I SA/Gl 1304/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2024 r. nr 2401-IEE.7192.399.2024.2/AZ UNP: 2401-24-203207 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B. z dnia 28 czerwca 2024 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ nadzoru") z 14 sierpnia 2024 r. nr 2401-IEE.7192.399.2024.2/AZ UNP: 2401-24-203207 wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 126 i art. 113 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm. - dalej: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 59 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") po rozpoznaniu zażalenia K. T. (dalej: "skarżąca", "strona", "zobowiązana") na postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B. z 28 czerwca 2024 roku nr [...] (dalej: "ZUS", "organ egzekucyjny", "organ I instancji") w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazane postanowienie organu odwoławczego zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Zobowiązana działając przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego w piśmie z 16 maja 2024 r. zwróciła się do ZUS o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 14 września 2016 r. nr od P-30/2016 do P-78/2016. Strona wskazała na przedawnienie opłat za czynności egzekucyjne z dniem 31 grudnia 2023 rok. Zobowiązana powołała się na art. 65a § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że koszty egzekucyjne ulegają przedawnieniu z upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym wygasła egzekwowana należność. Organ egzekucyjny postanowieniem z 28 czerwca 2024 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że w toku prowadzonego wobec zobowiązanej postępowania egzekucyjnego należność główna dłużnika pierwotnego, tj. spółki cywilnej B uległa przedawnieniu. Obecnie przedmiotem egzekucji są koszty egzekucyjne powstałe przed dniem 20 lutego 2021 r., do których nie ma zastosowania obowiązujący od tej daty art. 65a § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem stanął na stanowisku, że koszty te przedawniają się po upływie 5 lat. Wierzyciel zaznaczył powołując się na dotychczasową regulację ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego, które z uwagi na nieściągnięcie kosztów nie zostało zakończone. Zobowiązana wniosła zażalenie na to postanowienie ZUS zarzucając naruszenie: art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez wadliwe przyjęcie, że egzekwowany obowiązek wynika bezpośrednio z przepisu prawa, 2. art. 59 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że egzekucja jest dopuszczalna, 3. art. 59 § 1 pkt 7 w zw. art. 65a u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe nieprzyjęcie, że egzekucja administracyjna dotycząca kosztów egzekucyjnych uległa przedawnieniu. Dyrektor postanowieniem z 14 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie ZUS. Organ nadzoru przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Dyrektor przytoczył i omówił przepisy mające zastosowanie w sprawie, a to w szczególności unormowania dotyczące podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego - art. 59 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji; przepis przejściowy - art. 13 ust. 1 ustawy z 11 września 2019 roku o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070). Organ nadzoru wskazał, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy sprzed nowelizacji, wobec do przedawnienia kosztów egzekucyjnych nie mógł zostać zastosowany art. 65a § 1 u.p.e.a. w brzmieniu nadanym nowelą. Dyrektor zauważył, że koszty egzekucyjne należne w związku z czynnościami dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przed przedawnieniem dochodzonej zaległości podlegają egzekwowaniu niezależnie od umorzenia postępowania co do należności głównej. Wskazał, na możliwość dochodzenia kosztów tego postępowania powstałych zgodnie z prawem, lecz nieuiszczonych. Organ nadzoru podkreślił, że koszty egzekucyjne stanowią odrębną należność przysługującą organowi egzekucyjnemu, powstającą na podstawie przepisów ustawy egzekucyjnej. Zaznaczył, że koszty egzekucyjne stanowią niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu art. 60 ustawy o finansach publicznych. Natomiast w myśl art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W konsekwencji DIAS wywiódł, że do kosztów egzekucyjnych, co do zasady znajdą zastosowanie przepisy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujące że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął term in płatności podatku. Zaznaczył przy tym, że termin przedawnienia może być jednak wyłączony na podstawie przepisów szczególnych, a takie przewidziane były w art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązującej jeszcze do 19 lutego 2021 r. Zobowiązana pismem z 20 września 2024 r. wniosła skargę na postanowienie DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona skarżąca zarzuciła, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem: art. 65a § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3, pkt 5 oraz pkt 7 u.p.e.a. w zw z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że egzekwowany obowiązek wynika bezpośrednio z przepisu prawa, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna oraz, że egzekucja administracyjna dotycząca kosztów nie uległa przedawnieniu; art. 24 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że egzekucja kosztów egzekucyjnych nie ulegała przedawnieniu. Skarżąca wniosła o: a) uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji w całości; b) zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych powiększonych o podatek od towarów i usług. W skardze podtrzymano stanowisko, że stosownie do art. 65a u.p.e.a. koszty egzekucyjne uległy przedawnieniu z upływem 3 lat od końca roku, w którym wygasła egzekwowana należność. Strona powołała się na art. 6 ustawy z 4 z lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw wskazując, że do postępowań wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, przy czym art. 65a ustawy Rozwijając argumentację na poparcie zarzutów skargi strona podniosła, że gdyby przyjąć, że do przedawnienia kosztów egzekucyjnych ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to termin dochodzenia kosztów egzekucyjnych uległ 5-letniemu okresowi przedawnienia. Zupełnie niezrozumiałe jest zdaniem skarżącej stanowisko organu nadzoru w zakresie w jakim twierdzi, że bieg terminu przedawnienia wynosi 5 lat licząc od dnia kiedy koszty egzekucyjne stały się wymagalne, a co za tym idzie, termin ten został zawieszony licząc od pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należnych składek czyli od 17.10.2016 r. (data doręczenia tytułów wykonawczych). Wskazała, że przyjmując stanowisko prezentowane przez organ egzekucyjny należałoby konsekwentnie dochodzić należności głównej jako nieprzedawnionej, skoro organ twierdzi, że od 17 października 2016 r. postępowania egzekucyjne trwa nadal. Idąc tym tokiem rozumowania stwierdzić należałoby, że przedawnienie nigdy nie nastąpi, bowiem bieg terminu przedawnienia jest od kilku lat zawieszony. Dyrektor odpowiadając na skargę w piśmie z 28 października 2024 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wniesiona została na postanowienie wymienione w art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przeprowadzając kontrolę sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a). Osią sporu w sprawie jest to, czy nadal istnieją nieściągnięte koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego obejmującego wygasły obowiązek wynikający z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za składki na ubezpieczenia społeczne. Wspomniane koszty egzekucyjne, stanowiące obecnie jedyny przedmiot postępowania egzekucyjnego, zdaniem strony skarżącej uległy przedawnieniu. Strona skarżąca powołując się na przepisy przejściowe wprowadzające zmiany w ustawie egzekucyjnej opowiada się za zastosowaniem do oceny przedawnienia kosztów aktualnie obowiązującą regulacji (art. 65a u.p.e.a.). Organy administracji, z tych samych przepisów wywodzą, że do oceny kwestii przedawnienia zastosowanie powinien znaleźć stan prawny z daty powstania kosztów egzekucyjnych. Organy administracji stoją przy tym na stanowisku, że w odniesieniu do wspomnianych kosztów egzekucyjnych należy uwzględniać szczególną regulację przedawnienia należności z tytułu składek zamieszczoną w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne pomiędzy stronami. Nie kwestionowane jest to, że: postępowanie egzekucyjne było prowadzone wobec skarżącej, i zastosowano w jego toku środki egzekucyjnej prowadzące do wygenerowania kosztów egzekucyjnych. Akceptowane przez obie strony jest to, że nie istnieje obowiązek główny stanowiący przedmiot postępowań egzekucyjnych prowadzonych wymieniony w tytułach wykonawczych. Na wstępie wyjaśnić należy, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 59 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm. - dalej "nowela wrześniowa") do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpoznawanej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wraz z nadaniem tytułom wykonawczym klauzuli o skierowaniu do egzekucji. Dokonał tego 14 września 2016 r. organ egzekucyjny mający zarazem status wierzyciela, a zatem wystawca 32 tytułów wykonawczych (akta administracyjne – k. 277, 196, 192, 188 , 184, 180, 176, 172, 168, 164, 160, 156, 152, 148, 144, 140, 136, 132, 128, 124, 120, 116, 114, 110, 106, 102, 98, 94 ,90, 86, 84, 82, 78, 74, 70, 66, 62, 58, 54, 50, 46, 42, 38, 34, 30, 26, 22, 18, 14, 10). W myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed zmiany, postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Powyższe jest wyrazem zasady ogólnej niezbędności egzekucji, która obowiązywała wówczas, a także obowiązuje obecnie. Istota tej zasady sprowadza się do obowiązku stosowania egzekucji administracyjnej jedynie w zakresie niezbędnym dla wykonania dochodzonego obowiązku. Jeżeli natomiast obowiązek przestał istnieć, do nie powinno być prowadzone postępowanie egzekucyjne (z zastrzeżeniem kwestii nierozpoznanych środków prawnych) i w jego ramach egzekucja administracyjna. Jednym ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia, a zatem ustania bytu prawnego, obowiązku jest jego przedawnienie. Doskonale widoczne jest to na przykładzie zobowiązań podatkowych – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przejść zatem należy do ustalenia jaka regulacja ma zastosowanie do przedawnienia spornych kosztów egzekucyjnych. Obecnie obowiązujący art. 65a u.p.e.a., który w § 1 stanowi, że obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Przepis ten został dodany do brzmienia ustawy na podstawie art. 1 pkt 27 z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1553 ze zm. – dalej: "nowela lipcowa") z mocą obowiązującą od 20 lutego 2021 r. Przepisy przejściowy art. 6 ust. 1 noweli lipcowej wprowadza ogólną regułę, w myśl której w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11. Stosownie do art. 6 ust. 2 pkt 3 noweli lipcowej w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 65a ustawy zmienianej w art. 1, jeżeli jest on korzystniejszy dla: a) zobowiązanego, b) wierzyciela - w przypadku, gdy koszty egzekucyjne obciążają odpowiednio zobowiązanego albo wierzyciela. Z kolei art. 6 ust. 2 noweli lipcowej stanowi, że do przedawnienia kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 3 (ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 350 – dalej: "ustawa systemowa"), oraz kosztów upomnienia, o których mowa w art. 84 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 3, których obowiązek zapłaty powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Art. 6 ust. 3 stanowi przepis szczególny względem art. 6 ust. 2 pkt 3 noweli lipcowej. W rezultacie koszty upomnienia i koszty upomnienia powstałe przed 20 lutego 2021 r. w toku egzekucji należności z tytułu składek wymienione w art. 24 ust. 2 ustawy systemowej, przedawniają się wedle reguł obowiązujących przed wspomnianą datą. Zastosowanie do nich nie znajduje wyrażony art. 6 ust. 2 pkt 3 noweli lipcowej nakaz stosowania regulacji względniejszej dla podmiotu obciążonego kosztami egzekucyjnymi (kosztami upomnienia). W tym miejscu Sąd zaznacza, że z takimi jednakże kosztami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, o czym będzie niżej. Należy zauważyć, że przed 20 lutego 2021 r. nie obowiązywał art. 24 ust. 4a ustawy systemowej, który aktualnie wyłącza stosowanie art. 24 ust. 4 oraz 5-6 ustawy systemowej, do kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia. Zgodnie z art. 24 ust. 5b ustawy systemowej bieg terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych powstałych przy dochodzeniu składek na ubezpieczenie społeczne zostawał zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego (uwzględniając art. 13 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 2021 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 1621 ze. zm.). Podkreślenia wymaga, że w art. 24 ust. 5b ustawy systemowej mowa jest o "należnościach z tytułu składek". Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 2 ustawy systemowej jako składki oraz odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowa opłata. Zamykając tę część rozważań stwierdzić można, że dla oceny przedawnienia kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych składających się należności z tytułu składek spoczywających na pierwotnym dłużniku zakładu ubezpieczeń jakie powstały przed dniem 20 lutego 2021 r. zastosowanie znajdują przepisy szczególne, to jest art. 6 ust. 3 noweli lipcowej. Do wspomnianych należności powstałych w ramach postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed tą datą stosować bowiem należy regulację dotychczasową, w tym art. 24 ust. 5b ustawy systemowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 874/24). W tym miejscu wskazać należy, że źródłem obowiązków dochodzonych wspomnianymi tytułami wykonawczymi była decyzja ZUS z 18 grudnia 2015 r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności zobowiązanej jako wspólnika spółki cywilnej za dług będący wynikiem braku zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne za okres od sierpnia 2012 r. do października 2015 r., na ubezpieczenie zdrowotne za okres od maja do czerwca 2012 r. oraz od sierpnia 2012 do października 2015 r., na FPiGSP za kwiecień, maj, lipiec 2012 oraz od października 2012 do października 2015 r. wraz z kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi (akta administracyjne k. 1). Sąd wyjaśnia, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za należności składkowej ma charakter konstytutywny i tworzy odrębny obowiązek spoczywający na jej adresacie. Na zasadzie art. 31 ustawy systemowej, odpowiedzialności osoby trzeciej za należności z tytułu składek ukształtowana jest w oparciu o odpowiednio stosowanie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 poz. 111 ze zm.). Dla opisania charakteru obowiązku wynikającego z takiej decyzji uzasadnione jest nawiązanie do doktryny i orzecznictwa dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Przyjmuje się mianowicie, że podmioty nazywane “osobami trzecimi" ponoszą odpowiedzialność osobistą i majątkową za cudzy dług (por. A. Olesińska Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lublin 2000, s. 5, 16). W literaturze wskazuje się przy tym na potrzebę różnicowania pojęć "podatnika" (w niniejszej sprawie pierwotnego dłużnika składkowego), a zatem podmiotu będącego stroną stosunku prawnopodatkowego, od dłużnika podatkowego to jest podmiotu obowiązanego do świadczenia pieniężnego na rzecz wierzyciela publicznoprawnego (P. Borszowski Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Kraków 2004, s. 82-83, A. Marciniak, Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (art. 116 ordynacji podatkowej), Przegląd podatkowy, nr 12 dodatek, 2009 s. 21). Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej jest przykładem sytuacji, gdy konsekwencje niewykonania zobowiązania podatkowego prowadzące do powstania zaległości podatkowej, mogą obciążać inny podmiot niż podatnik. W polskim porządku prawnym odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ukształtowana została jako odpowiedzialność solidarna z podatnikiem (art. 107 § 3 o.p.). Obowiązek świadczenia przez osobę trzecią jest wtórny i związany z istnieniem zobowiązania spoczywającego na podatniku (odpowiedzialność akcesoryjna – por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 7 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08). Wyraża się to między innymi w tym, że odpowiedzialność podatkowa trwa tak długo jak istnieje zobowiązanie spoczywające na podatniku i nie może mieć większych rozmiarów. W orzecznictwie stanowczo podkreśla się, że odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta i jest w tym sensie oderwana od zobowiązania podatkowego (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej to nie przekształcenie podmiotowe podatnika. Innymi słowy nie dochodzi w niej do "podstawienia" nowego podmiotu w miejsce lub obok podatnika, i zastąpienie tego ostatniego, co można by było odczytywać jako kontynuację już istniejącego węzła prawnego. Odpowiedzialność osoby trzeciej wspiera się na sobie właściwych podstawach prawnych. Wynika z decyzji konstytutywnej tworzącej nowy stosunek prawny pomiędzy organem administrującym a podmiotem administrowanym (adresatem decyzji). Ma ona charakter gwarancyjny względem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego i służy zabezpieczeniu interesu wierzyciela publicznoprawnego (por. K. Kandut Podmiotowy aspekt odpowiedzialności prawnopodatkowej – zarys zagadnienia. red. B. Kucia-Guściora. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Odpowiedzialność w prawie podatkowym. Lublin 2021, s. 27). Nawiązując do problematyki niniejszej sprawę stwierdzić można, że skoro to odpowiedzialność osoby trzeciej za składki ma charakter odrębny (choć związany) z odpowiedzialnością za składki dłużnika pierwotnego, to nie można stosować bezpośrednio i bez wyraźnego odesłania reguł dotyczących przedawnienia należności składkowych zdefiniowanych w art. 24 ust. 2 ustawy systemowej, do przedawnienia obowiązku wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za należności składkowej oraz kosztów egzekucyjnych powstałych przy egzekucji należności wynikających z takiej decyzji. O odrębności i potrzebie rozłącznego traktowania przedawnienia należności składkowych spoczywających na pierwotnym zobowiązanym dobitnie świadczy zamieszczenie w ustawie systemowej przepisu art. 24 ust. 5d, dotyczącego przedawnienia należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis art. 6 ust. 3 noweli lipcowej należy wykładać ściśle. Wprowadza on bowiem, o czym była mowa na wstępie, wyjątek od reguły intertemporalnej nakazującej stosować regulację przedawnienia kosztów egzekucyjnych względniejszą dla strony (art. 6 ust. 2 pkt 3). W art. 6 ust. 3 noweli lipcowej mowa jest o przedawnieniu kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia, wymienionych w art. 24 ust. 2 ustawy systemowej. Nie wskazano w nim kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia o jakich mowa w art. 24 ust. 5d ustawy systemowej wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przede wszystkim kosztów nie wspomniano w nim o kosztach egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją odrębnych należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymienionej w art. 24 ust. 5d. Wbrew zatem stanowisku organów administracji dla oceny przedawnienia spornych kosztów egzekucyjnych nie można poprzez art. 6 ust. 3 noweli lipcowej, sięgać do art. 24 ust. 2, art. 24 ust. 4 i art. 24 ust. 5b ustawy systemowej. Dla oceny biegu terminu przedawnienia spornych kosztów egzekucyjnych powstałych przy dochodzeniu obowiązku pieniężnego mającego źródło w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za niezapłacone składki na ubezpieczenie społecznie, nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5b ustawy systemowej przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności z tytułu składek na czas prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Znamienna jest, na co zwróciła uwagę strona skarżąca, pewna niekonsekwencja organów administracji. Organ egzekucyjny, jak się zdaje nie zastosował art. 24 ust. 5b ustawy systemowej do oceny terminu przedawnienia należności głównej (wynikającej z decyzji a obejmującej składki, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia spoczywającej na pierwotnie zobowiązanym), ale powoływał się na ten przepis dla oceny kosztów egzekucyjnych powstałych w ramach przymusowego dochodzenia obowiązku osoby trzeciej do pokrycia należności z tytułu składek wraz odsetkami, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia. Niespójna jest też argumentacja organu nadzoru. Należy mieć na uwadze, że regulacja ustawy systemowej sprzed wejścia w życie noweli lipcowej w zakresie kwestii przedawnienia należności z tytułu składek była stosunkowo wyczerpująca. Po pierwsze, z uwagi na szeroką definicję art. 24 ust. 2 ustawy systemowej pojęciem należności z tytułu składek obejmowała koszty egzekucyjne i koszty upomnienia powstałe przy dochodzeniu składek. Po drugie zawierała własne przepisy, co do terminów przedawnienia i okoliczności zakłócających bieg terminu przedawnienia, dotyczące tak rozumianych należności z tytułu składek. Koszty egzekucyjne przy dochodzeniu należności z tytułu składek miały zatem swoiste reguły przedawnienia, nie występowała konieczność sięgania w zakresie nieuregulowanym do art. 70 o.p. W odróżnieniu do aktualnego stanu prawnego nie było jednolitych i wspólnych unormowań, odnośnie przedawnienia kosztów egzekucyjnych. Na tym tle organ nadzoru zasadnie potraktował sporne koszty egzekucyjne jako niepodatkowe należności o charakterze publicznoprawnym, do których zastosowanie znajduje art. 70 § 1 o.p. Dyrektor potwierdził w ten sposób pośrednio, że sporne koszty egzekucyjne nie są należnościami z tytuły składek o jakich mowa w art. 24 ust. 2 ustawy systemowej, a w związku z tym nie są objęte art. 24 ust. 4 ustawy systemowej (5 letni termin przedawnienia liczony od dnia, w którym stały się wymagalne). Jednocześnie Dyrektor opowiedział się za odpowiednim stosowaniem do terminów wynikających z art. 70 o.p. przepisu art. 24 ust. 5b ustawy systemowej przewidzianego dla należności z tytułu składek (art. 24 ust. 2 ustawy systemowej). Dyrektor uczynił to pomimo, że brak było normy odsyłającej do stosowania art. 24 ust. 4-6 ustawy systemowej do kosztów egzekucyjnych powstałych przy dochodzeniu obowiązku wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za należności z tytułu składek. Nie zachodziła podstawa do uzupełnienia bądź modyfikacji tą drogą normy odniesienia (art. 70 § 1 o.p.). Organ nadzoru mógł natomiast dokonać analizy okoliczności faktycznych sprawy pod względem wystąpienia podstaw do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 2-7 o.p. Dyrektor w zaskarżonym postępowaniu trafnie nawiązał do statusu kosztów egzekucyjnych jako niepodatkowych należności publicznoprawnych. Organy obu instancji słusznie podkreślają odrębność obowiązku będącego przedmiotem "głównego" postępowania egzekucyjnego oraz obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji administracyjnej. Trafnie podnoszą, że jest to świadczenia przysługujące organowi egzekucyjnemu a nie wierzycielowi jak wspomniany obowiązek główny. Słusznie wskazano, że obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych wywodzony jest z przepisów ustawy egzekucyjnej. Niekwestionowane jest stanowisko organów administracji, że umorzenie postępowania egzekucyjnego co do należności głównej stanowiącej przedmiot egzekucji nie dezaktualizuje obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych powstałych w toku egzekucji, które mogą być dochodzone dalej wobec zobowiązanego o ile same nie uległy przedawnieniu (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2996/13, art. 64ca u.p.e.a.). Z niejasnych jednak przyczyn organy administracji zastosowały regulację dotyczącą przedawnienia kosztów egzekucyjnych powstałych przy przymusowym dochodzeniu należności z tytułu samych składek, do potrzeb przedawnia kosztów egzekucyjnych powstałych przy dochodzeniu odrębnego (wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności) obowiązku odpowiedzialności osoby trzeciej za należności z tytułu składek. Organy administracji naruszyły tym samym art. 6 ust. 2 pkt 3 lit. a) noweli lipcowej poprzez jego niezastosowanie, co przejawiało się w odrzuceniu możliwości analizy zastosowania z korzyścią dla strony starych albo nowych przepisów dotyczących przedawnienia kosztów egzekucyjnych naliczonych w egzekucji administracyjnej mającej za przedmiot wynikający z decyzji obowiązek zapłaty przez osobę trzecią należności z tytułu składek. Korzyść ta w okolicznościach niniejszej sprawy wyraża się w uzyskaniu przez stronę rozstrzygnięcia o jakie zwracała się we wniosku tj. umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów egzekucyjnych. Nietrafny okazał się zarzut skargi w części dotyczącej naruszenia art. 59 § 1 pkt 3, pkt 5, pkt 9 u.p.e.a. w wersji obowiązującej przed 30 lipca 2020 r. Wskazywana przez stronę okoliczność przedawnienia kosztów egzekucyjnych stanowiących przedmiot postępowania egzekucyjnego odpowiada bowiem podstawie umorzenia postępowania egzekucyjnego określoną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wygaśnięcie obowiązku. W niniejszej sprawie: nie doszło do określenia dochodzonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (art. 59 § 1 pkt 3); przedmiotem egzekucji nie był obowiązek niepieniężny który okazał się niewykonalny (art. 59 § 1 pkt 5), z żądaniem umorzenia nie wystąpił wierzyciel (art. 59 § 1 pkt 9). Podsumowując Sąd stwierdził, że organy administracji błędnie przyjęły, iż w sprawie zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 3 noweli lipcowej w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy systemowej, a tym samym nie dopuściły możliwości oceny kwestii przedawnienia kosztów egzekucyjnych przez pryzmat obecnie obowiązującego art. 65a u.p.e.a. W tym zakresie zarzuty skargi okazały się trafne. Nieuprawnione było stanowisko organów administracji, zrównujące koszty egzekucyjne powstałe przy egzekucji administracyjnej obowiązku wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za należności z tytuły składek, z kosztami egzekucyjnymi składającymi się na należności z tytułu składek o jakich mowa w art. 24 ust. 2 ustawy systemowej. Powyższe doprowadziło organy do błędnego zastosowania reżimu prawnego dotyczącego należności z tytułu składek (art. 24 ust. 2, art. 24 ust. 4, art. 24 ust. 5b ustawy systemowej), do oceny przedawnienia kosztów egzekucyjnych powstałych przy egzekucji należności z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za należności z tytułu składek. Zaskarżone postanowienia organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 8 § 1 k.p.a i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a to poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu oraz zasady przekonywania. Organy administracji błędnie odtworzyły podstawę prawną orzekania, a w uzasadnieniach przedstawiły nieprzekonywującą argumentację wydanych rozstrzygnięć. W tym stanie rzeczy skarga okazała się zasadna, a Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia ZUS. Powyższe stało się konieczne wobec istotnego naruszenia przez organy administracji obu instancji przepisów prawa materialnego mających zastosowanie dla oceny kwestii przedawnienia kosztów egzekucyjnych oraz ponownej oceny sprawy na nowo. Powyższe przyczynić się może zwiększeniu sprawności procedur administracyjnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy administracji uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w motywach niniejszego wyroku dokonując analizy przedawnienia kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązaną, stosownie do art. 6 ust. 2 pkt 3 lit. a) noweli lipcowej. Organy administracji dokonają zatem porównania, czy korzystniejsze dla strony w kwestii przedawnienia spornych kosztów egzekucyjnych jest zastosowanie art. 70 § 1-7 o.p. w zw. z art. 60 i art. 67 § 1 ustawy o finansach publicznych przyjmując, że stanowią one przepisy dotychczasowe o jakich mowa w art. 6 ust. 1 noweli lipcowej. W tym celu ustalą moment początkowy biegu terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych oraz końcowy, ewentualne okoliczności mające wpływ na jego zawieszenie bądź przerwanie. Uzyskane w ten sposób wyniki zestawią z wynikiem zastosowania art. 65a u.p.e.a., a następnie rozstrzygną o występowaniu bądź nie trwałej przeszkody do prowadzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (w starym brzmieniu). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od DIAS kwotę 497 zł, na którą składały się wynagrodzenie ustanowionego sprawie pełnomocnika z wyboru, wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, w kwocie 480,00 zł oraz zwrot kwoty uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. Skarżąca korzystała ze zwolnienia ustawowego z obowiązku uiszczenia wpisu od skargi (art. 239 § 1 pkt 1 lit. e p.p.s.a.).