I SA/Gl 128/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 13, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 i 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. Nr 16 z 1997 r., poz. 89 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] r. nr [...] ustalającą A.R. należny podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. R.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydz. II Cywilny z dnia [...] r. sygn. akt [...] spadek po J. R., zmarłym [...] 2000 r. w B., na podstawie ustawy nabyli: wdowa A. R. i syn M. R. w 1/3 części oraz wnuki: J. D. i A. R. – w 1/6 części każdy. W dniu [...] 2004 r. A. R. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe o nabyciu majątku po zmarłym mężu J. R.. W złożonym zeznaniu wykazała jako przedmiot masy spadkowej: lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni [...] m2, lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni [...] m2, lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni [...] m2, lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni [...] m2 – wszystkie przy ul. [...] w B. ½ działki o powierzchni [...] m2, położonej przy tej ulicy. W zeznaniu tym wykazała również długi i ciężary w postaci kosztów pogrzebu oraz nagrobka, wnosząc o przyjęcie ich w wysokości ryczałtu. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji ustalono, iż wymienione lokale mieszkalne nabyto z udziałem w gruncie. Kontynuując stwierdzono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił A. R. należny podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. R.. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy od spadków i darowizn oraz art. 121 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Odwołująca się zarzuciła organowi podatkowemu brak uzasadnienia niezastosowania zwolnienia określonego powołanym przepisem ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności przywołano treść art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Podkreślono, że przepisy podatkowe dotyczące ulg należy interpretować ściśle w oparciu o wykładnię językową. Stwierdzono, że zwolnienie określone w cytowanym przepisie dotyczy nabycia tylko i wyłącznie budynku. A skoro tak, to nie ma żadnych podstaw, aby zastosować to zwolnienie do nabycia lokali stanowiących odrębną nieruchomość. Zauważono, że zniesienie współwłasności i wyodrębnienie lokali zostało dokonane postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...], a spadek nabyto z chwilą śmierci spadkodawcy tj., z dniem [...] 2000 r. Wyrażono pogląd, że gdyby ustawodawca zechciał objąć zwolnieniem wymienionym w art. 4 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy nabycie lokali stanowiących odrębną nieruchomość, to zawarłby takie uregulowanie w tym przepisie, tak jak to uczynił np. w treści art. 16, gdzie wyłączył z opodatkowania (na zasadach w tym przepisie uregulowanych) obok nabycia budynku mieszkalnego także nabycie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, albo też w treści art. 4 ust. 1 pkt 5, w którym zwolnił od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy (na warunkach tam określonych) przeznaczonych na nabycie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. W skardze do Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi podatkowemu błędne zastosowanie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dz. U. Nr 16 z 1997 r., poz. 89 ze zm.). Na poparcie swego stanowiska, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy również nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przywołano brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, który definiuje, iż lokalem w rozumieniu tejże ustawy jest budynek mieszkalny, w którym znajduje się tylko jeden lokal (dom jednorodzinny) oraz lokal stanowiący odrębną nieruchomość (...). Wyrażono pogląd, że skoro więc ustawa będąca w stosunku do rozpatrywanego przepisu ustawą źródłową uznaje zamiennie pojęć lokal i budynek, a ponadto nie różnicuje statusu tych dwóch form zajmowanego pomieszczenia w żaden sposób, należy – zdaniem strony skarżącej – domniemywać, że intencją ustawodawcy w tworzeniu normy art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn było odciążenie od dolegliwości z tytułu podatku od spadku wszelkich właścicieli lokali zajętych przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. Nr 16 z 1997 r., poz. 89 ze zm.). Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Organy podatkowe prezentują pogląd, że zastosowanie opisanego wyżej zwolnienia może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji jeśli spadkobierca lub obdarowany nabędzie cały budynek zaś jego część jest zajęta przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Wbrew stanowisku organów podatkowych zaprezentowana wykładnia spornego przepisu jest błędna. Przywoływana przez organy podatkowe wykładnia gramatyczna prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowym zwolnieniem objęte jest nabycie "budynku, w części zajętej przez (...)". O tym co stanowi budynek w części zajętej (...) decyduje określony stan faktyczny. Niewątpliwie ową "częścią budynku zajętą" mogą być lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość (jak w niniejszej sprawie) jeśli są one zajęte przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (co w sprawie zostało ustalone). Zauważyć trzeba, że organy podatkowe przeciwstawiają pojęcie "budynku" i lokalu mieszkalnego (nieruchomości lokalowej). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 17 kwietnia 2002 r. sygn. akt IV CKN 975/00 (wyd. elektr. LEX-TEMIDA, 2005, nr 57201) stwierdził między innymi, że: "Ustanowienie odrębnej własności lokali w praktyce sądowej określa się jako zniesienie współwłasności przez podział i stanowisko to jest uzasadnione, jeśli się zważy na zasadnicze skutki tego sposobu zniesienia współwłasności, w wyniku którego powstają odrębne nieruchomości lokalowe pełniące ważne funkcje gospodarcze i społeczne. Ustawa o odrębnej własności lokali nie zajmuje się klasyfikacją tego sposobu zniesienia współwłasności poprzestając w art. 7 ust. 1 na stwierdzeniu, że odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Nie ulega jednak wątpliwości, że podział taki różni się istotnie od podziału nieruchomości gruntowej, w wyniku którego zerwane zostają na tym odcinku wszystkie więzi gospodarcze między byłymi współwłaścicielami związane z zarządem, zwłaszcza obowiązkami dotyczącymi nakładów i podziałem korzyści (pożytków). W razie zniesienia współwłasności przez ustanowienie odrębnej własności lokali uprzednia współwłasność w zakresie dotyczącym gruntu (użytkowania wieczystego) oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, tworzą nieruchomość wspólną, obowiązkową dla właścicieli lokali. Przymus pozostawania w stosunku współwłasności nieruchomości wspólnej (art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali) wraz z konsekwencjami co do obowiązku współdziałania w zarządzie sprawia, że rezultat prawny tego sposobu zniesienia współwłasności sytuuje się między podziałem zupełnym a pozostawaniem we współwłasności". Tak też było w niniejszej sprawie o czym świadczą dołączone do akt odpisy z księgi wieczystej, z których wynika, że właścicielom poszczególnych lokali przysługuje współwłasność do części wspólnej budynku i gruntu. Innymi słowy mówiąc skarżąca nabyła w drodze spadku nie tylko lokale, ale również udziały we współwłasności budynku. Za słusznością powyższego stanowiska przemawia także wykładnia celowościowa. Rację ma skarżący podnosząc, że ratio legis przedmiotowego zwolnienia podatkowego było odciążenie od dolegliwości podatkowych spadkobierców i obdarowanych wszelkich właścicieli lokali zajętych przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym. Konsekwencją zastosowanej przez organy podatkowe wykładni byłaby sytuacja, że zwolnieniu podatkowemu podlegałby tylko właściciel całego budynku zajmowanego w części przez lokatorów natomiast ten, który nabył jedynie "część budynku zajmowaną przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych" zwolnieniu takiemu by nie podlegał. Innymi słowy ten, który nabył by tylko "część zwolnioną" zwolnieniu by nie podlegał. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.