I SA/Gl 1296/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2016 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję. 1. Przedmiotem skargi Z. K. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Katowice z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Z. K. w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie [...] zł. 2. Stan sprawy przestawia się następująco: 2.1. Prezydent Miasta K. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") decyzją (nr [...]) z dnia [...] ustalił Z. K. (dalej również: "skarżący") podatek od nieruchomości na rok 2015 w kwocie [...] zł. 2.2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że podłoga jest na poziomie lub poniżej stanów zerowych, stanowiąc przyziemie oraz wyjaśnił, że w trakcie oględzin podłoga była zdjęta ze względu na zalanie części obiektu i remont dachu. W związku z powyższym wysokości wykazane w protokole winny ulec zmianie, a różnica wynosi 0,33m2 na niekorzyść podatnika. 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 3. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał podstawy prawne wymiaru podatku od nieruchomości na 2015 r., w tym na art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 849 ze zm. dalej: "u.p.o.l."), z którego wynika, że stawki podatku od nieruchomości są zróżnicowane w zależności od przeznaczenia nieruchomości, a w szczególności ich wysokość zależy od tego, czy nieruchomość bądź jej część jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej organ ustalił, że skarżący od listopada 2008 r. jest właścicielem nieruchomości położonej w K., przy ul. [...], na terenie której, organ pierwszej instancji, w dniu 25 września 2014 r., przeprowadził oględziny. W trakcie oględzin organ pierwszej instancji dokonał pomiaru wszystkich pomieszczeń budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i ustalił, że jego powierzchnia użytkowa podlegająca opodatkowaniu wynosi 68,92 m2. Ponadto organ ten ustalił, że powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą tj. gruntów pod budynkiem baru piwnego wynosi 113,42 m2, a gruntu zajętego na ogródek piwny 46,65 m2, łącznie 160,07 m2 Organ odwoławczy uznał powyższe ustalenia za prawidłowe, a odnosząc się do zarzutów skarżącego wskazał, że wysokość spornych pomieszczeń (część korytarza nr 3 o powierzchni 3,851 m2 oraz pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 8,128 m2), zgodnie z dokonanymi pomiarami, wynosi powyżej 2,20 m, a powierzchnia użytkowa została ustalona zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu skarżącego, że nie jest możliwe korzystanie z części obiektu z uwagi na jego zły stan techniczny, powołując się w tym zakresie na fakt prowadzenia na terenie obiektu skarżącego działalności gospodarczej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wskazał: " Pomiary dokonane przez Urząd, budzą wątpliwości, a przez to część obiektu socjalno-gospodarcza 3,851 m2 i 8,128 m2 powinna mieć obniżoną stawkę podatku – "dla gruntów i budynków pozostałych" (nie mogę, nie korzystam z tej części działki, remont, czekam na dodatkową ocenę techniczną"). Skarżący dołączył dokumenty na okoliczność szkód górniczych występujących na terenie przedmiotowej nieruchomości, podkreślając, że mają charakter trwały, systematycznie pogłębiający się i odnoszący się do względów technicznych. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Skarżący złożył wniosek o przyznanie prawa pomocy w zakresie całkowitym. 7. Postanowieniem z 3 marca 2016 r. Starszy referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach postanowił odmówić skarżącemu przyznania prawa pomocy. 8. Postanowieniem z dnia 9 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zmienił powyższe postanowienie starszego referendarza sądowego i przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie doradcy podatkowego. 9. Na rozprawie w dniu 27 września 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo nazwane "uzupełnieniem skargi", które Sąd doręczył organowi odwoławczemu, zobowiązując go do ustosunkowania się do jego treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie. Analizując zarzuty skargi zauważyć należy, że skarżący, koncentrując się na ustaleniach faktycznych sprawy, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania (art. 121 122, 124 i 180 O.p. ) – wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, które doprowadziło do naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez nierzetelnie ustalenie podstawy opodatkowania. Należy uznać, że skarżący kwestionuje wartość dowodową protokołu z oględzin nieruchomości skarżącego przeprowadzonych w dniu 25 września 2014 r. Najcięższym zarzutem skarżącego jest zarzut naruszenia art. 122 O.p.- zasady prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy. Art.187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Za uzasadniony, w świetle stanowiska doktryny i orzecznictwa, należy uznać pogląd, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem, które może być w każdym czasie zmieniane, uzupełniane lub uchylane. Zgodnie z art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W myśl art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Natomiast, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 O.p., organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Ponieważ granice swobodnej oceny nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującymi ich przekroczenie musi być rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. (tak Bogusław Dauter Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 873-874). Akta administracyjne zawierają formularz – korektę uprzednio złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009-2014, w której skarżący, w części E.3.8. Budynki pozostałe – niemieszkalne niezwiązane aktualnie z prowadzeniem działalności gospodarczej określił: 11,979 m2 o wysokości 1,40 m -2,20 m oraz 56.939 m2 o wysokości powyżej 2.20 m. W części E. 1 Powierzchnia gruntów wskazał: 160,07 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 934,93 m2 gruntów pozostałych. Korekta ta złożona została przez skarżącego w dniu 25 września 2014 r. W protokole z oględzin z dnia 25 września 2014 r. zamieszczona została uwaga skarżącego, która sprowadza się do zakwestionowania przez niego dokonanych przez pracowników organu pomiarów niektórych pomieszczeń budynku, tj. części korytarza nr 3 o powierzchni 3,851 m2 i pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 8,128 m2, które zdaniem skarżącego mają wysokość poniżej 2,20 m2. Skarżący zwrócił również uwagę na ewentualny błąd pomiaru. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] odnosząc się do uwag skarżącego ujętych w protokole z oględzin stwierdził, że nie uwzględnił ich, gdyż nie znalazły potwierdzenia w dokonanych pomiarach. Organ argumentował, że pomiary wysokości wskazanych pomieszczeń zostały dokonane kilkukrotnie, profesjonalnym urządzeniem pomiarowym w sposób nie budzący żadnych zastrzeżeń, a zatem nie może być mowy o jakimkolwiek błędzie pomiarowym. W piśmie złożonym na rozprawie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania – art. 121, 122, 124, 180 O.p. oraz art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Zasadniczo skarżący zakwestionował dokonane podczas oględzin w dniu 25 września 2014 r. pomiary nieruchomości, zarzucając min., że protokół z oględzin nie określa urządzenia pomiarowego poprzez wskazanie typu, marki, modelu i atestacji, zastosowanej metody pomiaru oraz doboru punktów pomiarowych, a także nie zawiera wyników kilkukrotnych pomiarów. Skarżący zauważył również, że w protokole z oględzin brakuje pomiarów gruntu pod ogródek piwny; podana została jedynie powierzchnia. Ponadto skarżący podniósł okoliczność braku w aktach sprawy postanowienia o włączeniu do akt protokołu z oględzin, który został sporządzony na 6 miesięcy przed wszczęciem postępowania. W ocenie skarżącego, przez wzgląd na zgłoszone przez skarżącego podczas oględzin uwagi, organ podatkowy powinien powtórzyć pomiary nieruchomości, przy czym czynności pomiarowych winna dokonać uprawniona osoba. W odpowiedzi na ww. pismo organ uznał zarzuty skarżącego za całkowicie nieuzasadnione i niewnoszące do sprawy nic nowego. W ocenie organu, z akt sprawy wynika, że postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem wszelkich przewidzianych przepisami prawa procedur, a podatnik miał zapewniony czynny udział w każdym stadium tego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego skarżący po raz kolejny zmodyfikował zgłaszane w trakcie postępowania zarzuty w celu wzbudzenia wątpliwości Sądu co do prawidłowości przebiegu postępowania dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu organ podatkowy przeprowadził postępowania dowodowe w sprawie z naruszeniem reguł wynikających z art. 122 O.p., art. 187 O.p. i 173 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że zasadniczym argumentem tego organu przemawiającym za nieuwzględnieniem uwag skarżącego wniesionych do protokołu z oględzin było kilkukrotne przeprowadzenie pomiarów wysokości profesjonalnym urządzeniem pomiarowym. W piśmie z dnia 1 lipca 2015 r. skierowanym do organu odwoławczego organ pierwszej instancji wyjaśniał, że pomiaru wszystkich pomieszczeń dokonano za pomocą profesjonalnego, laserowego urządzenia pomiarowego typu [...]. Twierdzenia te nie znajdują jednak oparcia w protokole z oględzin, a powinny, gdyż mają dowodzić dokładności wykonanych pomiarów. Jeżeli organ podatkowy twierdzi, że pomiary zostały wykonane kilkukrotnie, to ich wyniki powinny zostać zapisane w protokole. Są to elementy istotne i wymagane, a zostały pominięte w protokole, który z uwagi na przedmiot sporu, jest kluczowym dowodem w sprawie. Z art. 173 O.p. wynika obowiązek sporządzenia protokołu w taki sposób, aby z jego treści wynikało min. kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał oraz co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono. Przez wzgląd na złożoną przez skarżącego korektę uprzednio złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009-2014, to na organach podatkowych, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. ciąży obowiązek wykazania, że informacja ta, w zasadniczej dla ustalenia kwoty podatku od nieruchomości warstwie, zawiera błędy, a temu obowiązkowi organy podatkowe nie sprostały. Sąd zaleca ponowne przeprowadzenie oględzin nieruchomości skarżącego położonej w K., objętej KW nr [...] oraz udokumentowanie jej protokołem z oględzin sporządzonym zgodnie z art. 173 O.p. oraz materiałem fotograficznym. Materiał w postaci protokołu z oględzin oraz fotografii powinien zostać włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Ponieważ z treści protokołu powinno wynikać min. w jaki sposób dokonano pomiarów, to w dokumencie tym należy opisać przyrząd przy pomocy którego dokonano pomiarów powierzchni, w szczególności jego nazwę, numer seryjny oraz zamieścić adnotację czy przyrząd ma aktualny certyfikat kalibracji, jak również zapisać wyniki każdorazowego pomiaru oraz szczegółowy sposób wyliczenia powierzchni budynku i gruntów. Natomiast o tym, czy do wykonania pomiarów powierzchni użytkowej budynku i gruntu wymagana jest specjalistyczna wiedza osoby dokonującej pomiaru, decyduje zawsze organ podatkowy samodzielnie, na tle okoliczności danej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W zakresie kosztów postępowania Sąd nie orzekł o zwrocie wpisu, gdyż skarżący został zwolniony od kosztów sądowych i wpisu nie uiścił. Co do wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu, Sąd orzeknie w odrębnym postanowieniu.