I SA/Gl 1264/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.514.2020.5.AZE UNP: 2369224 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.514.2020.4.HK, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z 30 sierpnia 2024 r., nr 0111-KD1B1-3.4010.514.2020.5.AZE UNP: 2369224, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia S sp. z o.o. w R., utrzymał w mocy postanowienie własne z 29 lipca 2024 r. Znak: [...] o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydanej wobec Spółki. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego, pismem z 30 października 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczył ulgi badawczo-rozwojowej. 5 lutego 2021 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, nr 111l-KDIB1-3.4010.514.2020.2.MBD uznając stanowisko Spółki w sprawie za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe. 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. 29 lipca 2024 r. organ interpretacyjny wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, ponieważ była niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. Nr DD8.8203.1.2021, wydaną w takim samym stanie prawnym. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając naruszenie e art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ interpretacyjny, że w przedmiotowej sprawie należało stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości zamiast w części w sytuacji, gdzie stwierdzenie przez organ sprzeczności interpretacyjnych pomiędzy interpretacją indywidualną z 5 lutego 2021 r., a interpretacją ogólną Nr DD8.8203.1.2021, wydaną przez Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., z wyjątkiem interpretacji w zakresie poniesionych przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, kosztów pracowniczych które mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 t.j. z 2023.12.29, dalej jako u.p.d.o.p.), obowiązkowo ponoszonych przez pracodawcę i związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika, w takiej części, w jakiej dany pracownik wykonywał działalność badawczo-rozwojową w ramach swoich obowiązków służbowych, nie pozwala na wyodrębnienie innych istotnych różnic pomiędzy interpretacją indywidualną, a interpretacją ogólną, za wyjątkiem wyżej wskazanej. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny stwierdził, że analiza treści zażalenia na ww. postanowienie wykazała, że zarzuty wysunięte w zażaleniu nie są zasadne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa. W wyniku ponownej analizy uznano, że zakres przedmiotowy wniosku dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. Nr DD8.8203.1.2021 oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną. Stanowisko przedstawione w interpretacji z 5 lutego 2021 r., jest niezgodne z interpretacją Ministra Finansów, dlatego interpretacja ta wygasła. Organ interpretacyjny wskazał przy tym na art. 14e § 3, art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Wyjaśnił, że przepisy O.p. nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 tejże ustawy. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. W sytuacji gdy: - stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, - rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną), to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Podobnie Szef KAS może zmienić interpretację jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość (w domyśle nieprawidłowa jest cała interpretacja, choćby nawet w części organ interpretacyjny miał rację), a jego decyzja poprzedzona jest analizą wniosku wnioskodawcy oraz analizą i weryfikacją interpretacji wydanej przez organ interpretacyjny. Niewątpliwie przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 O.p., tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej). W związku z powyższym, mając na uwadze, że akty te - chociażby w części - zostały podjęte w tożsamym stanie prawnym oraz fakt, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości wygaszania interpretacji w części uznano, że organowi przysługuje prawo do stwierdzenia wygaśnięcia takiej interpretacji indywidualnej. Tym samym, w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej - interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. Stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych organ interpretacyjny wskazał, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. Nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zauważono, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 p.p.s.a. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła naruszenie: 1. art. 14e § 3 w zw. z art. 14e § 1a pkt 2, art. 14b § 5a, art. 14b § 3 O.p. w związku z utrzymaniem w mocy, a więc zaaprobowaniem postanowienia o wygaszeniu interpretacji indywidualnej, które nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów polegającym na bezprawnym wygaszeniu interpretacji indywidualnej nie będącej niezgodną z interpretacją ogólną, 2. art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez wygaszenie interpretacji indywidualnej w całości pomimo, iż nie została spełniona dyspozycja art. 14e § 1a pkt 2 O.p. 3. Alternatywnie do zarzutów 1 i 2, jeżeli uznać, że interpretacja indywidualna obejmowała swoim zakresem zagadnienie poruszone w interpretacji ogólnej, naruszenie art. 14e § 3 O.p. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2, art. 14b § 5a, art. 14b § 3 O.p. poprzez wygaszenie całości interpretacji indywidualnej, zamiast wygaszenia interpretacji wyłącznie w zakresie niezgodnym z interpretacją ogólną. 4. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli poprzez pozbawienie skarżącego ochrony jaką uzyskał w związku z wydaną interpretacją indywidualną. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia; 2) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w zażaleniu, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji w całości, bowiem organ nie odniósł się zupełnie do całości zakresy wydanej interpretacji. Jest to istotne, zdaniem Spółki, bowiem zakres wydanej na jej rzecz interpretacji jest znacznie szerszy, niż wydana interpretacja ogólna i pozostaje poza meritum jakim było uzyskanie przez Skarżącą interpretacji. Skarżąca odwołała się także do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1158/21 i II FSK 1157/21. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Przedmiotem skargi jest kwestia dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Zgodnie z art. 14k § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Treść wyżej wskazanego przepisu wyraźnie wskazuje, że do wygaśnięcia interpretacji koniecznym jest zaistnienie tożsamości pomiędzy stanem prawnym w wydanej interpretacji indywidualnej oraz interpretacją ogólną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości jest zdaniem Sądu nieuzasadnione w świetle powyższego przepisu. Zakres wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wyznacza bowiem interpretacja ogólna. W wyroku z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1158/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Interpretując art. 14e § 1a pkt 6 O.p. należy mieć na uwagę, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a O.p. - czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji. W świetle art. 14a § 1a O.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 O.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.). Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 O.p. - jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 6 O.p. Powyższe oznacza, że art. 14e § 1a pkt 6 O.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do części z niej.". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyższy pogląd i uznaje za własny. W niniejszej sprawie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. Nr DD8.8203.1.2021, dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Natomiast z interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2021 r. wydanej wobec Spółki wynika, że dotyczyła ona odpowiedzi na pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p.? 2. Czy poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.? 3. Czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.? 4. Czy dofinansowanie do wynagrodzeń pracowniczych uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej, pozwala na uznanie części wynagrodzeń pracowniczych wraz z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym wynikającym ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt uprawnia Spółkę do zakwalifikowania kosztów pracowniczych w zakresie nieobjętym dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.? W wyniku jej wydania organ interpretacyjny stwierdził, że: stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: 1. opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p. – jest prawidłowe, 2. poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w części dotyczącej: ( wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności a także wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów oraz kosztów logistyki i kuriera a także kosztów usług składania wydruków wielkoformatowych – jest nieprawidłowe, ( w pozostałej części – jest prawidłowe, 3. fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. – jest prawidłowe, 4. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowniczych uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej, pozwala na uznanie części wynagrodzeń pracowniczych wraz z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym wynikającym ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt uprawnia Spółkę do zakwalifikowania kosztów pracowniczych w zakresie nieobjętym dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., w części dotyczącej: ( wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności a także wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów – jest nieprawidłowe, ( w pozostałej części – jest prawidłowe. Zatem już tylko proste porównanie zakresu interpretacji ogólnej i interpretacji indywidulanej prowadzi do wniosku, że stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej (w całości) było nieuprawnione. Interpretacja indywidualna nie dotyczyła bowiem takich kwestii jak rozumienia art. art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p., czy też kwestii posiadania ewidencji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., spełnienia przesłanek do skorzystania z ulgi B+R (art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. w całości), czy też skorzystania z ulgi wynikającej z art. art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej (co do zasady). Interpretacja ogólna dotyczy bowiem jedynie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo[?]rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Zatem w świetle powyższego należało stwierdzić, że organ interpretacyjny naruszył art. 14e § 1 pkt 2 O.p. Stąd też Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) uchylił zaskarżone postanowienie, a także na podstawie art. 134 tej ustawy poprzedzające je postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.