I SA/Gl 1299/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A w B. na interpretację Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji z [...], nr [...] Prezydent Miasta B. (zwany dalej Prezydentem Miasta lub Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko, zaprezentowane przez A Spółdzielnię [...] w B. (w dalszej części uzasadnienia określaną mianem Wnioskodawcy, Spółdzielni, Strony lub Skarżącego) we wniosku z 18 czerwca 2020 r. We wspomnianym piśmie procesowym Wnioskodawca zwrócił się do Organu interpretacyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od nieruchomości. Zagadnieniem budzącym wątpliwości Strony była kwestia dopuszczalności stosowania przez niego stawki podatkowej w podatku od nieruchomości, właściwej dla budynków pozostałych, w odniesieniu do części budynku niemieszkalnego – pomieszczenia udostępnionego przedsiębiorstwu energetycznemu. Charakteryzuje się ono tym, że są w nim zainstalowane urządzenia należące do wspomnianego podmiotu, wykorzystywane przez niego w celu dostawy energii cieplnej dla osiedla mieszkaniowego Spółdzielni We wniosku interpretacyjnym przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółdzielnia jako właściciel budynków lub ich części jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jednocześnie prowadzi ona działalność, o której mowa art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 845). Jej podstawowym celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Odbywa się to przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także pomieszczeń o innym przeznaczeniu. Działalność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej, gdyż nie ma charakteru zarobkowego. Spółdzielnia nie może bowiem odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków. Jak wyjawiono, poza budynkami lub ich częściami o charakterze mieszkalnym, w zasobach Spółdzielni znajdują się budynki lub ich części niemieszkalne, w tym budynek niemieszkalny znajdujący się przy ul. [...]. W jego części, w pomieszczeniu o pow. [...] m² są zainstalowane urządzenia należące do przedsiębiorstwa energetycznego B Spółka z o.o. (zwanego dalej Przedsiębiorstwem energetycznym). Są one eksploatowane przez ten podmiot w celu dostawy energii cieplnej do sześciu budynków "osiedla [...]" Spółdzielni. Koszty związane z eksploatacją tego pomieszczenia, ponoszone przez Spółdzielnię są pokrywane przez jej członków w ramach opłat eksploatacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest właściwe aby wspomniane koszty ponosili członkowie Spółdzielni, a nie Przedsiębiorstwo energetyczne, które de facto korzysta z tego pomieszczenia do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak ze względu na unormowania prawne zawarte w § 18 rozporządzenia Ministra Klimatu z dnia 7 kwietnia 2020 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2020 r., poz. 718), wspomniane wcześniej pomieszczenie jest nieodpłatnie udostępniane Przedsiębiorstwu energetycznemu. Podkreślono też, że usytuowanie urządzeń służących do "wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła" dla "osiedla mieszkaniowego" nie w poszczególnych budynkach mieszkalnych, a w budynku niemieszkalnym jest efektem projektu "osiedla mieszkaniowego" zrealizowanego w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku. W tak zaprezentowanym stanie faktycznym postawiono jedno pytanie. Wątpliwość Strony wzbudziło to, czy dla części budynku niemieszkalnego – pomieszczenia udostępnionego Przedsiębiorstwu energetycznemu, w którym są zainstalowane urządzenia należące i eksploatowane przez ten podmiot w celu dostawy energii cieplnej do osiedla mieszkaniowego Spółdzielni prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, właściwej dla budynków pozostałych – art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że ponieważ pomieszczenia są nieodpłatnie udostępniane Przedsiębiorstwu energetycznemu w celu dostawy energii cieplnej do budynków mieszkalnych stanowiących "osiedle [...]", to prawidłowe jest zastosowanie dla powierzchni tego pomieszczenia stawki podatku od nieruchomości, właściwej dla budynków pozostałych – art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już wcześniej wskazano, Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje zapatrywanie, Prezydent Miasta wyartykułował, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.). Z kolei, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ponadto, Organ interpretacyjny odwołał się do dyspozycji art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika jakich rodzajów nieruchomości nie zalicza się do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawiązano też do statutu Spółdzielni i ukształtowanego w nim przedmiotem działalności tego podmiotu. Biorąc pod uwagę te spostrzeżenia, Prezydent Miasta stwierdził, że część budynku niemieszkalnego, którego dotyczy zapytanie jest udostępniana Przedsiębiorstwu energetycznemu. To zaś oznacza, że jest w nim prowadzona działalność gospodarcza – realizuje ją Przedsiębiorstwo energetyczne. Dodatkowo, Prezydent Miasta, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiódł, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę wystarczy do uznania jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest bowiem uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach i budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Wszystko to sprawiło, że Organ interpretacyjny nie podzielił zapatrywania Strony na przedstawiony przez nią problem. W konsekwencji, wyraził on przekonanie że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę nie ma podstaw do stosowania stawki podatku od nieruchomości, właściwej dla budynków pozostałych, ukształtowanej w art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Właściwy jest natomiast wymiar podatku z wykorzystaniem stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) wspomnianego aktu prawnego, tj. właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji lub jej zmianę poprzez uznanie, że poprawne jest stanowisko Skarżącej zaprezentowane w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie wspomnianemu aktowi zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 - zwanej dalej u.p.o.l.). W ocenie Wnioskodawcy, jest ona efektem nieprawidłowej kwalifikacji prawnej części budynku niemieszkalnego - pomieszczenia nieodpłatnie udostępnionego Przedsiębiorstwu energetycznemu, w którym są zainstalowane urządzenia należące do tego podmiotu i eksploatowane przez niego w celu dostawy energii cieplnej dla osiedla mieszkaniowego Spółdzielni. Uzasadniając swoje racje, Wnioskodawca stwierdził, że podstawowym przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków spółdzielni oraz ich rodzin. Odbywa się to przez dostarczanie wspomnianym podmiotom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Jednocześnie, pomimo tego, że Spółdzielnia jako podmiot gospodarczy jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, to jednak jej działalność nie nosi znamion działalności gospodarczej, gdyż nie ma charakteru zarobkowego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków. Ewentualne dochody uzyskiwane z wynajmu lokali niemieszkalnych, Spółdzielnia przeznacza więc na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w zakresie obciążającym członków oraz na prowadzenie działalności społecznej oświatowej i kulturalnej (por. art. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Tym samym, służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni. Strona powołała się też na pismo Ministerstwa Finansów; Departamentu Podatków Sektorowych, Lokalnych oraz Podatku od Gier z dnia 29 czerwca 2016 r., znak PS2.844.32.2016, skierowane do Prezesa Zarządu Związku Rewizyjnego Spółdzielni Mieszkaniowych RP. Wskazano w nim, że budynki lub ich części służące wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni są opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości, właściwej dla budynków mieszkalnych lub pozostałych. Jednocześnie, w dokumencie tym zostało podkreślone, iż lokale niemieszkalne lub ich części będące własnością spółdzielni są opodatkowane w oparciu o stawkę właściwą dla budynków pozostałych, jeśli są związane z zaspokajaniem potrzeb członków spółdzielni. Wreszcie, Wnioskodawca wskazał na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii będącej przedmiotem interpretacji oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W tym kontekście odwołał się on do dyspozycji art. 2a ustawy Ordynacji podatkowej i wskazał, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W odpowiedzi na argumentację Strony, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślono przy tym, że Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przesłanką uznania nieruchomości za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą jest zaś jej posiadanie przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Dlatego też Prezydent Miasta stanął na stanowisku, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wnioskodawca jest zobowiązany do płacenia podatku od nieruchomości według najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.). O oddaleniu skargi przesądziła taka, a nie inna treść podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 – zwanej dalej u.p.o.l.). W tym akcie prawnym ustawodawca różnicuje obciążenie podatkowe w podatku od nieruchomości w zależności od tego, jakim celom służy grunt, czy budynek (jeśli chodzi o budowle, to są one opodatkowane wyłącznie wtedy, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika - por. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Do tego wykorzystuje się różne elementy konstrukcji podatku, odpowiednio je modelując (por. ukształtowanie stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych – art. 5 i art. 7 u.p.o.l.). W sprawie analizowanej przez Sąd zagadnieniem spornym było to, czy dla opodatkowania części budynku – pomieszczenia o powierzchni [...]m², zgodnie z obowiązującymi przepisami nieodpłatnie udostępnionego Przedsiębiorstwu energetycznemu wymiar podatku powinien nastąpić w oparciu o stawkę podatkową właściwą dla budynków pozostałych, czy też należy przyjąć wspomniany element konstrukcji podatku, właściwy dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący, artykułując swoje racje podkreślał przy tym, że jako Spółdzielnia nie prowadzi działalności zarobkowej kosztem spółdzielców i ich rodzin i dlatego w przypadku zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym właściwa jest stawka podatkowa podatku od nieruchomości, ukształtowana dla budynków pozostałych. Natomiast Organ interpretacyjny wskazywał na ustawowa definicję działalności gospodarczej, zawartą w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej spełnienie poprzez aktywność realizowaną przez Stronę. Jednocześnie zwrócono uwagę, że pomieszczenie nieodpłatnie udostępnione przedsiębiorstwu energetycznemu nie jest lokalem mieszkalnym (jak przyjmuje Sąd, ten argument sformułowano z uwagi na dyspozycję art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.). W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie fundamentalne znaczenie ma dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a), b) i e) u.p.o.l. W przepisach tych ustawodawca wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. osoba prawna, będąca właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nieruchomością dla celów podatku od nieruchomości niewątpliwie jest zaś budynek lub jego część (por. art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W konsekwencji urzeczywistnienia obydwu tych elementów podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Jego przeobrażenie w zobowiązanie podatkowe (konkretyzacja powinności podatkowej) następuje poprzez zastosowanie do podstawy opodatkowania właściwej stawki podatkowej. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wysokość tego współczynnika zależy zaś od sposobu korzystania z nieruchomości. W odniesieniu do budynków materia ta jest regulowana w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ukształtowano w nim maksymalne stawki podatkowe podatku od nieruchomości, właściwe dla opodatkowania budynków mieszkalnych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a także dla budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Jak przy tym wiadomo, właściwe stawki podatku od nieruchomości, służące w danym roku wymiarowi tej daniny publicznej uchwala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przy czym nie mogą one przekroczyć wskazanych wcześniej, maksymalnych stawek ustawowych (por. art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, aby ze szczególną mocą wyartykułować jedną kwestię – to, że w podatku od nieruchomości wysokość stawki podatkowej zależy nie tylko od tego, jaki jest status podatnika urzeczywistniającego zakres przedmiotowy podatku (w szczególności – będącego właścicielem budynku). Dla wymiaru wspomnianego podatku miarodajny jest również sposób korzystania z nieruchomości przez osobę, która nie jest podatnikiem wspomnianej daniny publicznej. W świetle przedstawionych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli właściciel budynku nieprowadzący działalności gospodarczej udostępni go innej osobie, która wykorzystuje nieruchomość dla swojej działalności gospodarczej (np. właściciel niebędący przedsiębiorcą wynajmie budynek podmiotowi gospodarczemu, który realizuje tam aktywność gospodarczą), skonkretyzowana powinność podatkowa w stosunku do właściciela jako podatnika powstaje z uwzględnieniem okoliczności, że ktoś inny niż on sam wykorzystuje nieruchomość w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia – bo ustawodawca nie wiąże z tą okolicznością ukształtowania stawek podatkowych – czy podmiot korzystający z cudzej nieruchomości czyni to odpłatnie, czy może włada cudzą rzeczą bez konieczności ponoszenia opłat z tego tytułu. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym, zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną. W świetle tego, co przedstawił Skarżący, Przedsiębiorstwo energetyczne, któremu nieodpłatnie udostępniana jest część budynku niewątpliwie wykorzystuje tę substancję majątkową w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. To zaś skutkuje koniecznością dokonywania przez Spółdzielnię wymiaru podatku od części budynku, pozostającej we władaniu Przedsiębiorstwa energetycznego, przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej sytuacji, dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie ma bowiem znaczenia status prawny Spółdzielni jako podatnika. Miarodajne jest natomiast to, w związku z jaką aktywnością z nieruchomości korzysta Przedsiębiorstwo energetyczne. Dlatego właśnie, wbrew zapatrywaniu Skarżącego, pomieszczenie w którym są zainstalowane urządzenia należące do Przedsiębiorstwa energetycznego, służące do ogrzewania osiedla (lokali należących do Spółdzielni) nie może być klasyfikowane dla celów podatku od nieruchomości jako budynek pozostały. W konsekwencji, brak jest podstaw do dokonywania wymiaru podatku od nieruchomości od tej substancji majątkowej, stosując stawkę podatkową właściwą dla budynków pozostałych (i ich części), w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – por. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Przedstawionej oceny nie mogło zmienić wskazywane przez Stronę pismo Ministerstwa Finansów; Departamentu Podatków Sektorowych, Lokalnych oraz Podatku od Gier z dnia 29 czerwca 2016 r., znak PS2.844.32.2016, skierowane do Prezesa Zarządu Związku Rewizyjnego Spółdzielni Mieszkaniowych RP. W świetle art. 87 i art. 90 Konstytucji RP, tego rodzaju dokument nie jest bowiem źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, jeżeli chodzi o art. 2a Ordynacji podatkowej, należy zauważyć że w tym przepisie nie jest kształtowana metoda wykładni przepisów prawa podatkowego, ale swoista zasada racji ostatecznej. Sprowadza się ona do tego, że jeżeli państwo jako podmiot tworzący prawo nie jest w stanie ukształtować go w taki sposób, że w procesie wykładni możliwe staje się jednoznaczne wyprowadzenie treści normy prawnej z przepisu lub przepisów prawa podatkowego, należy przyjąć wersję interpretacyjną przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podatnika. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy sytuacja taka jednak nie wystąpiła, jako że Organ interpretacyjny był w stanie wyprowadzić z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych treść normy prawnej, kształtującej sytuację prawną Wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).