I SA/Gl 1289/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej także u.p.o.l.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego B. K. z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że – jak wynika z decyzji organu I instancji - przedmiot opodatkowania stanowią budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 i [...] m2 położone w C. przy Al. [...]. Dalej organ odwoławczy podał, że w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji zastępujący podatniczkę radca prawny, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, podniósł zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz ust. 5, art. 6 ust 1 i ust. 7 u.p.o.l. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że podatniczka złożyła zarówno do Prezydenta Miasta, jak i A sp. z o.o. stosowne oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, mocą których zawarte zostało porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego z A sp. z o.o. oraz została zawarta umowa najmu tegoż lokalu użytkowego z Prezydentem Miasta C. Pełnomocnik strony wyjaśnił, że podstawą tych oświadczeń był fakt, że w chwili składania oświadczenia woli w kwestii zawarcia wyżej wskazanego porozumienia i umowy podatniczka działała pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, albowiem zgodnie z zapewnieniami pracowników A sp. z o.o. oraz oficjalnym pismem kierowanym do wszystkich najemców przez A sp. z o.o. zmiana w zakresie stosunku najmu miała jedynie na celu uporządkowanie relacji formalno-prawnych między Prezydentem Miasta C. a A sp. z o.o., nie miała zaś mieć wpływu na wzrost jakichkolwiek obciążeń nakładanych na najemców, w szczególności na konieczność ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości, który zgodnie z wyrokami WSA w Gliwicach i NSA od wielu lat płaciła A sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika strony wobec złożenia wyżej opisanych oświadczeń zmianie uległ stan formalno-prawny dotyczący stosunku najmu lokalu użytkowego przy Al. [...] (dalej także: lokal użytkowy) tzn. przywrócony został stan sprzed podpisania ww. porozumienia i umowy najmu, co oznacza, że w chwili obecnej obowiązuje umowa najmu lokalu użytkowego zawarta z A sp. z o.o. Przedmiotowy lokal użytkowy znajduje się bowiem w posiadaniu A sp. z o.o., a podatniczka jest jedynie dalszym jego posiadaczem zależnym, ponieważ nie łączy ją z gminą żadna umowa ani żaden stosunek prawny. W konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości jest w niniejszej sprawie A sp. z o.o. Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od zacytowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: -grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej przywołano art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Z kolei art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dalej Kolegium przywołało istotny w niniejszej sprawie art. 88 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej także: k.c.), zgodnie z którym: uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie oraz art. 88 § 2 k.c., który stanowi, że uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał. Kontynuując wskazano, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wskazania podmiotu będącego aktualnie podatnikiem podatku od nieruchomości dotyczącego stanowiących własność Gminy C. (dalej także: Gmina) lokali użytkowych. Zdaniem organu I instancji podatnikiem tym jest B. K., z którą Gmina reprezentowana przez A w C. Spółka z o.o. (dalej także: A sp. z o.o.) na mocy udzielonego przez Prezydenta Miasta pełnomocnictwa zawarła w sierpniu 2013 r. umowę najmu lokalu użytkowego o łącznej powierzchni [...] m2 położonego w C. przy Al. [...]. Z kolei strona twierdzi, że podatnikiem w niniejszej sprawie jest A sp. z o.o. Aprobując stanowisko organu I instancji Kolegium wskazało, że w dniu [...] r. A sp. z o.o. i B. K. na mocy porozumienia stron postanowiły rozwiązać z dniem 31 grudnia 2012 r. umowę najmu lokalu użytkowego. Następnie w dniu 21 sierpnia 2013 r. B. K. zawarła umowę najmu tego samego lokalu z Gminą Miasto C. reprezentowaną przez A w C. Spółka z o.o. (dalej A sp. z o.o.) na mocy udzielonego przez Prezydenta Miasta C. pełnomocnictwa. Po czym w dniu 27 maja 2014 r. złożyła na piśmie (data wpływu do Kancelarii UM C. – 28 maja 2014 r.) oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego przez nią w sierpniu 2013 r., mocą którego zawarta została przez nią umowa najmu lokalu użytkowego. W oświadczeniu o uchyleniu się od skutków prawnych wskazała, że w chwili składania oświadczenia woli w kwestii zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego działała pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, albowiem zgodnie z zapewnieniami pracowników A sp. z o.o. zmiana w zakresie stosunku najmu miała jedynie na celu uporządkowanie relacji formalno-prawnych między Prezydentem Miasta C. a A sp. z o.o. i nie miała mieć wpływu na wzrost jakichkolwiek obciążeń nakładanych na najemców, w szczególności na konieczność ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Kolegium nie jest władne oceniać skuteczności oświadczenia woli strony złożonego w zakresie uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli o zawarciu w sierpniu 2013 r. umowy najmu lokalu użytkowego, gdyż oceny takiej dokonać może jedynie sąd powszechny. W tym stanie rzeczy Kolegium rozważyło dwie sytuacje: pierwszą przy dokonaniu założenia, iż owo oświadczenie strony z dnia 27 maja 2014 r. jest nieskuteczne (sytuacja nr 1) i drugą przy założeniu, iż oświadczenie to wywołuje stosowne dla niego skutki prawne (sytuacja nr 2). Rozważenie obu tych sytuacji doprowadziło organ odwoławczy do tego samego rozstrzygnięcia, zgodnie z którym to B. K. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne (...) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Przepis ten składa się z dwóch członów, stanowiących pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". (w rozpatrywanej sprawie należy pominąć niemający zastosowania w niniejszym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania dotyczącą lokali mieszkalnych). Analiza przywołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku od jednostki samorządu terytorialnego - Gminy Miasto C. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w tym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem w/w wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku umownego. W tym miejscu wskazać należy, że właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi. Przy czym z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela i w tym zakresie ich wynajmowanie osobom trzecim. Z drugiej części cytowanego przepisu wynika natomiast, że – jak dalej zauważył organ odwoławczy - podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). W konsekwencji uzasadniona jest teza, że ów "inny tytuł prawny" (np. określone prawa rzeczowe) pochodzić winien także od właściciela. Potwierdzenia tej tezy dostarcza analiza instytucji posiadania zależnego. Ponieważ nie została ona zdefiniowana na gruncie prawa podatkowego, należy posłużyć się regulacją prawa cywilnego. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawca najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Osoba prawna, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność gminy, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. Przenosząc przytoczoną i omówioną powyżej regulację prawną na grunt rozpoznawanej sytuacji nr 1 Kolegium stanęło na stanowisku, iż zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje, że to B. K., a nie A sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od nieruchomości - lokalu użytkowego przy Al. [...] stanowiącego własność Gminny Miasto C. Według organu odwoławczego, przy założeniu nieskuteczności oświadczenia strony o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o zawarciu w sierpniu 2013 r. umowy najmu lokalu użytkowego, to odwołująca jest pierwotnym posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu stanowiącego własność Gminy. W takiej sytuacji twierdzenie, że to A sp. z o.o. jest aktualnie pierwotnym posiadaczem przedmiotowego lokalu, nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z treści umowy najmu lokalu użytkowego zawartej przez odwołującą wprost wynika, że stroną tej umowy jest Gmina, a A sp. z o.o. działa jedynie w imieniu i na rzecz tej Gminy, tzn. jest wyłącznie pełnomocnikiem jednostki samorządu terytorialnego. Taka treść umowy znajduje nadto oparcie w załączonym do akt pełnomocnictwie udzielonym przez Prezydenta Miasta C. A sp. z o.o., zgodnie z którym spółka ta otrzymała umocowanie m.in. do zawierania umów najmu lokali niemieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy C. powierzonych Spółce do gospodarowania i zarządzania z osobami wskazanymi przez Gminę C. i na warunkach finansowych ustalonych przez tę gminę. W pełnomocnictwie tym udzielono również A sp. z o.o. uprawnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw w pełnym zakresie pierwotnego umocowania. Na podstawie owego uprawnienia A sp. z o.o. udzieliła dalszego pełnomocnictwa pracownikowi A sp. z o.o. (E. D.) do składania oświadczeń woli w przedmiocie stosunków najmu lokalu użytkowego w szczególności ich nawiązywania i rozwiązywania oraz zawierania i rozwiązywania umów o udostępnienie mediów. Analiza wyżej wymienionych dokumentów oraz zarządzenia Prezydenta Miasta C. Nr [...] z dnia [...] r. prowadzi zatem do wniosku, że umowa najmu została zawarta przez stronę z Gminą C. Fakt, że umowę tę zawarła z odwołującą A sp. z o.o. reprezentowaną przez swego pracownika, tj. E. D. nie ma prawnego znaczenia dla sprawy, gdyż spółka działała w imieniu i na rzecz Gminy C., jako administrator wynajmowanego lokalu użytkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 212/13 z dnia 16.04.2013 r.; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.03.2013 r. sygn. akt I SA/GI 891/12). Ponadto z akt sprawy, w szczególności z odwołania strony nie wynikają jakiekolwiek wątpliwości co do tego, że aktualnie przedmiotowy lokal użytkowy przy Al. [...] znajduje się w posiadaniu strony i że to strona faktycznie z niego korzysta. Jednocześnie z załączonych do akt dokumentów wynika, że przedmiotowy lokal stanowi własność Gminy Miasto C. W konkluzji tej części rozważań Kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanej sytuacji nr 1 zostały spełnione łącznie przesłanki wymagane przez art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. do opodatkowania strony z tytułu posiadania nieruchomości lub jej części stanowiącej własność Gminy C., które to posiadanie wynika z umowy zawartej z Gminą C.. Tak ustalony stan faktyczny sytuacji nr 1 prowadzi do wniosku, że to na B. K. jako posiadaczu zależnym - wynajmującym od gminy lokal użytkowy, którego faktyczne władztwo nad rzeczą wynika z umowy najmu zawartej z właścicielem rzeczy będącej jednostką samorządu terytorialnego, ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości. Z kolei przenosząc rozważania prawne na grunt sytuacji nr 2 Kolegium na wstępie zauważyło, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu strona oświadczeniem z dnia 27 maja 2014 r. uchyliła się co najwyżej od skutków oświadczenia woli złożonego w sierpniu 2013 r., mocą którego zawarta została umowa najmu lokalu użytkowego, a nie jak twierdzi jej pełnomocnik od skutków oświadczenia woli porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego z A sp. z o.o. oraz od skutków oświadczenia woli w sprawie zawarcia z Gminą umowy najmu tego lokalu. Tym samym zakładając, że owo oświadczenie odwołującej z dnia 27 maja 2014 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli jest prawnie skuteczne, to rodzi ono sytuację, w której to aktualnie strona posiada lokal użytkowy bez tytułu prawnego. Zatem bezpodstawne są twierdzenia pełnomocnika strony, iż B. K. posiada ów lokal użytkowy na mocy uprzedniej umowy najmu łączącej niegdyś stronę z A sp. z o.o. Zważając na powyższe, jak i treść wyżej przywołanego zarządzenia Prezydenta Miasta C. nr [...] z dnia [...] r. oraz na treść pełnomocnictwa z dnia 3 stycznia 2013 r. A sp. z o.o. nie jest posiadaczem przedmiotowego lokalu, a jedynie pełnomocnikiem gminy administrującym nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy. W konsekwencji, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. B. K. jest podatnikiem podatku od nieruchomości lokalu użytkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, także wtedy gdy posiadanie wykonywane jest bez tytułu prawnego. B. K. - jak podkreślił organ odwoławczy - włada przedmiotowym lokalem użytkowym stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego tj. Gminy jako posiadacz zależny. Wobec powyższego również w rozpatrywanej sytuacji nr 2 strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn.akt I SA/Łd 126/10). Reasumując Kolegium stwierdziło, że niezależnie od tego, czy złożone przez stronę oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli jest skuteczne podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowego lokalu użytkowego jest B. K. Strona włada bowiem lokalem użytkowym stanowiącym własność Gminy jako posiadacz zależny - na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą lub bez tytułu prawnego. W obu tych sytuacjach jest ona pierwotnym posiadaczem zależnym lokalu użytkowego stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżąca radca prawny podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 5 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 7 u.p.o.l. Wskazał także na naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 21 §1 pkt 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja organu II instancji została wydana z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych, gdyż Kolegium zapoznało się jedynie częściowo z argumentacją przedstawioną przez stronę w odwołaniu, nie wnikając w materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Autor skargi wyjaśnił, że sprawa nałożenia na najemców podatku od nieruchomości w C. jest sporna od roku 2006 r. Za lata 2006-2012 po korzystnych dla najemców wyrokach WSA w Gliwicach, Kolegium uchyliło decyzje organu I instancji zgodnie z wytycznymi zawartymi w tych orzeczeniach. Władze Miasta C. postanowiły jednak, wprowadzając najemców w błąd, podstępem dokonać zmian formalno-prawnych mających na celu dostosowanie stanu prawnego (a nie faktycznego) do wytycznych zawartych w poprzednich wyrokach WSA w Gliwicach. Dalej podkreślił, że art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ odwoławczy obowiązek zbadania całej sprawy (nie tylko odniesienia się do zarzutów odwołania) i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy "dokonał niby analizy stanu faktycznego przy założeniu skuteczności złożonego w dniu [...]r. oświadczenia Strony o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego przez Stronę w sierpniu 2013 r. mocą którego została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego przy Al. [...]". Zdaniem pełnomocnika strony organ odwoławczy nie zbadał rzetelnie sprawy i błędnie przyjął jakoby strona z tegoż oświadczenia wywodziła również skutek uchylenia się od oświadczenia woli, jakim było porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu z A sp. z o.o. Strona bowiem złożyła dwa oświadczenia - jedno o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli, mocą którego zawarto nową umowę najmu, a drugie o uchyleniu się od oświadczenia woli, mocą którego zawarto porozumienie o rozwiązaniu dotychczasowej umowy najmu. Dalej wyjaśniono, że podstawą wspomnianych oświadczeń strony był fakt, że w chwili składania oświadczenia woli w kwestii zawarcia wyżej wskazanego porozumienia i umowy skarżąca działała pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, albowiem zgodnie z zapewnieniami pracowników A sp. z o.o. oraz oficjalnym pismem kierowanym do wszystkich najemców przez A sp. z o.o. zmiana w zakresie stosunku najmu miała jedynie na celu uporządkowanie relacji formalno-prawnych między Prezydentem Miasta C. a A sp. z o.o., nie miała mieć wpływu na wzrost jakichkolwiek obciążeń nakładanych na najemców, w szczególności na konieczność ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości, który zgodnie z wyrokami WSA w Gliwicach i NSA od wielu lat płaciła A sp. z o.o. Po podpisaniu ww. porozumienia okazało się, że Prezydent Miasta C. wszczął postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. i kolejno za 2014 r. W tych okolicznościach mylne deklaracje urzędników Urzędu Miasta C. oraz pracowników i przedstawicieli A sp. z o.o. co do prawdziwych przyczyn i konsekwencji podpisania ww. porozumienia oraz umowy najmu, wprowadziły skarżącą w istotny błąd, albowiem nigdy nie złożyłaby ona oświadczenia woli o podpisaniu ww. porozumienia i umowy najmu, gdyby nie działała pod jego wpływem. Zdaniem autora skargi wobec złożenia wspomnianych oświadczeń zmianie uległ stan formalno-prawny dotyczący stosunku najmu przedmiotowego lokalu użytkowego, tzn. przywrócony został stan istniejący przed podpisaniem ww. porozumienia i umowy najmu tj. w chwili obecnej obowiązuje umowa najmu lokalu użytkowego zawarta z A sp. z o.o. Przedstawiona powyżej argumentacja podnoszona była w odwołaniu, jednakże organ II instancji, na którym ciąży obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia tych dowodów nie dołożył staranności w rzetelnym zbadaniu sprawy. Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2006 r. (znak: LK-833/90/AP/06/345) opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 5 z 2006 r, w których wskazano, iż: "Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach niemających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego tub jest posiadaniem bez tytułu prawnego. Zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zgodnie z art. 43 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Na mocy art. 50 ww. ustawy do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Użytkownik zaś zgodnie z art. 336 k.c. jest posiadaczem zależnym. W związku z tym trwały zarządca nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. " Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że to właśnie A sp. z o.o. jako posiadacz nieruchomości bezpośrednio od Gminy jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Taka właśnie praktyka była stosowana w latach 2003-2005, kiedy podatek od nieruchomości płacił zarządca, czyli A sp. z o.o., a także (po orzeczeniach WSA w Gliwicach i NSA) w latach 2006-2013. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że za rok 2014 r. za niewynajęte lokale podatek od nieruchomości nadal płaci A sp. z o.o. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika strony, wszelkie działania zmierzające do obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości w związku z najmowanym lokalem, w szczególności "próby podsunięcia najemcom nowych umów bez zachowania trybu przetargowego są całkowicie nieuzasadnione i pozbawione jakiejkolwiek podstaw prawnych". Zaskarżone decyzje są zatem, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., skierowane do niewłaściwego podmiotu. Opodatkowany lokal użytkowy stanowiący część nieruchomości należącej do zasobów gminy został przez Prezydenta Miasta C. oddany w zarząd spółce A. Spółka ta stała się posiadaczem nieruchomości, którego posiadanie wynika co prawda z innego tytułu prawnego niż umowa najmu, jednakże powoduje, iż na A ciąży obowiązek podatkowy. Na tej właśnie podstawie A sp. z o.o. zapłaciła na rzecz Urzędu Miasta w C. podatek od nieruchomości za lata 2003-2004, 2005-2012, jak również za 2013 r. (pomimo uprzedniego wszczęcia przez organ I instancji postępowań w sprawie podatku od nieruchomości właśnie za 2013 r.). W końcowych fragmentach skargi zacytowano art. 336 i 337 k.c. i wskazano, że Prezydent Miasta C. oddając w zarząd A sp. z o.o. przedmiotową nieruchomość oddał ją w posiadanie zależne. Powołano się także na wyrok SN z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/93, w którym stwierdzono, że "tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne." W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wyłącznie wokół wskazania podmiotu, któremu przysługuje status podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości – lokalu użytkowego położonego w C. przy Al. [...]. Poza sporem pozostaje natomiast okoliczność, że skarżąca zajmuje ten lokal na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest także kwestionowana przez nią wysokość podatku. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja i poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji zostały skierowane do niewłaściwego adresata, gdyż złożyła stosowne oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, mocą których zawarte zostało porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego z A sp. z o.o. oraz została zawarta umowa najmu tegoż lokalu użytkowego z Prezydentem Miasta C. Wspomniany błąd wynikał z niezawinionego braku wiedzy o prawnopodatkowych konsekwencjach zawarcia tych umów, a skutkiem powołania się na niego w stosownych oświadczeniach jest istnienie stanu formalno-prawnego, w którym stronę wiąże umowa najmu lokalu zawarta z A sp. z o.o., a nie z Gminą, w związku z czym podatnikiem podatku od nieruchomości jest wspomniana spółka. Negując tą argumentację organ odwoławczy wykazywał, że niezależnie do oceny skuteczności oświadczenia o działaniu pod wpływem błędu (która to ocena nie leży w kompetencjach organu podatkowego) podatnikiem jest skarżąca, gdyż włada lokalem użytkowym stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego jako pierwotny posiadacz zależny - na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą lub bez tytułu prawnego. Rozstrzygając zarysowany powyżej spór przytoczyć należy na wstępie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który określa podatnika podatku od nieruchomości. Zgodnie z tą regulacją podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). W świetle przytoczonego uregulowania zasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że skarżącej przysługuje status podatnika podatku od nieruchomości zarówno w przypadku, gdyby władała przedmiotowym lokalem użytkowym na podstawie umowy zawartej z Gminą (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), jak i w przypadku władania nim bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. b u.p.o.l.). Konstatacji tej strona skarżąca zdaje się nie kwestionować, gdyż jej argumentacja koncentruje się wokół konsekwencji uchylenia się od skutków porozumienia, mocą którego rozwiązano umowę najmu lokalu użytkowego z A sp. z o.o. Powołanie się na błąd w trybie art. 84 k.c. skutkować ma, zdaniem strony, zaistnieniem stanu, w którym obowiązuje wyłącznie umowa najmu zawarta z A sp. z o.o., odnośnie której skarżąca podnosi argumentację dotyczącą skutków podatkowych najmowania nieruchomości oddanej przez Gminę w trwały zarząd A sp. z o.o. Ocena skuteczności oświadczenia z dnia 27 maja 2014 r. o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu należy – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – do sądu powszechnego. Dokonywanie takiej oceny w niniejszej sprawie byłoby jednakże zbyteczne, skoro – jak wykazano – bez względu na ową skuteczność skarżąca jest podatnikiem podatku od tej nieruchomości. Oświadczenie strony z dnia 27 maja 2014 r. stanowi, że strona "uchyla się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w sierpniu 2013 r., mocą którego zawarta została umowa najmu lokalu użytkowego", a zatem, wbrew twierdzeniom skargi, odnosi się do zawarcia tej umowy najmu lokalu użytkowego, którą strony określiły jako obowiązującą od dnia 1 stycznia 2013 r. Nieskuteczność tego oświadczenia oznacza, że skarżąca jest pierwotnym posiadaczem zależnym tegoż lokalu. Z akt sprawy wynika bowiem, że obowiązującą od 1 stycznia 2013 r. umowę najmu przedmiotowego lokalu użytkowego strona zawarła z Gminą C., w imieniu i na rzecz której działała A sp. z o.o. Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 3 stycznia 2013 r. wynika z kolei, że Prezydent Miasta C. udzielił A sp. z o.o. pełnomocnictwa m.in. do zawierania umów najmu lokali niemieszkalnych wchodzących w skład zasobu Gminy C., powierzonych Spółce do gospodarowania i zarządzania. Zawarte w skardze rozważania dotyczące podatkowo prawnych skutków pozostawania nieruchomości w trwałych zarządzie nie mogą zatem stanowić podstawy uwzględnienia skargi. Utożsamianie czynności faktycznych związanych z gospodarowaniem i zarządzaniem zasobem lokalowym z uprawnieniami "trwałego zarządcy" nie może zostać zaaprobowane. Czym innym jest bowiem gospodarowanie zasobem lokalowym gminy (w ramach zadań A sp. z o.o. określonych w § 9 ust. 3 umowy tej spółki w brzmieniu nadanym aktem notarialnym z dnia [...] r.) na zasadach określonych w Zarządzeniu Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r.), a czym innym oddanie nieruchomości stosowną decyzją administracyjną w trwały zarząd (na co zwrócono m.in. uwagę w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 891/12). Z kolei ewentualna nieskuteczność oświadczenia z dnia 27 maja 2014 r. o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu oznaczałaby, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że skarżąca posiada lokal użytkowy bez tytułu prawnego, co również oznacza, że jest (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.) podatnikiem podatku od tej nieruchomości. Obowiązek podatkowy skarżącej wynika bowiem z (niekwestionowanego przez skarżącą) posiadania lokalu użytkowego, które wynika z umowy zawartej z właścicielem tego lokalu lub też jest bezumowne. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.