I SA/Gl 1297/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2010 r. po wznowieniu postępowania uchyla zaskarżoną decyzję. 1. Przedmiotem skargi Z. K. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Z. K. w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie [...] zł. 2. Stan sprawy przestawia się następująco: 2.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również: "SKO", "Kolegium" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") po wznowieniu postępowania postanowiło: 1) uchylić w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], 2) uchylić decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] w sprawie ustalenia Z. K. (dalej również: "skarżący") podatku od nieruchomości na rok 2010 w wysokości [...], zł i ustalić wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. 2.2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że podłoga jest na poziomie lub poniżej stanów zerowych, stanowiąc przyziemie oraz wyjaśnił, że w trakcie oględzin podłoga była zdjęta ze względu na zalanie części obiektu i remont dachu. W związku z powyższym wysokości wykazane w protokole winny ulec zmianie, a różnica wynosi 0,33 m2 na niekorzyść podatnika. 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) utrzymało w mocy decyzję SKO z dnia [...]. 3. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W pierwszej kolejności SKO stwierdziło, że w sprawie wystąpiły podstawy do wznowienia z urzędu, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowania zakończonego ostateczną decyzją SKO z dnia [...], gdyż podatnik, w ramach postępowania podatkowego dotyczącego innego roku podatkowego, przedłożył dokumenty, z których wynika, że część opodatkowanych budynków niemieszkalnych to w istocie wiaty i inne obiekty tymczasowe niepodlegające opodatkowaniu. Okoliczność ta, została potwierdzona w trakcie oględzin nieruchomości skarżącego położonej w K., przy ul [...], przeprowadzonych przez organ – Prezydenta Miasta K. w dniu 25 września 2014 r. Podczas oględzin, przeprowadzonych w obecności podatnika, organ ten dokonał pomiaru wszystkich pomieszczeń budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i ustalił, że jego powierzchnia użytkowa podlegająca opodatkowaniu wynosi 68,92 m2. W odniesieniu do pozostałych budynków organ stwierdził, że nie stanowią one budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są to bowiem kontenery budowlane oraz wiaty. W tej sytuacji, zdaniem SKO, należało uchylić swoją wcześniejszą decyzję (nr [...]) z dnia [...] oraz decyzję Prezydenta Miasta K. (nr [...] nr ewid. [...]) z dnia [...] i orzec co do istoty sprawy w części objętej wznowieniem postępowania, tj. w części dotyczącej opodatkowania budynków. Odnosząc się do zarzutów odwołania, SKO wskazało, że zgodnie z dokonanymi pomiarami wysokość spornych pomieszczeń (część korytarza nr 3 o pow. 3,851 m2 oraz pomieszczenia gospodarczego o pow. 8,128 m2) wynosi powyżej 2,20 m, a powierzchnia użytkowa została ustalona zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. SKO nie uwzględniło zarzutu skarżącego, że z uwagi na zły stan techniczny części obiektu, tj. zaplecza socjalnego nie można korzystać z nieruchomości, wskazując na fakt prowadzenia na terenie obiektu skarżącego działalności gospodarczej. SKO wyjaśniło również, że podatek od gruntów został ustalony tak jak wynika to z decyzji z dnia [...], gdyż w odniesieniu do roku podatkowego 2010 nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne dotyczące gruntów i w tej części postępowanie nie zostało wznowione. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wskazał: "Pomiary dokonane przez Urząd, budzą wątpliwości, a przez to część obiektu socjalno-gospodarcza 3,851 m2 i 8,128 m2 powinna mieć obniżoną stawkę podatku – "dla gruntów i budynków pozostałych" (nie mogę, nie korzystam z tej części działki, remont, czekam na dodatkową ocenę techniczną)". Skarżący dołączył dokumenty na okoliczność szkód górniczych występujących na terenie przedmiotowej nieruchomości, podkreślając, że mają charakter trwały, systematycznie pogłębiający się i odnoszący się do względów technicznych. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Skarżący złożył wniosek o przyznanie prawa pomocy w zakresie całkowitym. 7. Postanowieniem z 3 marca 2016 r. Starszy referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach odmówił skarżącemu przyznania prawa pomocy. 8. Postanowieniem z dnia 9 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zmienił powyższe postanowienie starszego referendarza sądowego i przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie doradcy podatkowego. 9. Na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo nazwane "uzupełnieniem skargi", które Sąd doręczył organowi odwoławczemu, zobowiązując go do ustosunkowania się do jego treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie. Analizując zarzuty skargi zauważyć należy, że skarżący, koncentrując się na ustaleniach faktycznych sprawy, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania (art. 121 122, 124 i 180 O.p. ) – wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, które doprowadziło do naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez nierzetelnie ustalenie podstawy opodatkowania. Należy uznać, że skarżący kwestionuje wartość dowodową protokołu z oględzin nieruchomości skarżącego przeprowadzonych w dniu 25 września 2014 r. Najcięższym zarzutem skarżącego jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Art.187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Za uzasadniony, w świetle stanowiska doktryny i orzecznictwa, należy uznać pogląd, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem, które może być w każdym czasie zmieniane, uzupełniane lub uchylane. Zgodnie z art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W myśl art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Natomiast, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 O.p., organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Ponieważ granice swobodnej oceny nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującymi, ich przekroczenie musi być rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. (tak Bogusław Dauter Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 873-874). Sądowi wiadome jest z urzędu, że skarżący w dniu 25 września 2014 r. złożył w Urzędzie Miasta K. korektę uprzednio złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009-2014, w której w części E.3.8. Budynki pozostałe – niemieszkalne, niezwiązane aktualnie z prowadzeniem działalności gospodarczej określił: 11,979 m2 o wysokości 1,40 m -2,20 m oraz 56.939 m2 o wysokości powyżej 2.20 m, a w części E.1 Powierzchnia gruntów wskazał: 160,07 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 934,93 m2 gruntów pozostałych (dokument ten znajduje się w aktach administracyjnych w sprawie ze skargi skarżącego prowadzonej przez tut. Sąd pod sygn. akt I SA/Gl 1296/15). Akta administracyjne zawierają wniosek Prezydenta Miasta K. z dnia 10 grudnia 2014 r. skierowany do SKO o rozważnie możliwości wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości za 2014 r. zakończonego decyzją ostateczną, do którego organ ten załączył min. protokoły z oględzin oraz złożoną przez skarżącego informację w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Uzasadniając postanowienie o wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją SKO z dnia [...] (postanowienie z dnia [...] w aktach administracyjnych), SKO powołało się na dokumenty dołączone do pisma Prezydenta Miasta K. z dnia 10 grudnia 2014 r., o którym mowa powyżej. W protokole z oględzin z dnia 25 września 2014 r. zamieszczona została uwaga skarżącego, która sprowadza się do zakwestionowania przez niego dokonanych przez pracowników organu pomiarów niektórych pomieszczeń budynku, tj. części korytarza nr 3 o powierzchni 3,851 m2 i pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 8,128 m2, które zdaniem skarżącego mają wysokość poniżej 2,20 m2. Skarżący zwrócił również uwagę na ewentualny błąd pomiaru. SKO, w decyzji z dnia [...] wskazując na przesłanki wznowienia postępowania, powołało się min. na pomiary pomieszczeń budynku dokonane przez organ - Prezydenta Miasta K. w trakcie oględzin nieruchomości skarżącego, które miały miejsce dniu 25 września 2014 r. W zaskarżonej decyzji SKO, odnosząc się do uwag skarżącego ujętych w protokole z oględzin z dnia 25 września 2014 r. stwierdziło, że wysokość spornych pomieszczeń wynika z dokonanych pomiarów. Sądowi wiadome jest z urzędu, że Prezydent Miasta K. w decyzji z dnia [...], ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości na rok 2015, odpowiadając na uwagi skarżącego ujęte w protokole z oględzin stwierdził, że nie uwzględnił ich, gdyż nie znalazły potwierdzenia w dokonanych pomiarach. Organ ten argumentował, że pomiary wysokości wskazanych pomieszczeń zostały dokonane kilkukrotnie, profesjonalnym urządzeniem pomiarowym, w sposób nie budzący żadnych zastrzeżeń, a zatem nie może być mowy o jakimkolwiek błędzie pomiarowym (dokument ten znajduje się w aktach administracyjnych w sprawie ze skargi skarżącego prowadzonej przez tut. Sąd pod sygn. akt I SA/Gl 1296/15). W piśmie złożonym na rozprawie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 124, 180 O.p. oraz art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Zasadniczo skarżący zakwestionował dokonane podczas oględzin w dniu 25 września 2014 r. pomiary nieruchomości, zarzucając min., że protokół z oględzin nie określa urządzenia pomiarowego poprzez wskazanie typu, marki, modelu i atestacji, zastosowanej metody pomiaru oraz doboru punktów pomiarowych, a także nie zawiera wyników kilkukrotnych pomiarów. Skarżący zauważył również, że w protokole z oględzin brakuje pomiarów gruntu pod ogródek piwny; podana została jedynie powierzchnia. Ponadto skarżący podniósł okoliczność braku w aktach sprawy postanowienia o włączeniu do akt protokołu z oględzin, który został sporządzony przed wszczęciem postępowania. W ocenie skarżącego, przez wzgląd na zgłoszone przez skarżącego podczas oględzin uwagi, organ podatkowy powinien powtórzyć pomiary nieruchomości, przy czym czynności pomiarowych winna dokonać uprawniona osoba. W odpowiedzi na ww. pismo Kolegium uznało zarzuty skarżącego za całkowicie nieuzasadnione i niewnoszące do sprawy nic nowego. W ocenie organu, wznowienie postępowania zostało przeprowadzone z zachowaniem wszelkich przewidzianych prawem procedur, a skarżący miał zapewniony czynny udział w każdym stadium tego postępowania. Kolegium wskazało również, że powierzchnia budynku została ustalona zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l,, a do wniesionych przez skarżącego do protokołu uwag, Kolegium odniosło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem SKO skarżący po raz kolejny zmodyfikował zgłaszane w trakcie postępowania zarzuty w celu wzbudzenia wątpliwości Sądu co do prawidłowości przebiegu postępowania dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu organ podatkowy przeprowadził postępowania dowodowe w sprawie z naruszeniem reguł wynikających z art. 122 O.p., art. 187 O.p. i 173 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika tylko tyle, że argumentem SKO przemawiającym za nieuwzględnieniem uwag skarżącego wniesionych do protokołu z oględzin było to, że wysokość spornych pomieszczeń wynika z dokonanych pomiarów. Istotnie, protokół z oględzin zawiera wyniki pomiarów powierzchni budynków i gruntów, lecz nie ujawnia w jaki sposób wyniki te uzyskano, a powinien, gdyż jest to element konieczny protokołu z oględzin, który z uwagi na przedmiot sporu, jest kluczowym dowodem w sprawie. Jeżeli Prezydent Miasta K. twierdzi, że pomiary zostały wykonane kilkukrotnie, za pomocą profesjonalnego, laserowego urządzenia pomiarowego, to okoliczności te winny zostać ujęte w protokole z oględzin, gdyż mają dowodzić dokładności wykonanych pomiarów. Z art. 173 O.p. wynika obowiązek sporządzenia protokołu w taki sposób, aby z jego treści wynikało min. kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał oraz co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono. Przez wzgląd na złożoną przez skarżącego korektę uprzednio złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009-2014, to na SKO, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. ciąży obowiązek wykazania, że informacja ta, w zasadniczej dla ustalenia kwoty podatku od nieruchomości warstwie, zawiera błędy, a temu obowiązkowi Kolegium nie sprostało. Sąd zaleca ponowne przeprowadzenie oględzin nieruchomości skarżącego położonej w K., objętej KW nr [...] oraz udokumentowanie tej czynności protokołem z oględzin sporządzonym zgodnie z art. 173 O.p. oraz materiałem fotograficznym. Materiał w postaci protokołu z oględzin oraz fotografii powinien zostać włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Ponieważ z treści protokołu powinno wynikać min. w jaki sposób dokonano pomiarów, to w dokumencie tym należy opisać przyrząd przy pomocy którego dokonano pomiarów powierzchni, w szczególności jego nazwę, numer seryjny oraz zamieścić adnotację czy przyrząd ma aktualny certyfikat kalibracji, jak również zapisać wyniki każdorazowego pomiaru oraz szczegółowy sposób wyliczenia powierzchni budynku i gruntów. Natomiast o tym, czy do wykonania pomiarów powierzchni użytkowej budynku i gruntu wymagana jest specjalistyczna wiedza osoby dokonującej pomiaru, decyduje zawsze organ podatkowy samodzielnie, na tle okoliczności danej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W zakresie kosztów postępowania Sąd nie orzekł o zwrocie wpisu, gdyż skarżący został zwolniony od kosztów sądowych i wpisu nie uiścił. Co do wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu, Sąd orzeknie w odrębnym postanowieniu.