I SA/Gl 1303/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – K. S. (dalej zwana: strona, skarżąca), członka zarządu A sp. z o.o. w B., solidarnie z tą spółką, z tytułu: zaległości w/w spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: A sp. z o.o. złożyła 15 stycznia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w T. deklarację VAT-7 za grudzień 2012 r. wykazując m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. Zwrotu tej kwoty, zgodnie z deklaracją, organ dokonał 15 marca 2013 r. W 2014 r. organ wszczął w spółce kontrolę podatkową, a postanowieniem z [...] r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W wyniku przeprowadzonych czynności organ zakwestionował rozliczenia podatnika za w/w okres, a ustalenia w tym zakresie zawarł w decyzji z [...] r. W decyzji tej, w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł, organ określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł, a nadto kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT w wysokości [...] zł. Decyzję powyższą organ doręczył kuratorowi spółki [...] r. W efekcie, uwzględniając nienależny zwrot nadwyżki podatku oraz kwoty określonych zobowiązań, powstała zaległość podatkowa spółki w kwocie ogółem [...] zł. Spółka zaległości tej nie uregulowała. Jak ustalił i wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na brak organów spółki, Sąd Rejonowy K. – [...] w K. postanowieniem z [...] r. ustanowił dla spółki kuratora w celu podjęcia czynności przewidzianych w art. 42 ustawy Kodeks cywilny, a także w celu reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym – zgodnie z art. 138d § 2 O.p. - w tym w postępowaniu dot. podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W celu dochodzenia zapłaty przez podatnika zaległych kwot w/w podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze z [...] r., których odpisy tych tytułów zostały doręczone spółce. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zastosowano środki egzekucyjne, które okazały się nieskuteczne. Jak ustalił organ egzekucyjny, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba, nie składa deklaracji podatkowych, a na zajętych rachunkach bankowych spółki stwierdzono brak środków. Spółka nie posiada nieruchomości, jest natomiast właścicielem pojazdów AUDI A3 oraz OPEL SIGNUM, jednak egzekucja z tych ruchomości okazała się niemożliwa (pojazd AUDI został uprzednio sprzedany, a OPEL uległ szkodzie i nie jest znane miejsce jego przechowywania). W efekcie powyższego organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Wszystko to świadczy – jak przyjął organ – o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się treścią art. 116 O.p., postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki, z tą spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Jak ustalił organ, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od [...] r. do [...] r., a zatem w okresie w którym upływał termin płatności opisanych na wstępie zobowiązań. Dalej organ I instancji poddał analizie sytuację finansową spółki w kontekście przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej zwana: p.u.n.). W wyniku tej analizy stwierdził m.in., że spółka posiadała m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., a nadto wobec ZUS za listopad 2012 r. oraz za poszczególne okresy lat 2013 – 2015, ogółem na kwotę [...] zł. Spółka nie regulowała także zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w tym m.in. za 2012 r. i 2014 r. na łączną kwotę [...] zł. Mając to na uwadze organ wskazał, że upływ terminu płatności zaległości wobec ZUS (17 grudnia 2012 r.), drugiej zaległości spółki (po podatku VAT za styczeń 2012 r.), dał początek biegowi dwutygodniowego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Termin ten upływał 31 grudnia 2012 r. Wniosku takiego jednak nie złożono, nie wszczęto też wobec spółki postępowania upadłościowego ani układowego, o czym poinformował Sąd Rejonowy K.- [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy pismem z [...] r. To z kolei oznacza, że nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Nie wykazała przy skarżąca, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, a zatem nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skarżąca nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co oznacza brak spełnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Do wykazania powyższych przesłanek organ wezwał stronę pismem z [...] r. Wobec powyższego organ stwierdził – na podstawie art. 116 § 1 - § 4 O.p. - że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej, ze spółką, za opisane na wstępie zaległości spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne i nie wystąpiły w tym zakresie żadne przesłanki negatywne. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarł organ w decyzji z [...] r. W odwołaniu strona podniosła, że faktycznie w okresie wskazanym przez organ była członkiem zarządu spółki. Jednakże w takim przypadku należy badać możliwość rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki, szczególnie – tak jak w przypadku skarżącej - przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Strona jedynie formalnie pełniła funkcję członka zarządu, bowiem 2 grudnia 2011 r. udzieliła pełnomocnictwa M. J. i od tego dnia to on zajmował się sprawami spółki. W tej sytuacji skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności podatkowej. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania. Zaskarżoną decyzją utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się w szczególności do treści art. 116 O.p. w zw. z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) wskazał, za organem I instancji, że przedmiotowe w sprawie zaległości spółki wynikają z decyzji z [...] r. w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT w wysokości [...] zł. Zaległości tych spółka nie zapłaciła, a prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący wierzycielem, wystawił [...] r. i skierował do egzekucji administracyjnej tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania za grudzień 2012 r. (doręczone spółce), jednak mimo szeregu działań podjętych przez organ egzekucyjny, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone ze względu na brak majątku spółki (ruchomości, nieruchomości, środków na rachunkach bankowych). Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. W ocenie organu II instancji ustalone okoliczności dowodzą, że wystąpiła bezskuteczność egzekucji. Z tego organ wywiódł, że wystąpiły podstawy do prowadzenia postępowania wobec członka zarządu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p., gdyż spełnione zostały przesłanki o których mowa w tym artykule. Dalej organ odwoławczy wskazał, że skarżąca była członkiem zarządu spółki w okresie od [...] r. do [...] r., a zatem pełniła tę funkcję w czasie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Wszystko to oznacza, jak argumentował organ, że zaistniały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki za wskazany na wstępie miesiąc wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Co do wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych organ wskazał, że według informacji właściwego Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego, do Sądu tego nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżąca nie wykazała przy tym, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Tymczasem już z końcem 2012 r. zaistniały podstawy do wystąpienia o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż stosownie do art. 10 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 p.u.n., spółka posiadała m.in. zaległości: w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i wobec ZUS. Skoro zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań nastąpiło [...] r., tj. po upływie terminu płatności drugiego z kolei zaległego zobowiązania (wobec ZUS), to zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż 31 grudnia 2012 r., jednak wniosku takiego nie zgłoszono. Skarżąca nie wskazała także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione w sprawie ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały zarówno przesłanki pozytywne zawarte w hipotezie art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu wraz ze spółką, za zaległości tej spółki oraz odsetki i koszty egzekucyjne, jak i brak przesłanek uwalniających skarżącą od tej odpowiedzialności. W kwestii argumentów skarżącej o braku jej odpowiedzialności z uwagi na udzielenie pełnomocnictwa do prowadzenia spraw spółki M. J. i niewykonywanie przez nią funkcji zarządu, organ wskazał, że czynności wykonywane przez pełnomocnika powodują bezpośrednie skutki dla mocodawcy. Zatem nawet jeżeli skarżąca odstąpiła od wykonywania funkcji członka zarządu w sensie faktycznym, to nie zwalnia jej to z odpowiedzialności za prowadzenie spraw spółki, w tym, nie jest to przesłanka egzoneracyjna z art. 116 O.p. W skardze skarżąca, działając przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: - art. 118 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji po upływie ustawowego terminu do jej wydania przy braku powiadomienia skarżącej/pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie wobec spółki postępowania karnoskarbowego. Okoliczność powiadomienia o tym kuratora spółki w dniu [...] r. nie ma skutku wobec skarżącej, która nie była wspólnikiem, a rezygnację z funkcji prezesa złożyła przed wydaniem decyzji wymiarowej na spółkę, tj. [...] r., a kuratorowi doręczono decyzję wymiarową [...] r.; - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez stronę tej funkcji nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości - sytuacja finansowa spółki była stabilna, osiągnęła ona zysk za ostatni rok finansowy, a zatem nie zaistniały w ogóle podstawy do rozważenia odpowiedzialności w kontekście przesłanek egzoneracyjnych. Nadto skarżąca nie pełniła w rzeczywistości obowiązków prezesa zarządu lecz M. J., który działał w imieniu spółki na podstawie ogólnego pełnomocnictwa z 2 listopada 2011 r.; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. poprzez uznanie, iż spółka była niewypłacalna w dniu 18 grudnia 2012 r., w sytuacji gdy decyzję wymiarową doręczono [...] r., z pominięciem wykładni celowościowej art. 11 ust. 1 p.u.n. wskazującej na to, że niewykonywanie zobowiązań prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (wyrok NSA z 25.06.2014 r. sygn. II FSK 1743/12). Nadto decyzje wymiarowe doręczono kuratorowi, który zgodnie z uchwałą SN z 5 grudnia 2014 r. sygn. III CZP 103/14 nie mógł reprezentować spółki w postępowaniu podatkowym, a jedynie powołać organy spółki albo przeprowadzić jej likwidację; - art. 116 § 1 pkt lit. b O.p. poprzez niezbadanie przesłanki winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie w sytuacji, gdy skarżąca składając wniosek o odwołanie jej z funkcji prezesa zarządu [...] r. nie miała podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki. Nadto działaniu członka zarządu nie można było przypisać winy co do terminu złożenia wniosku o upadłość, gdyż dopiero po ponad dwóch latach wydano decyzje wymiarowe do rąk kuratora. Obiektywnie rzecz biorąc nie można z góry przewidzieć z kim będzie handlować kontrahent i czy po latach organ w trakcie kontroli nie ustali dostaw towaru w obrocie karuzelowym. Przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej o swoje interesy, skarżąca wykazała, że staranność tę zachowała, a uchybienie obowiązkowi (tu: w dacie 18.12.2012 r. na którą to datę wskazuje organ) było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., II FSK 2576/13); - przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych przepisami art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w w/w przepisach zasad, naruszając tym przepis art. 116 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe obu instancji nie zbadały w ogóle czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, bowiem odpowiedzialność skarżącej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości (tu: jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły czyli w grudniu 2012 r., to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej z art. 116 § 1 O.p.); - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 p.u.n przez błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w efekcie jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 11 p.u.n. przez błędną wykładnię rozumienia pojęcia niewypłacalności dłużnika. Krótkotrwałe powstrzymanie się od płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, a o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości (aktualnie ustawodawca wprowadza jedynie domniemanie). Oceny w tym zakresie należy przy tym dokonywać z uwzględnieniem obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest na podstawie okoliczności faktycznych konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki. W tym zakresie skarżąca przywołała sygnatury orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego; - art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu, - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, w tym odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów i w efekcie błędne ustalenie niezgodnie z tym materiałem, że spółka była niewypłacalna i winna złożyć wniosek o upadłość z dniem [...] r., co zaprzecza istocie tego kiedy decyzja wymiarowa (określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikające z decyzji) staje się wymagalna, a tak określone zobowiązanie staje się zaległością. W przeciwnym razie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest przepisem martwym, gdyż kontrola podatkowa i wydanie decyzji zawsze następuje po okresie rozliczenia i podatnik nigdy nie mógłby skorzystać z przepisu wyłączającego jego odpowiedzialność; - błędne naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł oraz odsetek bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające ją od tej odpowiedzialności. Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że na podstawie art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Zarzut przedawnienia podniosła skarżąca w skardze. Przypomnieć trzeba, że odpowiedzialność skarżącej dotyczy zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Termin płatności tego podatku upływał 25 stycznia 2013 r., stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., upływał zatem z końcem 2018 r. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej została wydana przez organ I instancji [...] r., a zatem przed upływem w/w pięcioletniego okresu. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Tej reguły organ II instancji nie naruszył. Wszystko to powoduje to, że zarzut skargi naruszenia art. 118 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego samej spółki, wyjaśnić trzeba, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki) powoduje brak podstaw do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odpowiedzialność tej ostatniej ma bowiem charakter akcesoryjny. Oznacza to, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż zobowiązanie pierwotne. Należy zwrócić uwagę i na to, że w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej Sąd nie dokonuje kontroli decyzji wydanej spółce, ani nie ocenia trafności ustaleń poczynionych w tamtym postępowaniu. Nie bada też prawidłowości czynności podejmowanych wobec spółki w pełnym zakresie. W tym aspekcie czyni jedynie ustalenia niezbędne z punktu widzenia ustalenia, czy zobowiązanie spółki istniało w czasie wydania zaskarżonej decyzji (decyzji dot. osoby trzeciej). W tej sprawie, jak już wspomniano, termin przedawnienia zobowiązania spółki w podatku VAT za grudzień 2012 r. upływał z końcem 2018 r. W dniu [...] r. organ podatkowy wszczął w spółce kontrolę podatkową w sprawie tego podatku, a postanowieniem z [...] r. postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z [...] r. W 2015 r. spółka utraciła zarząd. W efekcie, na wniosek organu podatkowego, Sąd Rejonowy K. – [...] w K. postanowieniem z [...] r., a zatem w toku postępowania podatkowego, ustanowił kuratora dla spółki w celu: 1) podjęcia czynności przewidzianych w art. 42 Kodeksu cywilnego oraz 2) reprezentacji spółki w postępowaniu w sprawach postępowań podatkowych i kontroli podatkowych na podstawie art. 138d § 2 O.p., w tym w sprawie podatku VAT za grudzień 2012 r. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ustanowiony na podstawie art. 42 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) w zw. z art. 138 § 3 O.p. kurator, z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, do którego - na podstawie art. 154 § 1 O.p. - organ kieruje pisma, w tym orzeczenia (zob. wyrok NSA z 25.06.2019 r. sygn. I FSK 680/19). Powyższe oznacza, że organ podatkowy prawidłowo doręczył kuratorowi wydaną spółce decyzję wymiarową z [...] r. Również prawidłowo doręczył kuratorowi kierowane do spółki zawiadomienie z [...] r. wydane na podstawie art. 70c O.p. informujące m.in. o tym, że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki m.in. w podatku VAT za grudzień 2012 r. z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej (doręczono [...] r.). Niezależnie od tego, co Sąd już wyżej wskazywał, [...] r. wystawione zostały spółce tytuły wykonawcze na podstawie których doszło do zastosowania środka egzekucyjnego. Nadmienić trzeba, że uprzednio na podstawie decyzji z [...] r., wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia ([...] r. i było prowadzone postępowanie zabezpieczające (z ruchomości i rachunków bankowych, w tym [...] r. w B) obejmujące m.in. przedmiotową zaległość. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że z dniem wystawienia w/w tytułów wykonawczych ([...] r.) zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. To zaś, na podstawie art. 154 § 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 poz. 599 ze zm.), wywołuje skutki zrównane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Ten z kolei przerywa bieg terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 O.p., o czym organ poinformował spółkę pismem z [...] r. W tym stanie rzeczy podnoszone w skardze zarzuty przedawnienia Sąd uznał za nietrafne. Dalej trzeba zauważyć – na co już wyżej wskazano – że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r. (doręczona [...] r.) określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwotach opisanych na wstępie. W tym stanie rzeczy zaistniały wskazane wyżej przesłanki z art. 108 § 2 pkt 2 lit.a) O.p. do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za opisane na wstępie zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Sąd uznał stanowisko organu w tym zakresie za prawidłowe. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości spółki upływał w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu. To, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od [...] r. wynika z Uchwały Zgromadzenia Wspólników nr [...]. Odwołanie skarżącej z tej funkcji nastąpiło z dniem [...] r., na podstawie oświadczenia o rezygnacji. Te ustalenia nie są w sprawie sporne. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została pozytywna przesłanka warunkująca przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za wskazany na wstępie okres. Mianowicie skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w okresie, w którym przypadały terminy płatności podatku za grudzień 2012 r. Sąd nie podzielił przy tym zarzutów skargi dot. nieuczestniczenia przez skarżącą w zarządzaniu spółką z powodu przekazania wykonywania tych obowiązków – na podstawie udzielonego pełnomocnictwa z 2 czerwca 2011 r. – M. J. Z tego względu – zdaniem skarżącej - nie powinna ona ponosić odpowiedzialności jako osoba trzecia, skoro nie zarządzała faktycznie spółką. W tym zakresie wyjaśnić trzeba, że jednym z obowiązków członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych (art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Jest to – co do zasady - obowiązek osobisty. Oznacza to, że dobrowolne i świadome (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w formie aktu notarialnego) oddanie zarządzania spółką osobie spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Podkreślić trzeba, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę lub wręcz oddają prowadzenie spraw spółki w całości lub części osobie spoza zarządu. Z definicji, powołanie na funkcję członka zarządu i przyjęcie tej funkcji ma określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przecież przymusowe i w tej sprawie nie było. Zatem twierdzenia skarżącej, że w istocie nie miała wpływu na sposób prowadzenia spraw spółki, gdyż scedowała prowadzenie tych spraw na inną osobę, gdy przy tym jednocześnie nie wskazała na przeszkody uniemożliwiające wpływanie na sprawy spółki, nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Ponadto charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji (zob. wyrok NSA z 10 marca 2020 r. sygn. II FSK 1104/18). Wszystko to oznacza, że jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań (i obowiązków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.), jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa polegającego np. na godzeniu się, że sprawy spółki będą należały do wyłącznej kompetencji osoby spoza zarządu. Członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości z uwagi na fakt, że faktycznie nie wykonywał swoich obowiązków. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w postępowaniu administracyjnym wniosku o przesłuchanie M. J. i strony na okoliczność ustalenia faktycznego pełnienia funkcji w zarządzie spółki, wyjaśnić trzeba, że wniosek taki zgłoszony został organowi I instancji, a ten postanowieniem z [...] r. odmówił jego uwzględnienia, wyjaśniając przyczyny swojego stanowiska. Postanowienia tego strona nie zaskarżyła w odwołaniu od decyzji. Nie ponowiła też wniosku w odwołaniu. W tej sytuacji dodać jedynie można, że wniosek dowodowy o przesłuchanie nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia. Żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności mają istotne znaczenie w danej sprawie, decydują przepisy materialnego prawa podatkowego. W tej sprawie, jak to już wskazano, umocowanie (na podstawie pełnomocnictwa) osoby spoza zarządu do wykonywania określonych zadań zarządu, nie może wyłączyć odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p. W tej sytuacji zarzut skargi w w/w zakresie nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, czy też na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu przedstawiającego okoliczności wynikające z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, a dowodzących jego bezskuteczności. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w celu dochodzenia zapłaty przez podatnika zaległych kwot podatku wystawił tytuły wykonawcze z [...] r. nr: [...] (na kwotę [...] zł), [...] (na kwotę [...] zł), nr [...] (na kwotę [...] zł). Odpisy tych tytułów zostały doręczone spółce. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zastosowane środki okazały się nieskuteczne. Jak ustalił organ egzekucyjny, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba, ani nie składa deklaracji podatkowych. Na zajętych rachunkach bankowych spółki w B S.A. oraz C S.A. stwierdzono brak środków. Spółka nie posiada nieruchomości, natomiast egzekucja z tych ruchomości (samochody AUDI A3 oraz OPEL SIGNUM) okazała się niemożliwa, gdyż pojazd AUDI został uprzednio sprzedany, a OPEL uległ szkodzie w wyniku zdarzenia drogowego i nie jest znane miejsce jego przechowywania. W efekcie powyższego organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Jak więc prawidłowo ustalił organ podatkowy, spółka nie posiada żadnego majątku, co do którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Wszystko to świadczy – jak słusznie przyjął tenże organ – o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W ocenie Sądu podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanego, nie uzyskał zaspokojenia. Na podstawie przedłożonych akt nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika (brak ruchomości oraz nieruchomości, praw majątkowych, a także środków pieniężnych, spółka nie prowadzi działalności). Uwzględniwszy, że umorzone zostało postępowanie egzekucyjne ze względu brak majątku - organ słusznie ocenił, że zaistniała bezskuteczność egzekucji. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań wyczerpywały dyspozycję norm 1rt. 120- art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie wskutek braku majątku spółki, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W piśmie z [...] r. organ poinformował skarżącą o możliwości wskazania tego rodzaju okoliczności. Wskazań w tym zakresie strona jednak nie poczyniła. Nie wskazała na jakikolwiek majątek spółki istniejący realnie, po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która wyłączyłaby odpowiedzialność skarżącej. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wyłączające odpowiedzialność odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, jest zweryfikowanie tej okoliczności. Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może w tym zakresie wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie dopełniono w terminie lub też ponosi winę za niedopełnienie tych obowiązków. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość (o ile obowiązek taki wystąpił) w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle regulacji powyższej ustawy należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w dwutygodniowego terminu. Z akt sprawy wynika, że spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień-czerwiec, październik-grudzień 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł, a nadto w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Ponadto – jak wynika z informacji ZUS z [...] r. – posiadała zaległości z tytułu wpłat na FUS za listopad 2011 r. (w terminie do 17.12.2012 r.) oraz za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. Z tego organ wywiódł, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania wobec drugiego organu, tj. wobec ZUS za listopad 2012 r., który to termin przypadał na 17 grudnia 2012 r. Zatem, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 p.u.n., upływał co najmniej 31 grudnia 2012 r. Organ termin ten wskazał w swojej decyzji, co zarzut skargi kwestionujący takie ustalenie organu czyni niezasadnym. Dodatkowo można zwrócić uwagę, odnosząc się do argumentów skargi, że niewypłacalność spółki miała charakter trwały (choć ta okoliczność w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie nie jest warunkiem ustawowym), gdyż posiadała ona nieuregulowane zobowiązania wobec: 1) ZUS, które obejmowały okresy od listopada 2012 r. do czerwca 2015 r. (kwota z odsetkami [...] zł), 2) Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012r., 2014 r. (kwota bez odsetek: [...] zł), zaliczek na ten podatek za okresy od stycznia do grudnia 2014 (kwota [...] zł) oraz podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy (kwota bez odsetek: [...] zł). Na podstawie informacji z Sądu Rejonowego K.- [...] w K. z [...] r., do Sądu tego nie wpłynął jednak wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. To z kolei oznacza, że nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Wyjaśnić trzeba, że przywołany wyżej art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę wniosku o ogłoszenie jego niewypłacalności. Pierwsza, zawarta w ustępie 1, dotyczy utraty zdolności płatniczej i ma charakter uniwersalny, tj. odnosi się do wszystkich dłużników. Druga odnosi się do osób prawnych i niektórych jednostek organizacyjnych oraz sytuacji, gdy wystąpi przewaga zobowiązań nad majątkiem. Przesłanki te są niezależne od siebie. W tej sprawie organy wykazały zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. Nietrafne są w związku z tym zarzuty skargi według których sytuacja spółki była stabilna, a w czasie gdy członkiem zarządu była skarżąca nie było podstaw do występowania o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że zaprzestanie wykonywania zobowiązań przez spółkę wystąpiło w 2012 r. i skutki tego, tj. powstanie zaległości podatkowych (w zakresie objętym zaskarżoną decyzją), wystąpiły także w 2012 r. – w okresie, gdy skarżąca pozostawała członkiem zarządu. Wypełnione zostały więc przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, pomimo że została pismem z [...] r. pouczona o takiej możliwości. Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie. Za niezasadne uznaje jednocześnie, z przyczyn podanych wyżej zarzuty naruszenia art. 120 – art. 123 oraz art. 187 i art. 191 O.p. Końcowo, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wyjaśnić trzeba, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ale i w podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wykazana w deklaracji (tzw. decyzja wymiarowa) jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Oznacza to, że wydanie decyzji wymiarowej za grudzień 2012 r., tak jak w tej sprawie [...] r., nie zmienia faktu, że zobowiązanie to powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa - w tym przypadku do 25 stycznia 2013 r. W postępowaniu wymiarowym (wobec spółki) ma pełne prawo udziału strona tego postępowania, reprezentowana przez swoje organy. Postępowanie toczy się bowiem na podstawie zasad obowiązujących w czasie jego trwania (o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej). Natomiast wymiar podatku dokonywany jest na podstawie zasad obowiązujących w dacie, gdy zobowiązanie powstało. To, że były członek zarządu w postępowaniu wymiarowym nie może uczestniczyć (gdy nie ma ku temu aktualnie umocowania) nie oznacza – wbrew zarzutom skargi – że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie może być stosowany. Stosowalność tego przepisu jest przecież konsekwencją wydania decyzji spółce (art. 108 § 2 pkt 2 O.p.). Dodać trzeba i to, że stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tego nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Organ w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może więc weryfikować wymiaru podatku dokonanego spółce. Ramy postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 O.p.) wyznacza hipoteza normy prawa materialnego (tu: art. 116 O.p.), stąd trafność zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogła być w tym postępowaniu badana. Odnośnie zarzutu dot. błędnego wyliczenia odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, zauważyć trzeba, że poza ogólnikowymi twierdzeniami skarżąca nie wskazała na czym konkretnie uchybienia organu polegają. Tym niemniej mając na uwadze zasady naliczania odsetek określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373 ze zm.), a także ustalony stan faktyczny sprawy, organ wyłączył naliczanie odsetek za okres od 25 lipca 2014 r. do 26 stycznia 2015 r. oraz od 22 marca 2017 r. do 29 maja 2017 r. (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). A konkretnie, w przypadku zobowiązania w kwocie [...] zł odsetki obliczono od 26.01.2013 r. z uwzględnieniem przerw, tj. od 25.07.2014 r. do 26.01.2015 r. oraz od 22.03.2017 r. do 29.05.2017 r. W przypadku zobowiązania w kwocie [...] zł odsetki obliczono od 26.01.2013 r. z uwzględnieniem przerw, tj. od 25.07.2014 r. do 26.01.2015 r. oraz od 22.03.2017 r. do 29.05.2017 r. W przypadku zaległości w kwocie [...] zł odsetki obliczono od dnia dokonania zwrotu, tj. od 15.03.2013 r. Z kolei wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego obliczono, odpowiednio do w/w zaległości: 1) w kwocie [...] zł, na które złożyła się opłata manipulacyjna ([...] zł) oraz opłata za zajęcie ruchomości ([...] zł); 2) w kwocie [...] zł, na którą składa się opłata manipulacyjna ([...] zł) oraz opłata za zajęcie ruchomości ([...] zł); 3) w kwocie [...] zł, na którą składa się opłata manipulacyjna ([...] zł) oraz opłata za zajęcie ruchomości ([...] zł). Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień organu, a wobec braku konkretnych zarzutów skargi, uznał je za niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.