I SA/Gl 1286/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie słowem "Kolegium" – działając na podstawie art. 207 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 2 ust. 1 – 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 – 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 613 z 2010 r. ) uchyliło decyzję Wójta Gminy K. w przedmiocie określenia D. M. – dalej określanego zamiennie "podatnik" – wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że wnioskiem z 10.08.2009 r. (wpływ do organu 13.08.2009 r.) strona zwróciła się o zwrot nadpłaconego podatku za m.in. rok 2006, powołując się na bezpodstawne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości pasów drogowych wraz z drogami oraz budowlami zlokalizowanymi w ich obrębie. W dniu 06.10.2009 r., po pouczeniu przez organ I instancji, podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2006 zakończonego decyzją ostateczną z [...]. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dacie wydania decyzji. Postanowieniem [...] z [...] Wójt Gminy K. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2006 r. W dniu 19.11.2009 r. pracownicy organu dokonali oględzin nieruchomości podatnika. Ze względu na niemożliwość ustalenia przez podatnika dokładnych powierzchni zajętych przez drogi (brak wyodrębnienia geodezyjnego) i wobec zakwestionowania wyliczeń opartych na procentowym udziale powierzchni przedstawionych przez podatnika, organ I instancji powołał biegłego, na podstawie którego opinii ustalił wartość dróg podlegających zwolnieniu. Decyzją z [...] uchylono w całości decyzję [...] i ustalono podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł.. Pismem z dnia 10.05.2010 r. strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że droga została przyjęta do użytkowania w dniu 31.12.2004 r., 2. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, 3. brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, oraz 4. pobieżne uzasadnienie decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzję organu pierwszej instancji, podniosło, że decyzja podlega uchyleniu, jednak nie tylko z powodów podniesionych przez stronę. Organ odwoławczy powziął bowiem początkowo wątpliwości co do zasadności wznowienia postępowania z tzw. przesłanki nowych dowodów, tj. w oparciu art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tylko z tej przyczyny, że podatnik zastosował inną wykładnię przepisów o wyłączeniu dróg z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004-2006. Po dokonaniu jednakże analizy akt Kolegium dopatrzyło się nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi I instancji w chwili wydania decyzji i z tego też powodu uznało, że wznowienie postępowania nie naruszało prawa. Za zasadne uznało Kolegium zarzut pobieżnego uzasadnienia decyzji, gdyż jak wskazało – na jego podstawie trudno zweryfikować prawidłowość przeprowadzonego postępowania i przesłanki, jakimi kierował się organ przy jego rozstrzygnięciu. Do tego doszły braki podstawowych dokumentów w aktach sprawy, a to: - wypisu z ewidencji gruntów aktualnego na rok, którego dotyczyło postępowanie; jedyne dane ewidencyjne powołane są w opinii biegłego, która jednak nie stanowi dokumentu urzędowego; - kopii jakichkolwiek dokumentów, które były przedmiotem oględzin w dniu 19.11.2009 r., pomimo, że z protokołu oględzin wynika, że oględzinami objęto wykazy poszczególnych powierzchni pod drogami i parkingami oraz dokumentację związaną z budową drogi, - kopii ewidencji środków trwałych (budowli) podatnika, co uniemożliwiło organowi 1 instancji weryfikację prawidłowości zadeklarowanych do opodatkowania wartości budowli, co jest rażące tym bardziej, że wg treści wniosków o wznowienie postępowania wydruk z ewidencji środków trwałych był załączony do tego wniosku; - kopii postanowienia o powołaniu biegłego (w szczególności nie jest jasno znany cel oraz zakres wyceny), co uniemożliwiało ocenę przydatności sporządzonej przez niego opinii a także zastosowanie jej przy opodatkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego powoływanie biegłego w przedmiotowej sprawie było bezcelowe. Powyższe błędy proceduralne i dowodowe samoczynnie – jak to nazwało Kolegium – zdyskwalifikowały decyzję z obrotu prawnego. Kolegium zauważyło przy tym, że organ I instancji powinien mieć na względzie, że pomimo, iż strona kwestionowała tylko opodatkowanie dróg i pasów drogowych, to ponowne postępowanie wymiarowe należało przeprowadzić w pełnym zakresie. Uznając, że nie są to jedyne błędy popełnione przez organu I instancji, Kolegium nie podzieliło stanowiska organu, co do wyłączenia znajdujących się w posiadaniu podatnika dróg z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tylko i wyłącznie na podstawie stwierdzenia istnienia na nieruchomości podatnika drogi, który to stan nie jest odzwierciedlony w ewidencji gruntów i budynków. Dla uzasadnienia tego poglądu za stosowne uznało Kolegium zacytowanie fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z 29.10.2009 r. (II FSK 854/08). Jak wskazał NSA w w/w wyroku "Należy (...) podkreślić, że droga jest specyficzną budowlą, albowiem zawsze jest posadowiona na gruncie w granicach pasów gruntowych. Świadczyło tym treść rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 58, poz. 454), które w § 68 ust. 3 pkt 7 wprowadza symbol "dr" dla terenem komunikacyjnych a mianowicie dla dróg. Pomimo tego że omawiam ewidencja prowadzona jest dla gruntów i budynków, a nie budowli. Z kolei załącznik Nr 6 do tego rozporządzenia określa, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958). Zatem droga i pas drogowy są niemal tożsame i nie ma potrzeby oraz faktycznych możliwości oznaczać i wprowadzać symbol pasa drogowego. Wniosek ten potwierdza również definicja pasa drogowego, zawarta w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. z 2007 r., Dz. U. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że użyte w ustawie określenia pas drogowy oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zatem pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" faktycznie oznacza tą część nieruchomości, która jest zajęta pod pas drogowy. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że przy określaniu zakresu nie podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym w zakresie od 19 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 należy odnosić się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków". Organ odwoławczy wskazał ponadto na inne stwierdzone w toku prowadzonego postępowania nieprawidłowości. W tym zakresie poniósł, że uzyskał od podatnika, za pośrednictwem organu I instancji, kopię wydruku z ewidencji środków trwałych. Z analizy jej zapisów wynika, że według stanu na styczeń 2006 r. wartość początkowa budowli wynosiła [...]zł., czyli tyle ile podatnik pierwotnie zadeklarował. Ani organ I instancji, ani podatnik nie zwrócili jednak uwagi na fakt, że środek trwały o nr inwentarzowym 7 "Droga dojazdowa asfaltowa", nr 8 "Droga dojazdowa" oraz nr 3 – "Ogrodzenie z siatki" i nr 4 "Ogrodzenie drewniane" zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w latach 1991 i 1999 i nie zostały zlikwidowane do końca roku, którego dotyczyło postępowanie. Budowle te nie zostały przez podatnika zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro budowle te istniały ( a potwierdza to wypis z ewidencji środków trwałych, a więc urządzenia ewidencyjnego prowadzonego przez podatnika zgodnie z ustawą o rachunkowości, które powinno rzetelnie odzwierciedlać stan faktyczny) to ich nie opodatkowanie stanowi właśnie prawidłową podstawę do wznowienia postępowania. Skoro środki te figurują w ewidencji bez wartości początkowej, a więc nie są od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne, to przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien opodatkować te przedmioty zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. w oparciu o wartość rynkową określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeśli organ stwierdziłby, że podana przez podatnika wartość nie odpowiada wartości rynkowej lub podatnik nie podałby tej wartości w ogóle, wówczas zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powoła biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który ustali tą wartość. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w C. naruszenie: 1. art. 240 § 1 w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki wznowienia wskazane przez podatnika, pomimo ujawnienia nowych okoliczności faktycznych istniejących w chwili wydawania decyzji wymiarowej w trybie zwykłym oraz ujawnienia nowych dowodów w tej sprawie, 2. art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które nie zostały wskazane jako drogi w ewidencji gruntów, 3. art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz zanegowanie dowodów, pomimo ich dopuszczalności zgodnie z art. 180 O.p. SKO nie ustaliło ponadto całego stanu faktycznego i nie wyjaśniło sprawy w sposób pełny. Strona skarżąca zarzuciła Kolegium ograniczenie się do wytknięcia uchybień, które w rzeczywistości nie miały miejsca organowi pierwszej instancji, a uchylenia się od rozpatrzenia odwołania w zakresie, w którym wnosił podatnik. Uchybienie to stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczony przepis statuuje zasadę prawdy obiektywnej, której rozwinięcie zostało zawarte w szczególności w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast, w myśl art. 191, organ ten ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślono przy tym, że tylko pełne, dokonane zgodnie z przytoczonymi przepisami ustalenie stanu faktyczna sprawy umożliwia jego prawidłową subsumcję do odpowiednich norm prawa materialnego. W obszernym uzasadnieniu skargi – z powołaniem się wraz cytatami na poglądy doktryny – strona skarżąca podniosła, że skoro ujawnił się fakt, iż deklaracja podatnika okazała się być dowodem ujawniającym niecałkowity stan faktyczny, organ zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, powinien wznowić postępowanie. W tym stanie rzeczy, który jasno wynikał z wniosku podatnika, stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż powziął wątpliwości co do zasadności wznowienia z tzw. przesłanki nowych dowodów tj. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tylko z tej przyczyny, że podatnik zastosował inną wykładnię przepisów o wyłączeniu dróg z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowiło o – jak nazwała to strona skarżąca – "wypaczonej intencji podatnika". Oczywistą przesłanką wznowienia nie jest zastosowanie nieprawidłowej wykładni przez podatnika, a ujawnienie się okoliczności, iż deklaracja podatnika, zawierająca wykaz nieruchomości została sporządzona błędnie i nie powinna w związku z tym stanowić dowodu w sprawie wydania decyzji, ponieważ nie odzwierciedlała stanu faktycznego. W tej sytuacji należało przyjąć, iż skorygowana deklaracja stanowiła nowy dowód. Takim nowym dowodem w sprawie były również oględziny, opinia białego oraz inwentaryzacja środków trwałych, która istniała już w dacie wydawania pierwotnej decyzji wymiarowej, ale nie była znana organowi podatkowemu. Fragment argumentacji podatnika zacytowany przez organ odwoławczy jako przesłanki wznowienia, stanowił celowe wypaczenie intencji podatnika lub jej niezrozumienie. Co za tym idzie, ustalenie organu drugiej instancji, iż w zakresie wskazanym przez podatnika nie ma podstaw wznowienia jest chybione. Co więcej, zdaniem organu odwoławczego, zachodzi jednak przesłanka wznowienia, ale w innym, niekorzystnym dla podatnika zakresie. Zdaniem podatnika przesłanka, którą wskazał organ podatkowy drugiej instancji nie zaistniała, wszystkie wskazane przez SKO budowle są objęte zakresem opodatkowania, a pogląd o ich nie objęciu może świadczyć o pobieżnym, niewnikliwym i niekompleksowym przeprowadzeniu postępowania drugoinstancyjnego. Prawdą jest, iż podatnik tłumaczył okoliczności, w których doszło do tego, iż w sposób nieprawidłowy wypełnił deklarację, ale było to jego oświadczenie, oparte na aktualnym stanie wiedzy o stanie faktycznym i prawnym. Fakt, iż zmieniła się wykładnia przepisów spowodował, iż podatnik wykrył wadę swojej deklaracji, a więc dowodu na podstawie którego wójt gminy K. wymiarową decyzją ustalił podatek w sposób nieprawidłowy na niekorzyść podatnika. Tym samym ujawniły się okoliczności, które miały wpływ na wymiar podatku od nieruchomości, a których nie znał organ podatkowy dokonując wymiaru podatku od nieruchomości podatnika za 2006 r. Skoro możliwa jest korekta samowymiaru (korekta deklaracji podatkowej), również możliwa jest korekta zobowiązania wymiarowego. Z uwagi na charakter decyzji administracyjnych, może to nastąpić tylko w trybie nadzwyczajnym, a wiec w drodze wznowienia postępowania lub w drodze stwierdzenia nieważności. W/w postępowania mogą być wszczynane na wniosek, ale i z urzędu. Kontynuując, strona skarżąca podniosła, że zastosowanie się do wezwania organu, nie powinno podatnikowi szkodzić, ani być na tym etapie postępowania kwestionowane przez organ odwoławczy, albowiem kontroli podlegało nie samo wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia, a merytoryczna decyzja wydana w wyniku wznowienia. Organ podatkowy nie jest związany podstawą prawną, którą wskazał podatnik jako podstawę wznowienia, a podstawą faktyczną, tj. ujawnieniem faktu, iż zostały objęte zakresem zobowiązania obszary nieruchomości, które podlegały wyłączeniu ustawowemu, a wiec aktualnie obowiązująca decyzja wymiarowa jest wadliwa, co stało się to bez winy organu podatkowego, albowiem dopiero teraz wyszły na jaw nowe okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu w dacie ustalania wymiaru. W ocenie podatnika słusznie organ I instancji wskazał jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi o tym, że decyzja podlega wznowieniu, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub (alternatywa rozłączna) nowe dowody. Niewątpliwym jest, iż organ podatkowy ustalając pierwotnie wymiar podatku, nie brał pod uwagę faktu, iż na nieruchomości podatnika znajdują się pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem i obsługą ruchu. Istotą odwołania podatnika było żądanie objęcia wyłączeniem spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości oprócz dróg (organ pierwszej instancji przychylił się w tym zakresie do wniosku podatnika), również obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem i obsługą ruchu, takich jak np. parking. Z uzasadnienia organu podatkowego nie wynika w sposób jasny, jaki zarzut złożył podatnik, poza wybiórczym przytoczeniem nieistotnych fragmentów odwołania podatnika. W dalszej części uzasadnienia skargi, stwierdzono, że zgodnie z art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomościami nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepis ten został znowelizowany na mocy art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.). Skoro pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z zabezpieczeniem i obsługą ruchu znajdują się na nieruchomości podatnika, nie może w ramach wznowionego postępowania ten aspekt zostać pominięty, niezależnie od tego, co było przyczyną wznowienia. Co istotne, podatnik nie skarżył postanowienia o wznowieniu wydanego przez wójta gminy K., które uprawomocniło się, a decyzję wydaną w ramach postępowania wznowionego. W ocenie strony skarżącej, organ odwoławczy uchylił się od ponownego zbadania sprawy, a na tym polega zasada dwuinstancyjności postępowań administracyjnych, a jedynie wytknął błędy proceduralne organowi pierwszej instancji. Wskazano także, iż SKO obradujące w tym samym składzie, wydało cztery decyzje dotyczące de facto tego samego w rzeczywistości stanu faktycznego, ale dotyczącego różnych lat tj. zobowiązań podatkowych lat 2004 – 2006. Polemizując ze stanowiskiem organu dotyczącym powołania biegłego w sprawie, skarżący podniósł, że w jego ocenie opinia biegłego jest ważnym dowodem w sprawie, który został przeprowadzony we wznowionym postępowaniu i nie może zostać pominięty tylko dlatego, że ustalenia biegłego są korzystne dla podatnika. Z treści art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych wynika, że pas drogowy oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Droga natomiast to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia mchu drogowa, zlokalizowana w pasie drogowym (pkt 2). Zatem droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne. Zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust 1 tej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, drogami wewnętrznymi. Art. 8 ust 1 należy – zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. Przesłanką uznania za drogę nie jest obligatoryjne ujawnienie drogi w ewidencji gruntów. Takiego wymogu nie przewiduje ani ustawa o drogach publicznych ani ustawa o podatkach lokalnych. Ewidencjonowanie nieruchomości ma charakter porządkowy, pomocniczy, ale nie decydujący o podstawie opodatkowania. Jedynym wymogiem jest to, aby droga była budowlą, zaś pas drogowy stanowił grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Strona skarżąca wskazała ponadto, że jej zdaniem, jako dowód należy dopuść wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialność karnej za fałszywe zeznania. SKO naruszyło ten przepis, uznając iż jedynym środkiem dowodowym, który może wykazać, iż na nieruchomości podatnika znajdują się budowle dróg jest ewidencja gruntów. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium, że ujawnienie drogi w ewidencji gruntów warunkuje wyłączenie jej spod opodatkowania. Końcowo podkreślono, że całkowicie niezgodne ze stanem faktycznym jest ustalenie, jakoby droga na posesji skarżącego została przekazana do użytkowania dopiero 31.12.2004 r., gdyż istniała ona już od 1991 r. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie powyższej decyzji w całości oraz, 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do wniosku, że żadna z wyżej wymienionych sytuacji nie miała miejsca w badanej sprawie. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzję organu I instancji w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie wskazało na braki w materiale dowodowym i z tej też przyczyny wydało rozstrzygnięcie tej treści. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika, że w aktach tych brakowało podstawowych dokumentów czy dowodów, na podstawie których organ pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę. Poza bowiem dwoma wnioskami skarżącego tj. wnioskiem o zwrot nadpłaty z dnia 10 sierpnia 2009 r. oraz wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 29 września 2009 r. w aktach tych znajdowały się tylko: - informacja dla osób fizycznych w zakresie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego na 2006 r. ( z odręczną adnotacją "Korekta od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006"), - pisma Wójta Gminy K. z dnia 19 sierpnia 2009 r., z dnia 21 grudnia 2009 r., z dnia 26 listopada 2009 r. i z dnia 16 października 2009 kierowane do skarżącego, a dotyczące odpowiednio trybu zmiany decyzji ostatecznej, wezwania do wyszczególnienia wartości poszczególnych elementów budowli oraz wezwania do przedłożenia dowodów m.in. na okoliczność geodezyjnego wyodrębnienia dróg, - kserokopia protokołu z oględzin nieruchomości z dnia 19 listopada 2009 r. - zawiadomienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia 19 lutego 2010 r. - zawiadomienie z dnia 25 marca 2010 r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Słusznie zatem Kolegium wskazało, że tak zgromadzony materiał dowodowy nie dawał możliwości zweryfikowania twierdzeń zawartych w uzasadnieniu objętej odwołaniem decyzji. Przede wszystkim zasadne jest wyrażenie ogólnej opinii, a to takiej, że akta podatkowe organu I instancji nie były oznaczone, pisma nie były ułożone chronologicznie, brakowało spisu spraw, a uzasadnienia decyzji organu I instancji nie odzwierciedlał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przede wszystkim należy bowiem podkreślić, że materiał dowodowy obejmował tylko dwa w/w dowody tj. korektę deklaracji i protokół z oględzin. W materiale tym zabrakło zatem podstawowych dowodów, w tym m.in.: - wypisu z ewidencji gruntów aktualnego na rok, którego dotyczyło postępowanie; - kopii jakichkolwiek dokumentów, które były przedmiotem oględzin w dniu 19.11.2009 r., pomimo, że zarówno z decyzji, jak i z protokołu oględzin wynika, że oględzinami objęto wykazy poszczególnych powierzchni pod drogami i parkingami oraz dokumentację związaną z budową drogi, - kopii ewidencji środków trwałych (budowli) skarżącego, co uniemożliwiło organom podatkowym weryfikację prawidłowości zadeklarowanych do opodatkowania wartości budowli,; - kopii postanowienia o powołaniu biegłego. W aktach podatkowych brak było także opinii rzeczoznawcy czy też wyciągu z tej opinii (na taki bowiem wyciąg powołał się organ I instancji w uzasadnieniu decyzji), a to zdaniem Sądu, w pełni uzasadniało istnienie przesłanki, na którą wskazał organ odwoławczy, a więc konieczność przeprowadzenia niemalże w całości postępowania dowodowego czy też zgromadzenia tego materiału w sprawie (podkreślenie Sądu ). Na marginesie należałoby wskazać, że kserokopia dokumentu o nazwie "Opinia o wartości" sporządzonego przez Z. J. została dołączona do akt po wniesieniu skargi, podobnie jak i pismo skarżącego z dnia 5 października 2010 r., a dotyczące jak to nazwał skarżący "Wyjaśnienie do otrzymanych decyzji: [...],[...]". Z przyczyn powyżej wskazanych zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – w ocenie Sądu – nie zasługiwał na uwzględnienie. Co prawda organ odwoławczy nie był uprawniony w świetle w/w przepisu do wyrażania poglądów prawnych, gdyż przekazanie wiąże się tylko i wyłącznie ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jednakże błąd ten nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie stanowi podstawę w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie organu I instancji będzie bowiem podlegało ponownej ocenie – w przypadku, gdy strona uzna je za niezgodne z przepisami prawa – zarówno przez organ II instancji, jak i sąd. Opinia prawna zawarta w rozstrzygnięciu organu II instancji nie wiąże organu podatkowego orzekającego w sprawie w pierwszej instancji, stąd też – jakkolwiek Kolegium wyszło poza ramy w/w regulacji to jednak uchybienie to nie spełnia kryterium istotnego naruszenia przepisów postępowania. Strona będzie bowiem miała zapewnioną ochronę swoich praw zarówno w postępowaniu instancyjnym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wiąże się z tym, że organ wydał rozstrzygnięcie proceduralne, a to oznacza, że nie mógł naruszyć przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż rozstrzygnięcie sprawy przede wszystkim będzie uzależnione od ustalenie stanu faktycznego sprawy, ten z kolei musi mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenie stanu faktycznego determinować będzie dopiero subsumcję normy prawa materialnego poprzez ocenę prawną tego stanu. Zarzut ten – w świetle zapadłego rozstrzygnięcia – jest przedwczesny i z tego też powodu nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie ma też racji strona skarżąca wskazując na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów normujących zasadę prawdy obiektywnej. Przede wszystkim trudno wymagać od organu odwoławczego, by dokonywał ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy materiał dowodowy ogranicza się do dwóch dowodów i to dowodów, w oparciu o które, w żadnym razie nie można ustalić podstawy opodatkowania. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, a realizacja prawa do tej zasady nie może być utożsamiana z żądaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego praktycznie w całości przez jeden organ tj. organ odwoławczy. Nie może także ujść z pola widzenia kwestia, że prowadzone postępowanie dotyczyło tzw. trybu nadzwyczajnego, a więc trybu, który podlega szczególnemu reżimowi prawnemu. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów ( głównie art. 233 § 2 O.p. ) do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organ ten nie naruszył reguł prowadzenia postępowania odwoławczego, ustalając zakres przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji oraz wskazując na zgromadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Tylko bowiem dowody mogą stanowić podstawę ustalenia istnienia bądź nie istnienia określonych okoliczności, zwłaszcza okoliczności mających prawno – podatkowe znaczenie. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczał poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowił naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.