I SA/Gl 1285/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie słowem "Kolegium" – działając na podstawie art. 207 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 613 z 2010 r. ) uchyliło decyzję Wójta Gminy K. w przedmiocie określenia D. M. – dalej określanego zamiennie "podatnik" – decyzji za 2005 r. Nr [...] z [...] ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że wnioskiem z 10.08.2009 r. (wpływ do organu 13.08.2009 r.) strona zwróciła się o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za m.in. rok 2005, powołując się na bezpodstawne opodatkowanie pasów drogowych wraz z drogami oraz budowlami zlokalizowanymi w ich obrębie. W dniu 06.10.2009 r., po pouczeniu przez organ I instancji, podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2005 zakończonego decyzją ostateczną z [...]. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dacie wydania decyzji. Postanowieniem [...] z [...] Wójt Gminy K. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2005 r. W dniu 19.11.2009 r. organ dokonał oględzin nieruchomości podatnika. Ze względu na niemożliwość ustalenia przez podatnika dokładnych powierzchni zajętych przez drogi (brak wyodrębnienia geodezyjnego) i wobec zakwestionowania wyliczeń opartych na procentowym udziale powierzchni przedstawionych przez podatnika, organ I instancji powołał biegłego, na podstawie, którego opinii ustalił wartość dróg podlegających zwolnieniu. Decyzją z [...] uchylono w całości decyzję [...] i ustalono podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 10.05.2010 r. strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji: 1. błędne ustalenie kwoty "nadpłaty", 2. ustalenie przez rzeczoznawcę nieprawidłowej wartości nieruchomości, 3. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, 4. brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzję organu pierwszej instancji, podniosło, że decyzja podlega uchyleniu, wyłącznie z przyczyn proceduralnych. Zgodnie z art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowić można postępowanie zakończone decyzją ostateczną jeśli m.in. wyjdą na jaw istotnie dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2005 decyzja, wobec której można formalnie wznowić postępowanie nie została bowiem wskazana w postanowieniu o wznowieniu oraz w decyzji z dnia [...]. Decyzja z dnia [...] Nr [...] wskazana w w/w rozstrzygnięciach została zmieniona w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej decyzją Nr [...] z [...] wskazaną przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania i to ta decyzja winna stanowić przedmiot rozstrzygnięcia. Zdaniem Kolegium, ze względu na powyższe uchybienie określony postanowieniem z [...] zakres wznowionego postępowania jest wadliwy, tak jak wadliwa jest decyzja kończąca to postępowanie. W związku z powyższym należało wyeliminować z obrotu prawnego sporną decyzję. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem nie było przesłanek do umorzenia postępowania, jak również uchylenie się przez organ odwoławczy od rozpoznania sprawy w całości, a przez to naruszenie zasady dwuinstancyjność postępowania podatkowego, 2. rozpatrzenie sprawy w granicach szerszych niż zakres zaskarżenia, a to przez podważenie postanowienia Wójta Gminy K. o wznowieniu postępowania, które uprawomocniło się i nie było objęte przedmiotem zaskarżenia, 3. naruszenie art. 215 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż błąd w oznaczeniu decyzji powoduje jej dyskwalifikację oraz dyskwalifikację całego postępowania, gdy tymczasem jest to przesłanka do sprostowania decyzji. Uzasadniając skargę, skarżący zaakcentował, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Organ odwoławczy nie może – a tak było w tym przypadku – ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i uchylić się od ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej uzasadnienie decyzji SKO wskazuje, iż organ dostrzegł błahy błąd formalny, który w sposób prosty powinien usunąć i wydać decyzję merytoryczną. Błąd polegał na tym, że w decyzji Wójta Gminy K. omyłkowo wskazano błędny numer decyzji. Bezsporne jednak było w sprawie to, jakiej decyzji dotyczy postępowanie i jak słusznie wskazało SKO we wniosku o wznowienie podatnika, właściwie została określona decyzja. Wskazany błąd wymagał wyłącznie sprostowania numeru decyzji, albowiem zamiast pierwotnej decyzji z [...] Nr [...], powinna być wskazana decyzja, która ją zmieniła tj. [...] z [...]. Organ podatkowy drugiej instancji nie uzasadnił ponadto przesłanek umorzenia postępowania. Skarżący zauważył, że czynności w toku postępowania również dotyczyły zobowiązania w podatku od nieruchomości podatnika za rok 2005, podobnie jak uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Tym samym nie było żadnych podstaw do umorzenia postępowania i uchylenia się od sprostowania błędnego oznaczenia decyzji organu pierwszej instancji. Kompetencje organu odwoławczego obejmują w tym zakresie prawo do skorygowania zaskarżonej decyzji – art. 233 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Przesłanki umorzenia postępowania są ściśle określone i nie zachodzą w przedmiotowym stanie faktycznym. Podkreślono także, iż organ podatkowy drugiej instancji nie uznał, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pouczył organ pierwszej instancji, że w celu prawidłowego rozpoznania wniosku strony należy wznowić postępowanie wskazując prawidłowo decyzję ostateczną, a następnie po przeprowadzeniu całego postępowania wydać rozstrzygniecie. Tym samym w istocie organ uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania nakazując, aby było to nowe postępowanie. Jest to podejście skrajnie formalistyczne i błędne. Skoro postępowanie w sprawie wznowienia zostało wszczęte na wniosek i dotyczyło tego wniosku, to nie było podstaw do przyjęcia, że w sprawie ma zostać wszczęte nowe postępowanie, a dotychczasowe postępowanie należy umorzyć. Dodatkowo wskazano, że organ pierwszej instancji wznowił postępowania i od tego postanowienia skarżący się nie odwołał, a więc badanie przesłanek wznowienia nie powinno być przedmiotem kontroli, albowiem postanowienie wójta gminy K. uprawomocniło się w tym zakresie. Końcowo zaakcentowano, że Kolegium naruszyło zasadę dwuinstancyjności oraz art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o: 1 – uchylenie powyższej decyzji w całości oraz, 2 – zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie zasadnym jest wskazanie na regulację zawartą w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którą "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Rację należy przyznać stronie skarżącej w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowanie w sprawie. Postępowanie odwoławcze może zakończyć się decyzją o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc konieczność wykazania przesłanki bezprzedmiotowości postępowania. W badanej sprawie uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania de facto oznacza, że organ pierwszej instancji "pozbawiony" został przez organ odwoławczy prawa do rozpoznania wniosku strony skarżącej co do wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Jak trafnie zauważył skarżący, organ umarzając postępowanie jednocześnie jednak nakazał organowi właściwie określenie decyzji stanowiącej przedmiot wznowienia, a więc wbrew sentencji orzeczenia nakazał rozpoznanie wniosku, a więc przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Umorzenie natomiast postępowania wiążące się z bezprzedmiotowością postępowania wynika z trwałej przeszkody uniemożliwiającej czy to ze względów podmiotowych, czy przedmiotowych rozpoznanie wniosku strony. Wszczęcie bowiem postępowania w sprawie wznowienia postępowania nastąpiło z chwilą dotarcia do organu wniosku strony skarżącej w tej sprawie. Umorzenie postępowania – jak wcześniej wskazano – możliwe jest, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość ma charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2003 r. NSA wyjaśnił, iż przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 25). Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do rozpoznania wniosku i merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W badanej sprawie, zdaniem Sądu, żadna z omówionych wyżej przesłanek bezprzedmiotowości nie wystąpiła, a zatem umarzając postępowanie wszczęte wnioskiem strony skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego, do którego właściwy był Wójt Gminy K., organ II instancji naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Sprzeczność wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a zwłaszcza fakt, że umarzając postępowanie w sprawie, organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji m.in. właściwe określenie decyzji stanowiącej przedmiot wznowienia a więc de facto rozpoznanie wniosku strony uzasadnia wniosek, że Kolegium w sposób nieprzemyślany i wbrew przesłance określonej w art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej umorzyło postępowanie, które zostało wszczęte z wniosku strony skarżącej dotyczącego wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Na marginesie należałoby wskazać, że pozostałe argumenty skargi, a zwłaszcza argument dotyczący obowiązku rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy w pełnym zakresie jest zasadny, jednakże w badanej sprawie – przy uznaniu zasadności zarzutu bezprawności umorzenia postępowania z wniosku o wznowienie postępowania – ich ocena byłaby przedwczesna. Uwaga ta jest o tyle istotna, że zaskarżona decyzja, będąca rozstrzygnięciem proceduralnym, w zakresie umorzenia postępowania, nie zawiera istotnych elementów, które mogłyby stanowić podstawę weryfikacji twierdzeń strony skarżącej, w tym ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy też prawnych podstaw oceny zasadności rozstrzygnięcia organu I instancji. Rozpoznając ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przede wszystkim rozstrzygnie zasadność umorzenia postępowania z wniosku o wznowienie postępowania z uwzględnieniem uwag podniesionych powyżej, a dotyczących przesłanki bezprzedmiotowości postępowania. Uzasadniając decyzję, organ uwzględni regulację zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierając w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń. W opisanej powyżej sytuacji, uzasadniony jest wniosek, że w kontrolowanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.