I SA/Gl 1273/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Sędzia WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kontroli podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia pana H. S. (dalej strona) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2013. 267) – dalej k.p.a., w powiązaniu z art. 84c ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej ustawa, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 12 sierpnia 2013 r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wszczęto wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W dniu 14 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony wniósł sprzeciw wobec podjętych czynności kontrolnych wskazując, że Urząd Skarbowy w Z. przestał być właściwym do rozliczania [...] S.H., gdyż właściwym urzędem został [...] Urząd Skarbowy w K. Organ prowadzący kontrolę uznał sprzeciw za niezasadny wydając postanowienie o kontynuowaniu kontroli. Na postanowienie to strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania kontrolnego jako niedopuszczalnego z uwagi na brak właściwości organu do jej prowadzenia, wobec brzmienia art. 18a Ordynacji podatkowej, gdyż po zakończeniu roku 2007, którego dotyczy kontrola, strona dwa razy zmieniła adres zamieszkania, najpierw w 2009 r. na O. oraz w czerwcu 2013 r. na K. Zatem od czerwca 2013 r. organem właściwym po zaistnieniu zdarzenia tj. po zmianie miejsca zamieszkania, stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. i to on był wyłącznie uprawniony do prowadzenia postępowania. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym należnym za rok podatkowy, zgodnie z art. 17 Ordynacji podatkowej i § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371), dalej rozporządzenie, podstawą ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego jest miejsce zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem – według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Wskazał, że postanowienia § 11 rozporządzenia modyfikują treść art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej co wynika z § 2 tego przepisu. Następnie przytoczył treść tych przepisów stwierdzając, że z drugim z nich mamy do czynienia w przypadku zmiany właściwości w trakcie roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu oraz wyjaśnił, że przepis art. 18 a i b Ordynacji podatkowej stanowi uzupełnienie art. 18 § 1 tej ustawy. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że właściwym miejscowo organem podatkowym do prowadzenia czynności kontrolnych w firmie strony w zakresie przedmiotowych rozliczeń za 2007 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W skardze na to postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan H. S. wniósł o stwierdzenie jego nieważności i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów: art. 63 § 3, 64 § 2, 127 § 1 w zw. z art. 144 i art. 124 § 1 k.p.a. przez rozpatrzenie środka odwoławczego niespełniajacego walorów formalnych (brak podpisu), naruszenie zasady skargowości i podania nieistniejącej podstawy prawnej, a nadto art. 17, 18a Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 84c ust. 10 i 13 ustawy przez przekroczenie terminu rozpatrywania zażalenia oraz utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy pomimo istnienia ustawowego skutku w postaci uznania słuszności wnoszonego zażalenia. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że zażalenie nie zostało podpisane przez stronę lub jego pełnomocnika i jako takie nie powinno być rozpatrzone przed wezwaniem do usunięcia tego braku, co w sprawie nie nastąpiło i co skutkuje nieważnością zaskarżonego postanowienia. Nadto podniósł, że złożył zażalenie w dniu 22 sierpnia 2013 r., gdy tymczasem organ odwoławczy postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne wydał w dniu [...], a więc po upływie ustawowego terminu do rozpatrzenia zażalenia co skutkowało naruszeniem art. 84 c ust. 10 ustawy. Skarżący podkreślił, że zaskarżone postanowienie napisane jest w sposób wyjątkowo niejasny i nie wskazujący jaką konkretną normą kierował się organ odwoławczy w zakresie właściwości organu podatkowego, a następnie powtórzył swoje stanowisko co do wykładni art. 17 – 18b Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia powołując się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1190/07. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz wyjaśniając dodatkowo, że zażalenie podpisał pełnomocnik strony, zaś trafiło ono do organu odwoławczego, wraz z aktami sprawy, w dniu 27 sierpnia 2013 r., tym samym wydając postanowienie w dniu [...] organ odwoławczy zachował ustawowy 7 dniowy termin do jej rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że zostało ono wydane w toku prowadzonej wobec przedsiębiorcy kontroli podatkowej w zakresie jego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., wszczęte przez organ podatkowy w dniu 12 sierpnia 2013 r., przy zastosowaniu przepisów ustawy w tym jej art. 84c. Poza sporem było, że w dacie wszczęcia kontroli podatnik (przedsiębiorca) zamieszkiwał w K., zaś w roku podatkowym, którego kontrola dotyczy mieszkał w Z., a następnie od 2009 r. do 7 lipca 2013 r. w O. Sporna między stronami była kwestia właściwości miejscowej organu prowadzącego kontrolę. Organ odwoławczy stwierdził, że właściwym jest organ miejsca zamieszkania podatnika w badanym roku podatkowym (2007 r.) tj. Urząd Skarbowy w Z., zaś zdaniem skarżącego właściwym jest organ miejsca jego zamieszkania w chwili wszczęcia przedmiotowej kontroli tj. Urząd Skarbowy w K. W myśl art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscowa organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (...). "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników (...) w sposób odmienny niż określony w § 1 (art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli w trakcie roku podatkowego (...) nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego (...). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego (...), właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1 (...). Stosownie do brzmienia art. 18a Ordynacji podatkowej jeżeli po zakończeniu roku podatkowego (...) nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych (...) jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Powyższe oznacza, iż w każdym przypadku opisanym w art. 18a Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem art. 18b, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych jest organ właściwy po zaistnieniu zdarzeń powodujących zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej jest m. in. zmiana miejsca zamieszkania podatnika (art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc, po zakończeniu roku podatkowego, dojdzie do zmiany miejsca zamieszkania podatnika, to organem właściwym miejscowo w sprawach dotyczących tego (poprzedniego) roku podatkowego będzie organ podatkowy aktualnego miejsca zamieszkania podatnika. Należy przy tym zauważyć, że przepisy art. 17, 18 i 18a Ordynacji podatkowej dotyczą w istocie odmiennych sytuacji prawnych i faktycznych, nie pozostają ze sobą w sprzeczności ani nie rozstrzygają tych samych kwestii. Przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej decyduje o właściwości miejscowej organu podatkowego, w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym i po jego zakończeniu nie nastąpiło zdarzenie powodujące jej zmianę (stary organ). Przepis art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje sytuację, gdy do zdarzenia takiego doszło w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy obecna sprawa (dotychczasowy organ), zaś przepis art. 18a tej ustawy rozstrzyga kwestię właściwości miejscowej w przypadku, gdy po zakończeniu danego roku podatkowego nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej danego organu podatkowego w sprawie dotyczącej tego roku podatkowego wskazując, że w tym zakresie właściwym jest organ podatkowy właściwy po zaistnieniu tego zdarzenia (nowy organ). Oznacza to, że przepis art. 18a (i 18b) Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, regulującym właściwość miejscową organów podatkowych w sposób odmienny od opisanych w art. 17 § 1 i 18 § 1 tej ustawy, a tym samym dla jego stosowania nie mają znaczenia regulacje rozporządzenia, o którym mowa w art. 17 § 2 i 18 § 2 Ordynacji podatkowej. Warto również stwierdzić, że przepis § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia dotyczący organu podatkowego właściwego miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego zawarty został w rozdziale 3 tego rozporządzenia "Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego" co powoduje, że reguluje on sytuację, w której w trakcie danego roku podatkowego podatnik zmienił miejsce zamieszkania i właściwym do spraw tego podatku za ten rok podatkowy jest organ nowy zmieniony w trakcie tego roku, właściwy według zamieszkania podatnika w ostatnim dniu tego roku. Nie obejmuje więc swoim zakresem poprzednich lat podatkowych jak czyni to art. 18a Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zmiana miejsca zamieszkania nie nastąpiła w danym roku podatkowym lecz po jego zakończeniu właściwość miejscową określa przepis art. 18a Ordynacji podatkowej a nie § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W żadnym razie wskazany przepis rozporządzenia nie modyfikuje art. 18a Ordynacji podatkowej, jako przepisu ustawowego. W niniejszej sprawie wszczęte w dniu 12 sierpnia 2013 r. postępowanie kontrolne dotyczyło zobowiązań podatkowych za 2007 r., a więc zakończonego już roku podatkowego, zaś przed jego wszczęciem (w 2013 r.) doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej, to tym samym w sprawie znajduje zastosowanie art. 18a Ordynacji podatkowej, który stanowi o zdarzeniach mających miejsce po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w art. 18 § 1 w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący w dniu 8 lipca 2013 r. zmienił miejsce zamieszkania na nieznajdujące się we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., to organ ten zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej nie był organem właściwym miejscowo w sprawie przedmiotowej kontroli. Zgodnie z treścią art. 84c ust. 1 ustawy przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79 – 79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 z zastrzeżeniem art. 84d. Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (art. 84c ust. 9 ustawy). Na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (art. 84c ust. 10 ustawy). Nierozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia (art. 84c ust. 13 ustawy). W przypadku wniesienia przez przedsiębiorcę zażalenia postanowienie, o którym mowa w ust. 8, wygasa w dniu następnym po dniu doręczenia przedmiotowego postanowienia, o którym mowa w ust. 10, a w przypadku, o którym mowa w ust. 13, w dniu następującym po dniu upływu terminu do rozpatrzenia zażalenia (art. 84c ust. 15 ustawy). Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (art. 84c ust. 16 ustawy). W myśl art. 77 ust. 2 ustawy (Rozdział 5 "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy") w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych, do których zalicza się Ordynację podatkową (Dział VI "Kontrola podatkowa"). Zgodnie z art. 77 ust. 3 ustawy, zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy. Do ustaw tych zalicza się również Ordynację podatkową, co oznacza konieczność przestrzegania właściwości, w tym miejscowej, organów upoważnionych do kontroli, w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do brzmienia art. 79a ust. 1 czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. upoważnił pracownika swojego organu do przeprowadzenia kontroli podatkowej na podstawie art. 281 § 1 i art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec skarżącego zamieszkałego w K., obejmując zakresem kontroli podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Kontrolę rozpoczęto w dniu 12 sierpnia 2013 r. w siedzibie przedsiębiorstwa w S., nie informując o zamiarze wszczęcia kontroli w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 282c § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż kontrolowany "jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym". W niniejszej sprawie skarżący wskazał na niewłaściwość organu kontrolnego, brak wystawienia zawiadomienia o kontroli i wątpliwości prawne z tym związane, przy czym sprzeciw został skierowany do Izby Skarbowej w K. w dniu 14 sierpnia 2013 r. i przekazany organowi kontroli tego samego dnia. Postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych wydano w dniu [...]i doręczono stronie tego samego dnia. Zażalenie na to postanowienie wniesiono w dniu 22 sierpnia 2013 r. (data nadania) do organu odwoławczego za pośrednictwem organu kontrolnego, do którego zażalenie wpłynęło w dniu 26 sierpnia 2013 r. a następnie przekazano je do organu odwoławczego, do którego dotarło w dniu 27 sierpnia 2013 r., zaś organ odwoławczy wydał skarżone postanowienie w dniu [...]. Z uwagi na charakter i szczególny tryb postępowania kontrolnego prowadzonego wobec przedsiębiorcy należy uznać, że termin wyznaczony w art. 84a ust. 10 ustawy liczy się od dnia otrzymania zażalenia przez organ kontrolny, a nie od dnia wysłania takiego zażalenia przez podmiot je wnoszący. Data nadania takiego zażalenia ma istotny wpływ na zachowanie terminu do jego wniesienia (art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 84c ust. 16 ustawy), zaś dla terminu wyznaczonego do jego rozpatrzenia decydujące znaczenia ma data otrzymania takiego zażalenia przez właściwy organ (art. 35 § 3 k.p.a. w związku z art. 84c ust. 16 i art. 84c ust. 10 ustawy). "Siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 84 c ust. 10 ustawy zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu odwoławczego" (tak wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 75/11). W tym miejscu należy także przypomnieć, że uchwałą NSA w Warszawie, podjętą w składzie 7 sędziów, z dnia 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13 wyrażono pogląd, iż "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego". W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c ustawy nie jest postępowaniem administracyjnym, postanowienie z art. 84c ust. 9 ustawy nie rozstrzyga o uprawnieniach lub obowiązkach materialnoprawnych przedsiębiorcy, zaś postępowanie, o którym mowa w art. 84a ust. 9 i 10 ustawy nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. Mając na uwadze treść wskazanej uchwały oraz to, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w sytuacji, gdy – w istocie – sporna była kwestia właściwości miejscowej organu kontrolnego (podatkowego), zaś w przypadku stwierdzenia wydania orzeczenia, decyzji lub postanowienia, przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, organ odwoławczy stosując art. 156 § 1 pkt 1 w związku z art. 126 k.p.a. powinien stwierdzić nieważność tego postanowienia, lub wskazując przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej stosowany odpowiednio (art. 239 Ordynacji podatkowej), zobligowany był uchylić takie orzeczenie i sprawę przekazać do prowadzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Uchybienie tym przepisom stanowiło naruszenie procedury w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Narusza bowiem zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji R.P.) sytuacja, w której, niezależnie od stosowanej procedury, rozstrzygnięcie wydaje organ władzy państwowej do tego nieuprawniony, a organ odwoławczy naruszenie to sanuje utrzymując w mocy orzeczenie organu niewłaściwego w danej sprawie. Zasadę tę naruszałby również Sąd odmawiając kontroli sądowej sprawy, w której do uchybienia tego doszło. Warto w tym miejscu zauważyć, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji a wyjątki od tej zasady określa ustawa, a ponadto każdy ma prawo do sądu, o ile nie jest to wyłączone ustawą. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej oceny prawne co do właściwości miejscowej organu kontroli, przy czym dokona stosownych rozważań co do zakresu stosowania przepisów k.p.a. i Ordynacji podatkowej w sprawie i zakresu w jakim dopuszczalne jest wniesienie sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ustawy. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002. 270), art. 152 i 200 tej ustawy z uwzględnieniem § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. 2013. 461) orzekł jak w wyroku.