I SA/Gl 1259/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306a, art. 306b § 1 i art. 306c Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A Spólki z o.o. z siedzibą w B. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...]r. nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę. Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Do organu odwoławczego Spółka w dniu 7 stycznia 2019 r. złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wynikającego z tytułu wykonawczego tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...] z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wniosek ten został przekazany do organu pierwszej instancji celem rozpoznania. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...]r. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę. Organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym nr [...] zostało zabezpieczone wpisami hipotek przymusowych w księgach wieczystych o numerach: [...], [...], [...], [...]. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie zaświadczenia zgodnie z jej wnioskiem. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie omówił przepis art. 306a O.p. i wskazał, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, a zgodnie z art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Jednakże w przypadku, gdy na kartach kontowych widnieje jakaś zaległość podatkowa, organ podatkowy, do którego zwrócił się wnioskodawca o poświadczenie niezalegania w podatkach, czy też wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, zobowiązany jest do wydania postanowienia o odmowie wydania takiego zaświadczenia. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka w dniu 10 września 2010 r. złożyła deklarację dla podatku od gier nr [...] za sierpień 2010 r., wykazując w niej kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia do zapłaty pozostała jeszcze kwota [...] zł. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że podatek od gier za sierpień 2010 r. był płatny do 10 września 2010 r. i biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co do zasady winien przedawnić się z dniem 31 grudnia 2015 r. Niemniej jednak w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy podkreślił, że wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z 3 kwietnia 2019 r. potwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., jednakże zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od gier za sierpień 2010 zostało objęte tytułem wykonawczym nr [...] z [...]r. oraz zabezpieczone wpisami hipotek przymusowych w księgach wieczystych o numerach: [...], [...], [...] oraz [...]. Na podstawie oświadczeń wierzyciela hipoteki zostały wykreślone w księgach wieczystych o numerach: [...], [...] i [...]. Natomiast zarówno na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, jak i na dzień 27 czerwca 2019 r. nadal widnieje wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...]. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącego się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo, co do istnienia, bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenia dla prawa. Organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o innej treści niż ta, która wynika z dokumentacji będącej w jego posiadaniu w momencie wydania zaświadczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 184/16; z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18; z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 599/18). Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo wydał postanowienie na podstawie przepisów prawa podatkowego, w oparciu o posiadaną dokumentację, z której wynika że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od gier za sierpień 2010 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na dokonane zabezpieczenie hipoteką. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie wynikające z tytułu wykonawczego - decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...] przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. na zasadach ogólnych, a organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji odmówiły wydania stosownych zaświadczeń z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej zabezpieczającej należność wynikającą z wyżej wymienionego tytułu; 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia na podstawie przepisu o identycznej treści (art. 70 § 8 O.p.) jak uprzednio obowiązujący art. 70 § 6 O.p. uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 za niezgodny z Konstytucją; 3. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy od terminu płatności podatku opisanego we wskazanym tytule wykonawczym upłynęło ponad 5 lat, a zobowiązania uległy przedawnieniu z mocy samego prawa; 4. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie wyrażające się w nieuwzględnieniu oczywistej niekonstytucyjności przepisu, czyli działanie sprzeczne z zasadą legalizmu i praworządności; 5. postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 306a § 2 pkt 2 O.p. poprzez niewydanie zaświadczenia o żądanej treści, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających żądanie skarżącej; 6. postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo istnienia przesłanek do wydania zaświadczenia zgodnie z wnioskiem skarżącej. Skarżąca wniosła o zobowiązanie organu do wydania żądanego zaświadczenia, zgodnie z wnioskiem z 2 stycznia 2019 r., przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p.; ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia tego żądania o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zobowiązanie organu do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przy zastosowaniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p., uwzględniającej, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na zasadach ogólnych (przy nieobowiązywaniu przepisu art. 70 § 8 O.p.) a w konsekwencji wydanie zaświadczenia zgodnie z wnioskiem skarżącej. Ponadto skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania. Skarżąca w uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wywodziła, że organ pierwszej instancji nie zachował przewidzianej ustawą formy orzeczenia, gdyż winien wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści, jak również nie skierował do skarżącej niezbędnych pouczeń. Dalej skarżąca podkreśliła, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tytułu wykonawczego wygasło z mocy samego prawa na podstawie art. 70 § 1 O.p. tj. z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz brak okoliczności wyłączających bądź zawieszających bieg terminu przedawnienia. Pomimo, iż zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Niemniej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p., który nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 619/14). Zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1573/16). W ocenie skarżącej, dokonując wykładni art. 70 § 8 O.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sadów administracyjnych (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1597/17; w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1170/17; w Warszawie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 957/17). Reasumując skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe obowiązane są do respektowania zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji. Tym samym obowiązane są do bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, ustaw oraz aktów wykonawczych - dotyczy to również orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niekonstytucyjności określonego przepisu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. Na wstępie rozważań należy wskazać, że stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego [(zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; z 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; z 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 – wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych". Takie stanowisko nadal jest prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy wskazać dla przykładu wyrok z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podtrzymuje w tym względzie ocenę prezentowaną w dotychczasowym orzecznictwie (por. np. wyrok z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 599/18, oraz powołane tam judykaty), że z przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Wedle dominującego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przepisów tamże zawartych (por. zwłaszcza art. 306a § 3 oraz art. 306e § 1 O.p.), zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym; stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Mimo więc, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że w konsekwencji nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej 7 dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym, bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Należy więc zgodzić się z organem odwoławczym, że skoro z dokumentacji będącej w posiadaniu organów wynikało, że na dzień złożenia wniosku jak i na dzień wydawania postanowień Spółka zalegała z zapłatą zobowiązania w podatku od gier za sierpień 2010 r. oraz, że wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, w rozumieniu art. 34 § 1 O.p., istniał to organ nie mógł stwierdzić, że wpis taki z jakiegokolwiek innego powodu nie powinien istnieć, gdyż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 O.p. tego rodzaju kwestie, nie podlegają ocenie, czy weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to, czy wpis taki istnieje, czy też nie. Mając na uwadze fakt, że organy podatkowe w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie mogą badać skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego (co opisano wyżej) nie można stwierdzić naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 oraz art. 64 ust 2 Konstytucji, czy też art. 120 O.p. Sąd podzielił więc stanowisko organów podatkowych, które znajduje także potwierdzenie w powołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się wykreślenia wpisów hipotek, czy też wyrażenia zgody na ich wykreślenie, gdyż zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza bowiem jedynie istnienie określonych faktów, albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów dotyczących wydawania zaświadczeń, w tym art. 306a § 2 pkt 2 O.p. Nie można się także zgodzić z zarzutem, że organ pierwszej instancji, nie zachował przewidzianej ustawą formy orzeczenia, gdyż winien wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści, jak również nie skierował do skarżącej niezbędnych pouczeń. Organ pierwszej instancji wydał bowiem orzeczenie w przewidzianej ustawą formie – wydał postanowienie, którym odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę, jak również zawarł prawidłowe pouczenie o środku odwoławczym. Z kolei odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 1 i 8 O.p. Sąd uznaje za niezasadne przenoszenie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 odnośnie zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, na przedmiot niniejszego postępowania, jakim jest wydawanie zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że badanie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na istnienie, bądź brak zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Nie sposób bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej 7 dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1788/17). Natomiast odnosząc się do obszernie zaprezentowanego przez stronę skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych wskazać należy, że powołane judykaty, oprócz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1170/17 nie dotyczą spraw o wydanie zaświadczenia, nie mogą więc odnieść skutku w rozpoznawanej sprawie. Ponadto nawet wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie przesądził, że w postępowaniu uproszczonym jakim jest postępowanie o wydanie zaświadczenia można badać konstytucyjność przepisu prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę.