I SA/Gl 1269/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 i 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa A spółka z o.o. w S. (dalej zwane: strona, podatnik, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług: 1. zobowiązanie podatkowe za: - styczeń 2012 r. w wysokości 269.891 zł, - luty 2012 r. w wysokości 20.191 zł, - lipiec 2012 r. w wysokości 201.209 zł, - listopad 2012 r. w wysokości 205.522 zł, - marzec 2013 r. w wysokości 246.668 zł, - kwiecień 2013 r. w wysokości 297.046 zł, - maj 2013 r. w wysokości 516.651 zł, - czerwiec 2013 r. w wysokości 510.063 zł, - październik 2013 r. w wysokości 400.163 zł; 2. kwotę stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: - marzec 2012 r. w wysokości 238.902 zł, - kwiecień 2012 r. w wysokości 264.136 zł, - maj 2012 r. w wysokości 810.755 zł, - czerwiec 2012 r. w wysokości 320.120 zł, - sierpień 2012 r. w wysokości 123.186 zł, - wrzesień 2012 r. w wysokości 45.470 zł, - październik 2012 r. w wysokości 172.794 zł, - grudzień 2012 r. w wysokości 317.735 zł, - styczeń 2013 r. w wysokości 105.328 zł, - luty 2013 r. w wysokości 465.905 zł uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że podatnik w latach 2012 – 2013 składał w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, bądź kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego), przeprowadził w spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W jej efekcie ustalił, że w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług spółka uwzględniła do obniżenia podatku należnego faktury VAT wystawione przez PPHU B (dalej zwany B lub PPHU B). Według poczynionych ustaleń, powyższy dostawca uczestniczył wraz z podatnikiem w transakcjach polegających na obrocie wyrobami stalowymi, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Dokonywane przez spółkę zakupy wyrobów stalowych od w/w dostawcy stanowiły część składową tego oszustwa podatkowego. Spowodowało to u podatnika zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące badanego okresu. Organ ustalił także, że w dalszej kolejności towar zakupiony przez skarżącą od w/w kontrahenta był przedmiotem sprzedaży do spółek czeskich i słowackich poprzez łańcuch powiązanych ze sobą podmiotów po czym w większości wracał ponownie i do Polski, w tym również do PPHU. B, przy czym to spółka korzystała ze zwrotów podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych. Organ I instancji stwierdził, że ustalone łańcuchy i okoliczności transakcji świadczą o udziale podatnika w tzw. karuzeli podatkowej. O występowaniu takiego procederu świadczy w szczególności: - brak w większości łańcuchów faktycznego odbiorcy końcowego, który dokonywałby nabycia towarów na potrzeby swojej produkcji lub świadczenia usług, - bardzo szybkie transakcje z wykorzystaniem dużej liczby uczestników, a tym samym brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku polegających na dążeniu do maksymalnego skrócenia łańcucha dostaw, - odwrócony łańcuch handlowy polegający na dokonywaniu zakupów towarów przez duże podmioty, działające długo na rynku, mające na nim ugruntowaną pozycję, w tym przypadku przez skarżącą, od podmiotów małych, często krótko prowadzących działalność gospodarczą, najczęściej w krótkim okresie osiągających duże przychody ze sprzedaży, albo od podmiotu, który dopiero rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej (PPHU B). Z poczynionych w powyższym zakresie ustaleń organ I instancji wywiódł, że spółka przy sprzedaży towaru nabytego od PPHU B do podmiotów z UE (znaczna większość transakcji) pełniła rolę podmiotu czerpiącego zyski (tzw. brokera). Z kolei w odniesieniu do nieznacznej część dostaw na rzecz podmiotów krajowych spółka pełniła rolę tzw. bufora lub dokonywała sprzedaży do odbiorcy końcowego. Dochodząc do powyższych wniosków organ poddał analizie ustalenia dot. zakupów od PPHU B poczynione w odniesieniu do tego dostawcy, jak i jego kontrahentów, a w szczególności: C spółka z o.o. w P., D spółka z o.o. we W., P.W. E, F spółka z o.o. w W., G spółka z o.o. w P., H spółka z o.o. w C.. Poczynił także ustalenia odnośnie dostawców w/w dostawców. Jednocześnie organ zbadał podmioty na rzecz których skarżąca deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w tym w szczególności: I s.r.o., J a.s., K, L a.s., M. Zgromadzone w postępowaniu dowody w zakresie dostawców i odbiorców towarów, jak i okoliczności transakcji, doprowadziły organ I instancji do wniosku, że spółka brała udział w łańcuchu firm powiązanych, których działalność miała na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Skarżąca nabywając towar od PPHU B nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, przez co nabywała towary (wyroby stalowe) od podmiotu, który nie był ich faktycznym sprzedawcą. Organ dodał, że w przypadku sprzedaży tego towaru, mimo podjętych przez spółkę działań, mogła ona nie wiedzieć, że towar będący przedmiotem sprzedaży z powrotem wracał do Polski. W konsekwencji swoich ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z [...] r. określił spółce kwoty zobowiązań podatkowych oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za badane miesiące w sposób opisany na wstępie. Uprzednio pismem z 26 października 2017 r. organ podatkowy poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odwołaniu od w/w decyzji, uzupełnionym i poszerzonym kolejnymi pięcioma pismami, strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy oraz o umorzenie zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji w szczególności zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 122 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady przekonywania, 3. art.180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, a także naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego, 4. art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz błędne uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną, 5. art. 210 § 1 i § 4 poprzez naruszenie zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 2 i ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU). Uzasadniając stawiane zarzuty strona podniosła, że decyzja organu I instancji nie znajduje oparcia w dowodach. Organ nie wykazał braku dochowania przez spółkę należytej staranności przy ocenie wiarygodności kontrahenta. Pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, że spółka miała wdrożone i stosowała procedury weryfikacji kontrahentów; wykorzystywała wszystkie dostępne możliwości w tym zakresie. Tym samym nie można odmówić spółce działania w dobrej wierze. Podkreśla, że podjęte przez spółkę kroki miały ocenić wiarygodność dostawcy (w tym PPHU B), sprawdzić, czy podmiot pod względem formalnym działa na rynku legalnie; zweryfikować miejsce prowadzenia działalności kontrahenta także w trakcie współpracy; uzyskać dane z wywiadowni gospodarczej; zażądać kserokopii zaświadczeń o niezaleganiu w zobowiązaniach wobec urzędu skarbowego i ZUS; weryfikować deklaracje VAT-7. Stosowane przez spółkę procedury znacznie wykraczały poza zakres zwykle stosowany przez przedsiębiorstwa do oceny kontrahenta. Działania te miały na celu sprawdzanie wiarygodności podmiotu (tzn. czy działa legalnie, czy ewidencjonuje sprzedaż i odprowadza od niej podatek od towarów i usług), czy współpraca z kontrahentem nie rodzi zagrożenia dla spółki. Pełnomocnik podnosi, że spółka dochowała należytej staranności przy weryfikacji PPHU B. W ocenie strony, działała w tzw. "dobrej wierze", wprowadziła i stosowała procedury prewencyjne mające zabezpieczyć ją przed podjęciem współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Procedury te zostały opracowane i były dostosowywane do zmieniających się warunków rynkowych; były zastosowane również w odniesieniu do PPHU B. W prawidłowości transakcji z tym dostawcą utwierdzały spółkę wyniki wcześniejszych kontroli urzędu skarbowego, które nie kwestionowały transakcji z tym dostawcą. Skarżąca zwróciła uwagę, że w latach 2012 - 2013 dokonywała zakupów u 671 kontrahentów, a liczba odbiorców wyniosła 2006. Organ zakwestionował natomiast transakcje z jednym kontrahentem, co oznacza, że zastosowane przez spółkę procedury były skuteczne. Strona zakwestionowała także stanowisko organu co do pełnienia funkcji brokera, czyli podmiotu czerpiącego zyski, szczególnie, że organ nie zakwestionował prawa spółki do zastosowania stawki 0%. Podkreśliła, że jedyny zysk spółki był osiągany jako normalna marża handlowa, a proceder "przestępstw karuzelowych" w żadnym stopniu i nigdy jej nie dotyczył. Spółka nabywając towar od PPHU B w pełni nim rozporządzała, sprzedając go do swoich kontrahentów zarówno w kraju jak i za granicą. Co więcej, organ nie uwzględnił żądań spółki dotyczących przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia wszystkich źródeł zakupu towarów przez PPHU B sprzedanych następnie do skarżącej, co mogłoby wykazać, że znaczna część zakupów pochodzi ze źródeł nie budzących podejrzeń. Tymczasem organ traktuje wszystkie transakcje w identyczny sposób (pomimo ich zróżnicowania) bezpodstawnie zaliczając je do tzw. "przestępstw karuzelowych" w stosunku do wszystkich faktur zakupu od PPHU B. Dalej spółka podnosi, że organ nie wykazał aby była ona uwikłana w jakiekolwiek "transakcje karuzelowe", gdyż nigdy ten sam towar nie wrócił na magazyn spółki, a tym bardziej towar, który spółka zakupiła w PPHU B i sprzedała do odbiorców krajowych, ponieważ były to dostawy do klienta końcowego. Decyzja zawiera w tym względzie manipulowanie danymi. Zdaniem strony zebrane dotąd dowody nie dają podstaw do wysnucia wniosków wskazanych w decyzji. Zostały pominięte ważne zeznania, a uwzględnione zeznania są traktowane w sposób wybiórczy i nieobiektywny. Dotyczy to m.in. materiału z podsłuchów, które w ogóle nie dotyczą spółki, gdyż w treści rozmów przewijają się nazwy czy nazwiska jedynie podobnie brzmiące. Spółka podkreśliła, że nie stanowiła części łańcucha podmiotów służących wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Uważa, że brak jest jakichkolwiek dowodów na poparcie takiego twierdzenia. Zarzuca, że organ dał w tym zakresie wiarę niektórym zeznaniom kierowców dotyczącym powrotnych kursów z zagranicy raz sprzedanych towarów, a nie dał wiary innym zeznaniom, w tym m.in. magazynierów i handlowców zaświadczających o każdorazowej dostawie towarów, sprawdzaniu atestów, przestrzeganiu rygorystycznych zasad przyjęcia towarów od dostawców, w tym od PPHU B. Strona podkreśliła, że obrót towarem występującym na fakturach miał na celu wykonywanie normalnej działalności gospodarczej i nie można mówić o "pustych fakturach". We wszystkich przypadkach faktur zakupowych spółka działała w dobrej wierze i jeśli nawet wystąpiła na wcześniejszym etapie transakcja będąca oszustwem, o której spółka nie mogła wiedzieć i nie wiedziała, to dochowując należytej staranności nie może ona zostać obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Wystawionym dokumentom (faktury, CMR, atesty) zawsze towarzyszył towar, co potwierdza brak jakichkolwiek tzw. pustych czy też fikcyjnych faktur. Dalej spółka twierdzi, że postępowanie powinno zostać umorzone w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. ze względu na przedawnienie. Wskazuje, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wystosował do podatnika pismo z 26 października 2017 r., w treści którego poinformował, iż 9 września 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz że postępowanie dotyczyło zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Jednakże podatnik nie został uprzednio zawiadomiony przez jakikolwiek organ o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w związku z niewykonaniem przez niego zobowiązania podatkowego. Nie zaistniał więc przypadek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem także nie zaistniał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem spółki prowadzone od 9 września 2017 r. postępowanie karne skarbowe ma charakter pozorny i przewlekły, a jedyną przyczyną jego wszczęcia było zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. W efekcie z końcem 2017 roku zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. uległy przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 O.p. co powoduje konieczność umorzenia postępowania w tym zakresie. Ponadto strona podnosi, że skoro nie mogła dysponować prawem do rozporządzania jak właściciel towarami nabytymi od swoich dostawców, to nie mogła prawa tego przenieść na rzecz odbiorców tego towaru. Organ nie opisał jednak na podstawie jakich dowodów doszedł do wniosku, że spółka nie miała prawa do rozporządzania jak właściciel towarem. Pozostaje to w sprzeczności z dokonanymi ustaleniami w decyzji, gdyż w innej części decyzji stwierdzono, że transakcje miały miejsce oraz że za dostarczony towar do spółki dokonano płatności. Nie zakwestionowano sprzedaży tych towarów oraz płatności do odbiorców spółki. Wszystko to narusza m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p. strona podnosi, że organ wykorzystał w postępowaniu wobec podatnika dowody przeprowadzone w zupełnie innym postępowaniu, prowadzonym wobec podmiotu drugiego, trzeciego - dostawcy towaru. Spółka nie miała jednak prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym prowadzonym wobec podmiotu trzeciego, a zatem możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu. Uważa za niedopuszczalne powołanie się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach. Narusza to art. 194 § 1 O.p. Dalej spółka zwraca uwagę na aktualne orzecznictwo TSUE oraz NSA. Wynika z niego, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia tylko wtedy, jeśli same udowodnią, że podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze. Do odliczenia podatku od towarów i usług niezbędna jest dostawa towaru albo wykonanie usługi. Jeśli nie doszło do dostawy lub świadczenia usługi, to nie ma odliczenia. Ponadto konieczna jest prawidłowa faktura. Są to wszystkie wymagania, które musi spełnić podatnik. Organy podatkowe muszą zaś udowodnić, że podatnik nie spełnił ww. wymogów, aby skorzystać z prawa do odliczenia. W przypadku spółki organ nie udowodnił w żaden sposób, że nie dochowała ona należytej staranności. Spółka twierdzi dalej, że organ pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż uznał że świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanych mianem "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Ustalenia organu zawierają jednak wewnętrzne sprzeczności, gdyż z jednej strony odwołuje się on do ustaleń zawartych w decyzjach wystawionych kontrahentowi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wskazujących na brak rzeczywistych transakcji, tj. brak towaru, a z drugiej strony organ opiera się na wnioskach zgoła odmiennych, czyli że towar był przedmiotem wielokrotnych transakcji i że nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru ani faktu jego dostarczania do magazynu spółki. Na poparcie swoich tez, domniemań i przypuszczeń sięga organ także po podsłuchy, a raczej ich stenogramy dokonane wybiórczo i poza okresem objętym postępowaniem kontrolnym, co narusza art. 181 i art. 180 § 1 O.p. Dowodem w istocie jest bowiem nagranie z rozmowy, a nie sporządzony na jego podstawie protokół. W tym kontekście zarzuca także naruszenie art. 2a O.p. W dalszej kolejności strona kwestionuje ustalenia organu, według których spółka: 1) stanowiła jedno z ogniw mechanizmu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, 2) stosowała niewłaściwe procedury weryfikacji kontrahentów i nie dochowała należytej staranności, 3) dokonywała zakupów na rynku wtórnym, a nie w hutach. Uważa, że potwierdzono dochowanie należytej staranności przez spółkę w przypadku innych kontrahentów, a stosowane przez nią procedury weryfikacyjne były takie same wobec wszystkich dostawców. Niesłusznie więc organ zarzucił wielokrotny obrót tym samym towarem i brak działania w dobrej wierze. W kolejnych zarzutach strona zarzuciła: 1) niezbadanie gospodarki magazynowej, 2) niewystarczające zbadanie ksiąg finansowych przedsiębiorstwa, 3) niezbadanie źródła zakupów około 40% towarów, których dokonywała firma B, 4) niezbadanie sprzedaży zakupionych w firmie B dostaw pełnosamochodowych o wartości 847.943,66 zł, sprzedanych jako drobnica do polskich odbiorców końcowych, 5) nieprzeanalizowanie wpływu na prawidłowość działania spółki związku z obowiązującymi procedurami wprowadzonymi w firmie w 2004 r., 6) zastosowanie odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, 7) kontrolę jednostronną i tendencyjną, prowadzoną celem udowodnienia z góry założonej tezy, że spółka była uczestnikiem "karuzeli podatkowej", 8) pominięcie faktu dochowania przez spółkę należytej staranności. Spółka zarzuciła też naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 191 O.p. oraz tezy zawartej w orzeczeniu TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/18), według której organy podatkowe włączając jako dowody wyciągi z innych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika, naruszają prawo podatnika do obrony i prawo do rzetelnego procesu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej częściowo podzielił zarzuty oraz argumenty odwołania i zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jak wyjaśnił ten organ, zasadniczą kwestią sporną jest pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 3.874.469,65 zł, wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia blachy, walcówki i prętów żebrowanych na których jako wystawca figuruje PPHU B. To wymaga jednak jednoznacznego ustalenia i wykazania, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają, czy też nie, rzeczywisty obrót pomiędzy spółką a jej kontrahentem, a jeśli nie, to czy podatnik o tym wiedział lub mógł się z łatwością dowiedzieć. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zbadał jednak kwestię przedawnienia zobowiązań i stwierdził, że termin przedawnienia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017r., natomiast za miesiące od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. oraz za wrzesień i październik 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. W tej sprawie, jak wskazał organ, nastąpiło jednak zawieszenie biegu tego terminu, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie postanowieniem z [...] r. nr [...] zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks w warunkach art. 38 § 2 pkt 1 kks, polegające na podaniu w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. danych niegodnych ze stanem rzeczywistym odnośnie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie, w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot podatku wynikających z nierzetelnych - niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur zakupu VAT, oraz poprzez wykazanie fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm czeskich i słowackich, opodatkowanej stawką podatku 0%, na podstawie nierzetelnych faktur sprzedaży, w związku z nierzetelnym prowadzeniem w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. rejestrów VAT zakupu i sprzedaży. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 9 września 2017 r. podatnik został zawiadomiony stosownym pismem, doręczonym spółce i jej pełnomocnikowi przed końcem 2017 r. Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu na dzień wydania decyzji organu II instancji. Na poparcie swojego stanowiska organ dodatkowo przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz uchwałę NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 dodając, że doręczone zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. ma prawidłową treść i spełnia wszystkie przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne dla wywołania skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Jak podkreślił organ, wszczęte postępowanie karne skarbowe nie miało na celu jedynie zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych, ale zmierzało do ustalenia wszystkich znamion czynu zabronionego, ustalenia i ukarania sprawcy. Dalej organ odwoławczy poddał analizie ustalenia Naczelnika Urzędu dot. trafności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU i stwierdził, że według tego Naczelnika spółka nabywała w badanym okresie towar w postaci blachy, walcówki oraz prętów żebrowanych od firmy B na łączną wartość netto 16.845.527,90 zł (VAT 3.874.469,65 zł), która to firma nie posiadała faktycznie władzy nad towarem i nie mogła być jego sprzedawcą. Skutkiem tego faktury sprzedaży od tego podmiotu nie stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka nie dochowała przy tym adekwatnej do poziomu obrotów staranności w sprawdzeniu rzetelności dostawcy, choć mogła, a nawet powinna przypuszczać, że jego działalność jest nierzetelna i w rzeczywistości firma ta nie dysponowała jak właściciel towarami ujawnionymi w fakturach. Dostawca ten działał bowiem w zorganizowanej grupie podmiotów dokonujących między sobą "fakturowej dostawy" towarów, gdzie fizyczne przemieszczenie towarów było z góry ustalone i w sposób świadomy uczestniczył on w łańcuchu dostaw, mających znamiona "oszustwa karuzelowego", gdzie pełnił rolę tzw. "bufora", czyli pośrednika pomiędzy "znikającymi podatnikami", a podmiotami realizującymi zyski, takimi jak skarżąca. Potwierdza to decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. wydana temu kontrahentowi, a także decyzja Dyrektora UKS z [...] r., w której to decyzji nie zakwestionowano sprzedaży na rzecz spółki. Dalej organ odwoławczy poddał analizie dowody dot. działalności PPHU B, w tym także dostawców do tego podmiotu od których towar był fakturowany do skarżącej. Zbadał też dowody dot. odbiorców towarów od spółki, zakupionych od firmy B, w tym: I s.r.o, N s.r.o., J a.s., L a.s., M s.r.o., K, O s.r.o., P Sp. z O.O., R Spółka jawna D. i G. D., P.H.U.P. S, P.H.U.P. T Spółka jawna, U, W Spółka z o.o., Z Spółka Jawna R., T., O s.r.o Postępowaniem objął organ także analizę dowodów dot. samej skarżącej, a nadto dot. transportu towarów. Jak stwierdził, usługi transportowe związane z przewozem towarów zakupionych w firmie B, ze spółki do jej kontrahentów, świadczyły m.in. firmy: A1, P.H.U. B1, C1 Sp. z o.o., D1 Sp. z o.o., P.H.U. E1, I s.r.o., PPHU B, F1, P.H.U. G1, H1. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w pełni, co uniemożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby stwierdził, że w decyzji wydanej dla firmy B za okres od maja 2012 r. do grudnia 2013 r. nie zakwestionowano transakcji sprzedaży towarów do skarżącej spółki, a zatem w świetle tego dowodu zakwestionowanie dostaw do skarżącej budzi uzasadnione wątpliwości. Szczególnie, że w aktach znajdują się przesłuchania kierowców, w tym zatrudnionych w firmie B, które nie zaprzeczają istnieniu towaru i mogą mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Przesłuchania te zostały jednak przeprowadzone w innym postępowaniu i brak jest w nich odniesienia do transakcji ze skarżącą. W ocenie Dyrektora Izby, kierowcy mogą posiadać wiedzę istotną z punktu widzenia oceny charakteru transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach. Co organ pominął w swoich ustaleniach nie przeprowadzając stosownych dowodów. Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU oraz przykłady orzeczeń TSUE i stwierdził, że zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. Pozbawienie tego prawa będzie możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalności transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W tej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził, że towar istniał i był przedmiotem sprzedaży na kolejnym etapie obrotu, ale nie sposób uznać, że został on nabyty przez spółkę od firmy B. W tej sytuacji zachodzi konieczność wykazania, czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o wadliwości przyjmowanych przez nią faktur. Organ pierwszej instancji wprawdzie uznał, że spółka dokonując transakcji z firmą B nie dochowała należytej staranności, jednak nie wykazał tego należycie, tj. w sposób niebudzący wątpliwości. Organ ten niedochowania należytej staranności przez spółkę upatruje w cenie towaru, jednakże w aktach sprawy brak jest ustaleń co do ceny towarów będących przedmiotem spornych transakcji. Nie zostało przy tym ustalone, czy cena tych towarów odbiegała od występujących na rynku cen tego samego rodzaju towarów, zwłaszcza oferowanych przez oficjalnych przedstawicieli producentów stali. Nie ustalił też organ, czy ceny towarów zakupionych w firmie B różniły się od cen tego samego rodzaju towaru zakupionego od innych kontrahentów. W tym kontekście za niewystarczający uznał Dyrektor Izby argument, że firma B nie miała długiej historii i w związku z tym nie mogła stanowić konkurencji na rynku, a skarżąca powinna mieć wątpliwości co do wiarygodności tego dostawcy. W powyższym zakresie organ odwoławczy zaznaczył, że u skarżącej istniały procedury weryfikowania kontrahenta i firma B została im poddana, co przyznał Naczelnik Urzędu. Pomimo tego stwierdził on, że spółka decydując się na współpracę z firmą B nie zachowała wystarczającego poziomu staranności odpowiadającego wysokości obrotów z tą firmą. Organ pierwszej instancji nie wskazał jednak jakim czynnościom spółka uchybiła, a których dopełnienie pozwoliłoby uznać, że spółka dochowała należytej staranności. Dyrektor zaznaczył, że organ powinien zbudować standard należytej staranności wymaganej w transakcjach danego rodzaju. Standard ten powinien być racjonalny, uwzględniać dorobek orzeczniczy w tym zakresie oraz uwzględniać zachowania w danym czasie innych uczestników obrotu działających na tożsamym co podatnik rynku. Zaznaczył, że od podatnika nie można żądać działań leżących w zakresie właściwości organów podatkowych, a więc działań kontrolnych. Dopiero po wypracowaniu standardu należytej staranności (katalogu przesłanek, które powinny wzbudzić podejrzenia przeciętnego przedsiębiorcy) organ I instancji powinien odnieść zachowanie podatnika i istniejące w konkretnej sprawie przesłanki wskazujące na oszukańczy charakter transakcji do ww. standardu. Organ nie może bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie ze względu na oszustwa podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez innych kontrahentów. Przy ocenie należytej staranności należy brać pod uwagę, czy w stosunku do jednego podatnika stosuje się wyjątki i dlaczego, sposób nawiązywania kontaktów handlowych, w szczególności te dotyczące zamawiania i odbioru towarów i dopiero na tym tle ocenić, czy w odniesieniu do kontrahenta spółki z którym transakcje zakwestionowano stosowano inne czy też takie same standardy. Takich ustaleń i analizy w przedmiotowej sprawie zabrakło. Dalej nawiązując do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. oraz [...] r. wydanych dla PPHU B organ odwoławczy przypomniał, że w pierwszej z nich stwierdzono, że firma B wystawiła faktury sprzedaży nie dokumentujące faktycznego obrotu towarowego pomiędzy stronami transakcji, w tym ze spółką, natomiast w drugiej nie podważono posiadania przez firmę B towaru opisanego na fakturach wystawionych na rzecz spółki. Decyzje te są ostateczne i funkcjonują w obrocie prawnym, będąc dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Organ I instancji nie podważył skutecznie - w zakresie mocy dowodowej - ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych zakończonych w/w decyzjami. Nie poczynił ustaleń dowodowych, które wskazywałyby, że firma B nie posiadała zarówno towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych dla spółki, jak i uprawnień właścicielskich do tegoż towaru i tym samym, że nie mogła go sprzedać na rzecz spółki, zwłaszcza, że podatek należny nie został całkowicie zakwestionowany. W materiale dowodowy nie ma zeznań, czy wyjaśnień, które pozwalałyby bezsprzecznie zakwestionować transakcje z firmą B. Oznacza to, że organ I instancji mógł przeprowadzić dowody przeciw w/w decyzjom Dyrektora UKS wydanym dla firmy B i zakwestionować zawarte w nich ustalenia, jednak powinien tego dokonać w oparciu o konkretne i niepodważalne dowody oraz takie okoliczności faktyczne, które w skuteczny sposób zaprzeczałyby domniemaniu prawdziwości tych decyzji. Organ ten nie wykorzystał jednak wszystkich możliwych źródeł dowodowych mogących wyjaśnić szereg aspektów istotnych z punktu widzenia załatwienia sprawy. Wszystko to powoduje – jak stwierdził organ odwoławczy - niemożność oceny rzeczywistego stanu faktycznego, a zakres postępowania dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia wykracza poza ramy określone w art. 229 w zw. z art. 127 O.p. Oznacza to konieczność zastosowania art. 233 § 2 O.p., tj. konieczność uprzedniego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części, uwzględniającego wskazania Dyrektora Izby. Organ ten dodał, że organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy powinien też dokonać ustaleń i poddać analizie wszystkie okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy objęte decyzją w oparciu o aktualne stanowisko sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 §1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu I instancji nie jest przedawnione 2. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, albowiem skutkowało tylko uchyleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu, zamiast umorzeniem postępowania w sprawie, pomimo, że: a) w aktach sprawy znajduje się prawomocna decyzja wydana wobec kwestionowanego dostawcy skarżącej z której wynika, że organy podatkowe nie zakwestionowały dostaw towarów do skarżącej od firmy B za okres od maja 2012 r. do grudnia 2013 r. uznając tym samym, że dostawy towarów do skarżącej były rzeczywiste i nie stanowiły oszustwa podatkowego, b) skarżąca przeprowadziła weryfikację jedynego zakwestionowanego przez organ dostawcy w stopniu przekraczającym należytą staranność, co zostało potwierdzone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona przedstawiła obszernie argumenty popierające stawiane zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 13 kwietnia 2022 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe organu odwoławczego informujące o czynnościach podjętych w postępowaniu karnym skarbowym wraz z załącznikami w postaci postanowień z [...] r., [...] r., [...] r. - o przedłużeniu śledztwa oraz postanowienia z [...] r. o zawieszeniu śledztwa, z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów (Sąd dopuścił dowód z tych dokumentów). Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podkreślił zarzut przedawnienia zobowiązań argumentując, że w postępowaniu karnym nie prowadzono w istocie żadnych czynności, a to powinno zrodzić skutek umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. Do protokołu rozprawy złożył załącznik, w którym uzasadnił zarzut przedawnienia. Z kolei pełnomocnik organu podkreślił, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Śledztwo prowadzono pod nadzorem Prokuratura Prokuratury Okręgowej i to on wyznaczał jego kierunki, a organ nie miał na to wpływu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej zasad, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie to nie narusza przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uchylił w całości decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. - i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sporną kwestią okazała się więc ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. I FSK 579/16). Powyższa zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sprawach podatkowych. Postępowanie dowodowe w tych sprawach nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok WSA w Poznaniu z 29 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 126/21). Równocześnie odwołać się trzeba do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, szczególnie, że wynika z art. 78 Konstytucji RP. W myśl tejże zasady, organ odwoławczy może merytorycznie rozpatrzyć tylko taką sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), załatwiając sprawę po raz drugi dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez I instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, jednak rozstrzygnął sprawę co do jej istoty, organ II instancji winien stwierdzić w istocie brak podstaw faktycznych do rozpoznania sprawy. Oczywiście z zastrzeżeniem, że organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w pełnym zakresie i uchylić się od tego może jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy w całości lub w znacznej części wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wykracza poza ramy wyznaczone w art. 229 O.p. Innymi słowy, gdy rozstrzygnięcie sprawy w całości lub w znacznej części wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, to takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji. Aby tego dokonać musi jednak dysponować pełnym materiałem dowodowym. Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia art. 233 § 2 O.p. wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie, z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 listopada 2009 r., sygn. I SA/Lu 422/09). Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Nie budzi wątpliwości, że art. 233 § 2 O.p. jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Przepis ten ma charakter uznaniowy, a nie związany. Jego zastosowanie jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, tj. gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p. Jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji trafnie dostrzegł istotne braki w postępowaniu dowodowym, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. W zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że materiał ten zawiera liczne braki, które uniemożliwiły dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście należy wskazać, że organ pierwszej instancji w zakresie transakcji dokonanych przez skarżącą z dostawcą PPHU B, zakwestionował dostawy od tego kontrahenta i tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych spółce przez to przedsiębiorstwo. Tymczasem w decyzji wydanej przez właściwy organ dla firmy B za okres od maja 2012 r. do grudnia 2013 r. nie zakwestionowano transakcji sprzedaży towarów do skarżącej spółki. Organ odwoławczy stwierdził, nie przesądzając o rzetelności dostaw bądź jej braku, że w świetle tego dowodu zakwestionowanie dostaw do skarżącej budzi uzasadnione wątpliwości, szczególnie, że w aktach znajdują się dowody z protokołów przesłuchania kierowców, w tym zatrudnionych w firmie B, które dotyczą okoliczności dostaw i mogą mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. W istocie kierowcy mogą posiadać wiedzę istotną z punktu widzenia oceny charakteru transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach i organ I instancji powinien przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe z ich udziałem na okoliczność ustalenia faktów dot. transakcji ze skarżącą, w tym skonfrontowania ich z już zebranymi dowodami. Dalej organ odwoławczy trafnie wskazał na różnice między tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, a pustą fakturą której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), a także fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W tej sprawie organ I instancji stwierdził, że towar istniał i był przedmiotem sprzedaży przez spółkę na kolejnym etapie obrotu, jednak nie został nabyty od firmy B. To zaś rodzi obowiązek po stronie organu wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nierzetelności dostaw i przyjmowanych faktur od kwestionowanego dostawcy. Organ I instancji nie wykazał jednak należycie okoliczności w tym zakresie. Wprawdzie niedochowania przesłanki tzw. dobrej wiary upatruje on w nierynkowej cenie towaru, jednak w rzeczywistości nie przeprowadził postępowania w kierunku ustalenia ceny towarów będących przedmiotem spornych transakcji i ich skonfrontowania z cenami tych towarów na rynku cen tego samego rodzaju towarów, zwłaszcza oferowanych przez oficjalnych przedstawicieli producentów, ale także innych uczestników obrotu stalą. Trafnie organ odwoławczy zwrócił też uwagę na niepoparte dowodami twierdzenia Naczelnika Urzędu o krótkim funkcjonowaniu na rynku PPHU B i w związku z tym małej wiarygodności tego dostawcy, w kontekście istniejących u skarżącej procedur weryfikowania kontrahenta. Organ I instancji wprawdzie wskazał, że firma B została poddana weryfikacji, jednak pomimo tego stwierdził, że skarżąca nie zachowała wystarczającego poziomu staranności. Aby ocenić słuszność takiego twierdzenia organ I instancji powinien wskazać jakim czynnościom spółka uchybiła, a których dopełnienie pozwoliłoby uznać, że dochowała ona należytej staranności, że działała w dobrej wierze. Organ powinien zbudować standard należytej staranności wymaganej w transakcjach spółki, standard racjonalny, uwzględniający dorobek orzeczniczy w tym zakresie oraz uwzględniający zachowania w danym czasie innych uczestników obrotu działających na tożsamym co podatnik rynku. Dopiero po wypracowaniu standardu należytej staranności (katalogu przesłanek, które powinny wzbudzić podejrzenia przeciętnego przedsiębiorcy) organ I instancji powinien odnieść zachowanie podatnika i istniejące w konkretnej sprawie przesłanki wskazujące na oszukańczy charakter transakcji do ww. standardu. Przy ocenie należytej staranności powinien też wziąć pod uwagę sposób nawiązywania kontaktów handlowych, w tym zamawiania i odbioru towarów i dopiero na tym tle ocenić, czy w odniesieniu do kontrahenta spółki z którym transakcje zakwestionowano stosowano inne czy też takie same standardy. Powinien też poczynić ustalenia co do funkcjonujących w spółce procedur weryfikacyjnych, ocenić ich stosowalność i skuteczność, w tym w konfrontacji z kwestionowanym dostawcą. Takich ustaleń w przedmiotowej sprawie zabrakło. Zabrakło też rozgraniczenia należytej staranności kupieckiej od dobrej wiary sosowanej w podatku VAT. Wskazał również Dyrektor Izby na konieczność dokonania ustaleń dowodowych dot. okoliczności mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy objęte decyzją w oparciu o aktualne stanowisko sądów administracyjnych. Dotychczas zebrane dowody nie pozwalają bowiem na ocenę zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe wskazania organu odwoławczego Sąd stoi na stanowisku, że organ drugiej instancji zasadnie stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, a w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji powinien precyzyjnie wyjaśnić dowodami zaistniałe, a wyżej przytoczone nieprawidłowości, poczynając od kluczowej kwestii odnośnie tego, czy towar był czy towaru nie było, poprzez wykazanie istnienia lub brak tzw. dobrej wiary, jak i tego, czy wystąpiło przedawnienie zobowiązań. Mając na względzie wskazane powyżej uchybienia procesowe organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w ocenie Sądu, zasadnie stwierdził, że organ I instancji nie dokonał pełnych i jednoznacznych ustaleń faktycznych w sprawie. W związku z tym prawidłowa była konkluzja organu odwoławczego, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., na co też wskazywała skarżąca w odwołaniu i skardze. W ocenie Sądu, wskazane powyżej uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie gromadzenia dowodów zostały precyzyjnie wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zasadnie organ odwoławczy uznał zatem brak możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a następnie prawidłowej i wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie budzi także wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać. Reasumując poczynione powyżej ustalenia Sąd stwierdza, że uzasadnienie motywów wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej nie budzi zastrzeżeń w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji powyższego za całkowicie chybione uznał Sąd zarzuty skargi naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego przez organ drugiej instancji. Wskazywane przez skarżącą uchybienia procesowe dotyczyły w istocie wyłącznie działań organu pierwszej instancji. Właśnie to wadliwe działanie w sprawie Naczelnika Urzędu znalazło potwierdzenie w decyzji organu odwoławczego, który podzielając zarzuty skarżącej wydał w sprawie decyzję kasacyjną i zobowiązał organ pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawy, wskazując przy tym na konieczność przeprowadzenia konkretnych dowodów, a następnie wyczerpujące uzasadnienie poczynionych w sprawie ustaleń w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy oraz dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy. W związku z powyższym nie można skutecznie zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia przepisów prawa procesowego. W kwestii zarzutu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wadliwe zawieszenie biegu tego terminu na skutek nieskutecznego wszczęcia postępowania karnoskarbowego – wskazać trzeba, że zbadanie tej kwestii również organ odwoławczy zalecił organowi I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. W tej sytuacji przedwczesne jest rozstrzyganie kwestii przedawnienia i w ślad za tym umorzenie postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.