdatniania wody i rozdzielni o 13,08 m2; c) wentylatora powietrza podmuchu kotła WRp 46 o 0,82 m2; d) stacji zasilania elektrycznego elektrofiltrów WRp 46 o 7,74 m2 - łącznie o 1.095,51 m2. W odniesieniu do kwalifikacji budowli jako budynków wskazano, że dwa inne obiekty, tj. zbiornik żużla i zbiornik węgla dotychczas deklarowano jako budowle według stawki właściwej dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak przeprowadzona przez rzeczoznawcę budowlanego weryfikacja wykazała, że te obiekty posiadają cechy budynku. W związku z tym, w tej mierze, spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] zł, jednocześnie zwiększając z tego tytułu podstawę opodatkowania dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 371,71 m2. Do wniosku o nadpłatę spółka załączyła m.in. operat pomiarowy oraz opinię rzeczoznawcy budowlanego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Wójt Gminy M., działając na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.) stwierdził, że wysokość nadpłaty wynosi [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu wskazał, że kwestionuje zasadność zmiany kwalifikacji przez podatnika zbiornika węgla i zbiornika żużla. Uznał więc, że te obiekty wbrew stanowisku zawartemu we wniosku o nadpłatę stanowią budowle. Natomiast stwierdzona kwota nadpłaty stanowi iloczyn wskazanej we wniosku podatnika zawyżonej powierzchni czterech budynków o łącznie 1.095,51 m2 oraz znajdującej zastosowanie stawki podatkowej za 1 m2 w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...], nr [...] uchyliło tę decyzję Wójta i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, a sprawa wymaga przekazania do ponownego rozpatrzenia, ponieważ istnieje konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania podatkowego w szerszym zakresie. W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił rozważania o charakterze materialnoprawnym, dotyczące kwalifikacji obiektów jako budynków albo budowli, aby uznać, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia w tym kontekście stanu faktycznego. Jednocześnie wskazał, że przedłożona przez spółkę opinia wywołuje wątpliwości, ponieważ wynika z niej zasadność zmniejszenia powierzchni użytkowej budynku kotłowni aż o 1073,87 m2, co stanowi 37% dotychczas opodatkowanej powierzchni. O ile zmniejszenie powierzchni użytkowej pozostałych budynków jest w granicach 3,9%, czy 1,2%, to zmniejszenie powierzchni o ponad 1/3 musi budzić wątpliwości. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone uchybienia musiały skutkować wydaniem decyzji kasacyjnej, albowiem stanowią one naruszenie art. 187 o.p. i wywołują konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w większym rozmiarze. Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę na możliwość skorzystania przez organ I instancji z pomocy biegłego z zakresu budownictwa. Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1210/16 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie rozważył, czy decyzja Wójta jest podzielna i możliwe jest jej częściowe zaskarżenie. We wniesionym odwołaniu, skarżący zakwestionował jedynie część rozstrzygnięcia, w zakresie dla siebie niekorzystnym. Spółka złożyła jeden wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale na jego uzasadnienie przytoczyła dwie różne podstawy. W odniesieniu do jednej grupy obiektów była to ich błędna kwalifikacja jako budowli zamiast budynków, zaś w odniesieniu do drugiej grupy obiektów była to kwestia wadliwego pomiaru powierzchni użytkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do obydwu tych problemów, a chcąc skontrolować decyzję Wójta także w zakresie niekwestionowanym przez podatnika, tj. w którym Wójt stwierdził nadpłatę, było do tego zobowiązane. Niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodu w tej materii narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tym samym organ dopuścił się naruszenia zasady skargowości. Sąd stwierdził, że Kolegium będzie w pierwszej kolejności zobowiązane do ustalenia w jakim zakresie jest uprawnione do kontrolowania decyzji Wójta, co jest związane z zagadnieniem podzielności decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dopiero po rozstrzygnięciu zakresu, w którym może skontrolować decyzję organu I instancji, wypowie się o zgodności z prawem tego orzeczenia (w całości albo w zaskarżonej części), w tym - ewentualnie - co do trybu uzupełnienia postępowania dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...]nr [...] w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na przepisy art. 127 i 220 O.p. Wskazał, że to strona decyduje, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy decyzja zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, strona ma możliwość odwołania się zarówno od całej decyzji, jak również wyłącznie od jednego, negatywnego rozstrzygnięcia, stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, które nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących funkcjonować w obrocie prawnym. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, od którego strona nie wniosła skutecznie odwołania jest ostateczne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy, organ odwoławczy uznał, że decyzja Wójta Gminy M. zawiera dwie części, które podmiotowo i przedmiotowo można wyodrębnić: pozytywną - stwierdzająca nadpłatę i odnosząca się do weryfikacji powierzchni użytkowej budynków i negatywną - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, odnosząca się klasyfikacji budowli. Są to niezależne, odrębne rozstrzygnięcia, które mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Podatnik wniósł odwołanie tylko od części negatywnej decyzji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. W konkluzji tej części rozważań organ uznał, że wniesione przez podatnika odwołanie zakreśliło ramy postępowania odwoławczego do kwestii kwalifikacji obiektów zbiornika węgla i żużla. Organ nie podzielił stanowiska podatnika co do nieprawidłowości dotychczasowego opodatkowania obiektów o nr inw. [...], gdyż w jego ocenie obiekty te nie są budynkami i powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle. Organ wskazał, że określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej prawo budowlane), który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powołując się na odpowiednie przepisy prawa budowalnego organ odwoławczy przeprowadził analizę w celu ustalenia, czy sporne obiekty są budynkami, gdyż budowlą jest obiekt "niebędący budynkiem". Przytoczył definicje budynku i budowli, zawarte w art. 3 pkt 2 i 3 prawa budowlanego, powołując się przy tym na przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do kategorii budowli. Zdaniem organu ten przykładowy katalog oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Jak wskazał organ, prawo budowlane nie wyjaśnia pojęcia "zbiornika", należy zatem przypisać temu pojęciu znaczenie uniwersalne, zgodnie z wykładnią literalną. Zaakcentował, że sporne obiekty posiadają cechy pozwalające z jednej strony zaliczyć je do kategorii budynków i jednocześnie expressis verbis zostały wymienione jako przykładowe budowle w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Zatem rozstrzygnięcie przynależności tego typu obiektów do określonej kategorii wymaga wiedzy fachowej. Powołał się na dopuszczoną przez organ podatkowy w toku postępowań podatkowych za lata 2011-2015 opinię rzeczoznawców majątkowych, dotyczącą m.in. oceny stanu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w zakresie klasyfikacji zbiornika węgla i zbiornika żużla. W opinii biegli opisali szczegółowo cechy budynków i ich specyfikę konstrukcyjną. Biegli podkreślili także, że zbiornik z powodów technicznych i użytkowych może wymagać posiadania trwałego związku z gruntem, fundamentu i dachu, co jednak nie czyni z niego budynku. Podobnie nie czyni tego możliwość ustalenia powierzchni użytkowej dla kondygnacji technicznych. Organ odwoławczy wziął pod uwagę również drugą opinią znajdująca się w aktach sprawy, jaką jest opinia techniczna przedłożona przez podatnika. W opinii tej jej autorzy jako uzasadnienie dla zakwalifikowania zbiorników do kategorii budynków wskazali na trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu. Opinia ta w ocenie organu nie zawiera żadnego opisu stanu faktycznego spornych obiektów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności zakwalifikowania przedmiotowych obiektów do budowli i opodatkowania ich według wartości. Przytoczył definicje budynku i budowli z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2006. 121. 844 ze zm. dalej u.p.o.l. lub ustawa podatkowa). Powołał się przy tym na pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym, nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy bowiem zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Zatem przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy uwzględnić także to, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. W świetle powyższego przy klasyfikacji spornych obiektów należy również zwrócić uwagę na charakter tych obiektów, ich przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania jako całości. W ocenie organu odwoławczego, zbiorniki węgla i żużla to obiekty budowlane wzniesione jako zbiorniki o specjalistycznej konstrukcji dopasowanej do pełnionej funkcji magazynowej dla materiałów sypkich. Istniejące otwory technologiczne (zasypowe i opróżniania) umożliwiają wykorzystywanie grawitacyjnego opadania składowanych materiałów. Komunikacja do tych kondygnacji możliwa jest tylko przez zewnętrzną klatkę schodową, która ze względu na swoją konstrukcję nie może służyć do transportowania składowanych materiałów. Tym samym obiekty te mogą być użytkowane zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że wykonywanie tych funkcji wypełnia definicję budowli z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jednocześnie należy także zauważyć, że w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle, ustawodawca wymienia m.in. zbiorniki. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zaskarżył powołaną decyzję w całości i zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że definicja legalna budynku — oprócz ustawowych elementów jak: stanowienie obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów i dachu — zawiera także dodatkowy, pozaustawowy, warunek w postaci funkcji danego obiektu, od którego uzależnić należy jego kwalifikację do kategorii budynku lub budowli; 2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, polegające na opodatkowaniu obiektów budowlanych, spełniających wszystkie ustawowe przesłanki do uznania ich na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości za budynki, jako budowli, ze względu na funkcję jaką one pełnią, co było wynikiem przeprowadzenia błędnej wykładni tych przepisów, jak również nieprawidłowości dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego; 3) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2005. 240. 2027 ze zm., dalej: "UPGK") poprzez ich niezastosowanie, polegające na pominięciu danych zawartych w ewidencji budynków przy podatkowej klasyfikacji zbiornika węgla, gdzie jest on sklasyfikowany jako budynek. Nadto podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, tj. 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie dowodów oraz argumentów wynikających z materiału dowodowego, które potwierdzały stanowisko Skarżącej, zawarte w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i późniejszych pismach procesowych; art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów na korzyść Spółki; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie decyzji organu I instancji, która wydana została z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie, uzasadniając zarzuty, powołał się na definicje takich pojęć jak budowla, budynek, obiekt budowlany, sformułowane zarówno w przepisach prawa budowlanego, jak i w u.p.o.ol. Podkreślił, że w przepisach powołanych ustaw, brak jest odwołania do funkcji obiektu, czy też jego konstrukcji. Skarżący odwołał się do zasad wykładni i wskazał na funkcję wprowadzenia w przepisie prawnym definicji legalnej. Skarżący odwołał się opinii sporządzonej w toku postępowania podatkowego, z której wynikało, że zarówno zbiornik węgla, jak i zbiornik żużla mają wszelkie cechy wymaga dla zaliczenia obiektu do kategorii budynków. Skoro zatem obiekt budowalny posiada wszelkie niezbędne cechy budynku, to jednocześnie nie mieści się w kategorii budowli. Wskazał, że sporne obiekty są budynkami, a zbiorniki ujęte w ewidencji środków trwałych spółki, znajdują się wewnątrz tych obiektów. W tej kwestii powołał się m.in. na następujące orzeczenia: WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 424/10, NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1728/15, II FSK 1843/15, II FSK 1729/15. Skarżący podniósł również, że obydwa sporne zbiorniki figurują w ewidencji gruntów i budynków jako budynki oraz wyraził pogląd, że podstawą wymiaru podatków co do zasady jest stan ujawniony w tej ewidencji, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skarżący powołał się na zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 O.p. W jego odczuciu, organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i oparł swoje rozstrzygnięcie na wybiórczych teza sporządzonej przez rzeczoznawców opinii. Organ odwoławczy miał pominąć wszelkie dowody świadczące o tym, że sporne zbiorniki spełniają cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów podkreślił, że sporne obiekty zostały wprost zaliczone przez ustawodawcę do kategorii budowli, co wynika z art. 3 pkt 3 prawa budowalnego. Nadto wskazał, że oceny czy dany obiekt jest budynkiem, czy budowlą rozstrzyga się na podstawie przepisów ustawy, a nie wpisów w ewidencji gruntów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że została ona wydana po uprzednim prawomocnym uchyleniu przez tutejszy Sąd, wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1210/16, wcześniejszej decyzji organu odwoławczego dotyczącej tej samej sprawy. W wyroku tym Sąd wskazał na konieczność ustalenia w jakim zakresie Kolegium uprawnione było do kontrolowania decyzji pierwszoinstancyjnej, odnosząc to do okoliczności niniejszej sprawy i podzielności decyzji, a następnie polecił sformułowanie przez organ odwoławczy wypowiedzi co do zgodności z prawem tego orzeczenia, w tym – ewentualnie – co do trybu uzupełnienia postępowania dowodowego. W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017. 1369 ze zm.) dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. "Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 4008/17). Sąd orzekający stwierdza, iż organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 153 p.p.s.a., gdyż zastosował się do ocen i wskazań Sądu zawartych w powołanym wyżej wyroku poddając kontroli instancyjnej decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty wcześniej ustalając, że decyzja ta zawiera dwa rozstrzygnięcia (pozytywne i negatywne), które mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym przy czym podatnik odwołał się tylko od części negatywnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też organ odwoławczy prawidłowo zakreślił ramy postępowania odwoławczego w kwestii kwalifikacji obiektów zbiornika węgla i żużla. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty przy zaistnieniu, w zasadzie, tożsamych okolicznościach i wobec tego samego podatnika. W wyrokach tych, wydanych w dniu 15 lutego 2018 r. m.in. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1006/17, Sąd uchylił decyzje odwoławcze stwierdzając konieczność weryfikacji ustaleń dotyczących klasyfikacji spornych obiektów (zbiorników węgla i żużla). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje oceny prawne i wskazania zawarte w tych wyrokach dlatego też w dalszej części uzasadnienia przytoczy je jako własne. Na wstępnie należy zauważyć, że wiodącą kwestię sporną stanowił sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości dwóch składników majątku skarżącej, tj. zbiorników węgla oraz żużla zakwalifikowanych pierwotnie przez podatnika jako budowle ‒ a w związku ze złożoną korektą deklaracji oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ‒ jako budynki. Zdaniem organów zbiorniki węgla i żużla to obiekty budowlane wzniesione jako zbiorniki o specjalistycznej konstrukcji dopasowanej do pełnionej funkcji magazynowej dla materiałów sypkich; należy bowiem uwzględnić ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości ich wykorzystania jako całości i użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wykonywanie tych funkcji wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Powołując się na art. 3 pkt 3 P.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych za budowle, uznały, że skoro ustawodawca wymienia tam m.in. zbiorniki, to sam uznaje zbiornik jako budowlę. Odnosząc się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, nie kwestionowały mocy wiążącej wynikającej z art. 21 ust. 1 P.g.k., lecz tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co do określenia przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że określenie w ewidencji budynków danego obiektu jako budynku nie jest wiążące dla organów podatkowych, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie dowiedzione, że obiekt nie stanowi budynku, a budowlę. Natomiast strona skarżąca odwołując się do wykładni językowej podkreślała, że obiekty te spełniają wszystkie cechy budynku, o których mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 P.b., jeśli weźmie się pod uwagę, iż definicja budynku na gruncie przepisów u.p.o.l jest definicją legalną. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ‒ w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym). W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie budynku i budowli. Budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście ww. definicji, wskazać trzeba, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 i 3 P.b. przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; natomiast za budowlę ‒ należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, że o ile w P.b. dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. lub jest do nich podobny (ma cechy zbliżone do wzorców). Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. W okolicznościach badanej sprawy w wydanych opiniach, zarówno na zlecenie strony skarżącej jak również przez biegłych powołanych przez organ I instancji, zgodnie wskazano, że oba zbiorniki (na węgiel oraz żużel) są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. W opinii biegłych powołanych przez organ nie czyni to jednak z nich budynków z uwagi na ich przeznaczenie. Przedstawioną przez organy wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakwestionował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (opubl. Dz. U. z 2017 r., poz. 2432; OTK z 2018 r., seria A, poz. 2) orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wyrok zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał nie zgodził się z orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym wypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Wydaje się oczywiste, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przez Trybunał zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne. Odnotował jednocześnie, że rozważana zasada – również po jej wyrażeniu expressis verbis w art. 2a O.p. "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" – nie spełnia w praktyce swojej roli. Nawiązując do dyrektyw wykładni prawa (językowej, systemowej i funkcjonalnej) zauważył, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Podsumowując swe rozważania Trybunał zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych (w rozpoznawanej sprawie kontenerów telekomunikacyjnych). Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Odnośnie do zakresu uregulowań relewantnych dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia oraz sposobu ich interpretacji i aplikacji za konieczne należało przy tym uznać uwzględnienie również wymagań konstytucyjnych, które wskazano w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, podtrzymując wyrażone w tym judykacie stanowisko o konieczności daleko idącego doprecyzowania przez ustawodawcę regulacji prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach lokalnych. Mając na uwadze rozważania Trybunału Konstytucyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, konieczna będzie weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów (tu: zbiorników węgla i żużla) oraz uwzględnienie dokonanej wykładni powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Z tych względów Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy. Nie przesądzając kwestii merytorycznych sprawy – w tym także pozostałych kwestii spornych – na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz częściowe wynagrodzenie pełnomocnika. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się przepisem art. 250 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. Sąd zauważa, że rozpoznawana sprawa pozostawała w ścisłym związku z rozpoznawanymi wcześniej pięcioma sprawami (o sygn. I SA/Gl 1006-1010/17) o analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach oraz o tym samym stopniu zawiłości. Zarzuty i argumentacja wniesionych skarg są niemal identyczne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Skargi były przygotowane i podpisane przez jednego pełnomocnika. Wobec powyższego nakład pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie jest niewspółmierny do wysokości pełnej stawki wynagrodzenia przewidzianej w powołanym powyżej rozporządzeniu. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., o sygn. akt I FSK 643/08). Ponadto Sąd wziął pod uwagę to, że wyrok Trybunału zapadł na etapie postępowania sądowego, co z oczywistych względów czyniło niemożliwym jego uwzględnienie przez organy. Dlatego zasądzone koszty zastępstwa procesowego obejmują 1/3 kwoty przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).