I SA/Gl 1308/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Wójt Gminy Ś. (dalej organ podatkowy) określił A S.A. w W. (dalej Spółka lub podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął: - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł za okres styczeń oraz o wartości [...] zł za okres od lutego do grudnia; - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m²; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m². Przedmiotem sporu była kwestia opodatkowania budowli (linii kablowych i kanalizacji kablowej), dlatego na tego rodzaju obiektach skupione zostanie dalsze uzasadnienie. Organ podatkowy podniósł, że Spółka zadeklarowała na podatek od nieruchomości za 2009 r. budowle o wartości [...] zł (za styczeń) i [...] zł (za okres od lutego do grudnia). W deklaracji podatnik nie uwzględnił jako budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uznając, że nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2016.716 ze zm. - dalej : u.p.o.l. lub ustawa podatkowa). Poza tym podatnik w dniu [...] zawarł z B sp. z o.o. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Na mocy tej umowy podatnik zobowiązał się przenieść na kontrahenta własność części infrastruktury telekomunikacyjnej. Podatnik pozostał właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś B sp. z o.o. stała się właścicielem kanalizacji kablowej. Organ podatkowy uznał jednak, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Stwierdził, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Zastrzegł jednak, że przedmioty te powinny być opodatkowane oddzielnie. W piśmie z dnia [...] wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień co do przedmiotu opodatkowania i jego wartości. Wezwanie to powtórzył w dwóch kolejnych pismach, zaś w piśmie z dnia [...] wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i dowodów niezbędnych do ustalenia czy wartość budowli wynikająca z decyzji tego organu za 2008 r. zmieniła się w stosunku do 1 stycznia 2009 r., a jeśli tak to w jakim zakresie. W piśmie z dnia [...] Spółka stwierdziła, że nie sporządza zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a wykazywanych uprzednio oraz przesłała organowi podatkowemu płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 i 6 KŚT dla obszaru Spółki, w obrębie którego położona jest gmina Ś. W piśmie z dnia [...] Spółka wskazała, że obiekty podlegające opodatkowaniu mają wartość [...] zł, co wynika z danych na płycie CD. Do pisma dołączyła zestawienie 6 środków trwałych, bez bliższych danych, w łącznej wartości podanej w piśmie. W wydanej decyzji organ podatkowy powiększył podstawę opodatkowania deklarowaną przez podatnika w 2009 r. o wartość stanowiącą różnicę pomiędzy deklarowaną w 2007 r. [...] zł i w 2008 r. [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, a więc o kwotę przyjętą jako wartość wyłączonych przez podatnika z opodatkowania linii kablowych w decyzji podatkowej za 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 ze zm.) dalej O.p. W uzasadnieniu Kolegium wskazało na treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej oraz art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej: p.b.), a nadto powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i załącznik do ustawy p.b., stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnośnie zaś do możliwości opodatkowania linii kablowych, w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której linie te są ułożone, Kolegium oparło się na stanowisku wyrażonym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Kr 243/15. SKO przytoczyło treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stwierdzając, że podatnik wzywany do wykazania czy na przestrzeni 2008 r. zaszły zdarzenia, które miały wpływ na wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, oraz że okolicznością znaną SKO pominiętą przy rozpoznawaniu sprawy podatku za 2008 r., jest wyłączenie począwszy od deklaracji podatkowej za 2008 r. wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Podatnik wyjaśnił, że w 2008 r. wyłączył z opodatkowania wartość tych linii, a wyjaśnienia te stanowiły podstawę do obniżenia przez Spółkę wartości budowli w 2008 r. względnie 2007 r. o kwotę [...] zł. Co do zawartej w odwołaniu kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i nieuwzględnienia wyjaśnień strony złożonych w piśmie z dnia [...]. Kolegium wskazało, że wyciąg z ewidencji środków trwałych przekazanych na płycie CD jest zestawieniem, na podstawie którego nie sposób dokonać ustaleń w zakresie budowli podlegających opodatkowaniu. Dotyczy on środków trwałych położonych na terenie kilkudziesięciu gmin. Analiza danych wskazuje, że nie dla wszystkich środków trwałych określono miejsce położenia, dla niektórych wskazywane są więcej niż jedna miejscowość. Zatem w niniejszym postępowaniu, dotyczącym roku podatkowego 2009, oświadczenie Spółki o wartości budowli wyłączonych z opodatkowania ([...] zł) nie jest wiarygodne. SKO przypomniało, że w 2008 r. Spółka zmniejszyła względem 2007 r. podstawę opodatkowania dla budowli o kwotę [...] zł. Kolegium stwierdziło, że skoro deklaracja podatkowa za 2008 r. przyjmuje jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to uzasadnione jest, zgodnie z doświadczeniem i regułami logiki (art. 191 O.p.) przyjęcie, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2009 r., przy niezmiennym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i wartością budowli zadeklarowaną w 2008 r. Odnosząc się do kwestii przedawnienia SKO podniosło, że z uwagi na zastosowany środek egzekucyjny bieg terminu przedawnienia został przerwany (art. 70 § 4 O.p.), zaś co do doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdziło, że decyzja dotarła do Spółki w terminie i sposób umożliwiający złożenie odwołania, zatem nawet wadliwe jej doręczenie nie powoduje braku takiego doręczenia. SKO powołało się m.in. na wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Kolegium oraz decyzji organu podatkowego, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 i 193 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, mimo że w okresie luty – grudzień 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. W odniesieniu do pierwszego zarzutu w uzasadnieniu skargi akcentowano, że w piśmie z dnia [...] Spółka przedstawiła zestawienie oraz wyjaśnienia w zakresie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej – a niezadeklarowanych uprzednio do opodatkowania. Zestawienie to zostało opracowane na podstawie płyty CD, zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki położonych na terenie gminy Ś., zaś Kolegium w istocie nie odniosło się do udzielonych wyjaśnień. W odniesieniu do drugiego zarzutu spółka powołała się i zacytowała wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., I SA/Ol 674/14, jak również wskazała inne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które zdaniem skarżącej wskazują na prawidłowość jej stanowiska co do braku możliwości opodatkowania spornych linii kablowych. Podniosła argumenty dlaczego w jej ocenie wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., na który powołało się Kolegium, nie jest trafny. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na wydanie decyzji odwoławczej po upływie terminu przedawnienia oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji organu podatkowego zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności poddanej kontroli w trybie zarzutów egzekucyjnych. Sąd zawiesił postępowanie postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. i podjął je postanowieniem z dnia 2 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że kwestia opodatkowania spornych w sprawie budowli Spółki położonych na terenie gminy Ś. była już przedmiotem oceny tutejszego Sadu w sprawach I SA/Gl 938/13 i I SA/Gl 50/16, przy czym pierwsza z nich dotyczyła 2008 r., a druga 2010 r., zaś w obu przypadkach decyzje Kolegium zostały uchylone, jednakże nie z powodu naruszenia prawa materialnego tj. uznania braku opodatkowania przedmiotowych linii kablowych lecz wskutek istotnego naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowości jego przeprowadzenia oraz gromadzenia i oceny dowodów. Kasacja Kolegium od pierwszego z powołanych wyroków została wyrokiem NSA z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 3498/13 oddalona. Z uwagi na tożsamość tych spraw ze sprawą rozstrzygana obecnie tak w warstwie faktycznej jak i prawnej, Sąd orzekający, akceptując i uznając za właściwe przedstawione w powołanych wyrokach argumenty i oceny prawne, w dalszej części uzasadnienia przytoczy je jako własne. Ponadto Sąd uznał, że podnoszony przez Spółkę zarzut przedawnienia spornego zobowiązania jest bezpodstawny skoro decyzja organu podatkowego nie została uchylona przez organ drugiej instancji, a nadto decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności i skierowano do egzekucji, którą prowadził odpowiedni organ egzekucyjny. Organ ten zastosował względem Spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki, o którym Spółka dowiedziała się [...] odbierając zawiadomienie i odpisy tytułów wykonawczych dotyczących spornego zobowiązania. Postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów zostało ostatecznie umorzone tak samo jak postępowanie sądowe prowadzone w przedmiocie skargi na to postanowienie przez WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1300/17. Odnosząc się do istoty sprawy wskazać należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznaje za zasadne. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu dotyczącego przedmiotu opodatkowania, ponieważ jego uwzględnienie i stwierdzenie, że rozdzielenie własności kanalizacji kablowej oraz ułożonych w niej linii kablowych pomiędzy dwa różne podmioty wyłącza możliwość opodatkowania tego rodzaju obiektu budowlanego, czyni zbędnym rozważania co do ustalenia wartości linii kablowych. Sąd stwierdza, że ten zarzut nie jest jednak zasadny. W powyższej kwestii należy odnotować, że w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane były dwa różne stanowiska: Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest powołany w skardze wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 (por. też m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Łd 1398/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 r., I SA/Wr 6/16; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2016 r., I SA/Ol 75/16), nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel lub posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest mu udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. W świetle drugiego stanowiska bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Linie kablowe pozostały nadal własnością spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1858/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1223/15, a także NSA w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. II FSK 2651/15, II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 i II FSK 3033/15). Skład orzekający w sprawie niniejszej aprobuje pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linie kablowe należące do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone należy do innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ustawy podatkowej, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a tej ustawy, który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo budowlane w brzmieniu z 2009 r., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1 i 3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy – Prawo budowalne (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r., poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowalne, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustaw: p.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż p.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do p.b. precyzują lub definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu p.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, aby uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy p.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu p.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy: sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. 2010. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 p.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach tej nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l., zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09, II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10; z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1240/10). Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa; jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1858/15, argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15, z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15, z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1223/15. Ostatnio to stanowisko zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygnaturach: II FSK 2651/15, II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 i II FSK 3033/15. Wyrażone tam poglądy Sąd orzekający podziela, przyjmując je za własne. Reasumując, w ślad za wykładnią prezentowaną w ostatnio wymienionych orzeczeniach, Sąd orzekający stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych jako własności skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki. Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Jednakże zaskarżona decyzja podlega uchyleniu ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Organ przedwcześnie zakwestionował wiarygodność oświadczenia podatnika, że stanowiąca podstawę opodatkowania wartość w 2009 r. linii kablowych, które podatnik nie ujął w deklaracji podatkowej wynosi [...] zł. Przystępując do omówienia tej kwestii należy przypomnieć, że kwestia ta była przedmiotem rozważań w sprawie dotyczącej opodatkowania Spółki w odniesieniu do budowli położonych na terenie tej samej gminy, tyle że w roku 2008 (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 938/13). W sprawie tej tutejszy Sąd uchylił decyzję Kolegium, wskazując że zaniechanie przeprowadzenia przez organ dowodu z ewidencji środków trwałych, a także brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia tego dowodu, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że do przyjęcia wartości początkowej budowli wystarczała wyłącznie deklaracja podatkowa dotycząca roku 2007 – stanowi podstawę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 3498/13 oddalił skargę kasacyjną Kolegium. Ponadto w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r. tutejszy Sąd w sprawie I SA/Gl 50/16 uchylił decyzję SKO w sprawie opodatkowania spornych budowli za rok 2010, z tych samych co w powołanych wyrokach przyczyn. Stanowisko zawarte w tych wyrokach Sąd orzekający w pełni aprobuje i oprze na wyrażonej tam argumentacji dalsze wywody tej części niniejszego uzasadnienia. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej powinna być ona ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (w rozpatrywanej sprawie na dzień 1 stycznia 2009 r.). W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest - co do zasady - ewidencja środków trwałych. Wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe reguły, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W rozpatrywanej sprawie trudno przyjąć, że spółka modelowo współpracowała z organem podatkowym, gdyż dopiero pismem z dnia [...] przesłała organowi podatkowemu płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych w obszarze gminy Ś., a następnie w piśmie z dnia [...] wskazała, że sporządziła zestawienie obiektów ujętych w deklaracji za 2009 r. o wartości [...] zł. Organ podatkowy załączył do akt sprawy, jako dowody, dokumenty w postaci składanych za poprzednie lata podatkowe deklaracji przez Spółkę i na ich podstawie przyjął, że wartość podlegających opodatkowaniu za 2009 r. linii kablowych wynosi [...] zł, jako różnica pomiędzy wartością wykazanych przez spółkę budowli w deklaracji za 2007 r. (w którym Spółka jeszcze deklarowała do opodatkowania linie kablowe) a wartością budowli wykazanych w deklaracji za 2008 r. (w której Spółka po raz pierwszy wyłączyła z opodatkowania linie kablowe). Dodatkowo wartość ta wynikała z treści decyzji organu podatkowego dotyczącej 2008 r. Należy podnieść, że w odwołaniu podatnik stwierdził konieczność przeprowadzenia w tej sprawie dowodu z ewidencji środków trwałych, powołując się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W reakcji na to, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wezwało podatnika do jasnego oświadczenia się, czy jego stanowisko należy traktować jako wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych spółki, ani nie przeprowadziło tego dowodu z urzędu. W uzasadnieniu decyzji stwierdziło tylko, że wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki, przekazany na płycie CD, jest nieprzydatny (nieczytelny) do poczynienia ustaleń faktycznych. Sąd orzekający stwierdza (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 3498/13 w odniesieniu do opodatkowania za 2008 r.), że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie współpracowała należycie z organami podatkowymi, bowiem mając na uwadze zasadę samoobliczenia podatku od nieruchomości przez osobę prawną, można było oczekiwać od podatnika, że z własnej inicjatywy przedstawi organowi podatkowemu wszystkie okoliczności rzutujące na ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, błędy i zaniechania organu podatkowego – zaaprobowane przez Kolegium, jak też błędy i zaniechania w ustaleniu istotnych dla sprawy faktów ze strony organu odwoławczego, nakazują stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy przedwcześnie, bez - precyzyjnego i wymaganego w danym momencie - wezwania spółki do złożenia wyjaśnień, jak też (Kolegium) na podstawie dowodu, którego w tym postępowaniu nie przeprowadzono, zdeprecjonowały oświadczenie Spółki, że wartość podlegających opodatkowaniu budowli, o której stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynosi [...] zł. Skoro zatem organy nie przeprowadziły w niniejszym postępowaniu dowodu z ewidencji środków trwałych, mimo sygnalizacji podatnika w tym zakresie, nie wezwały podatnika do wyjaśnienia przyczyn obniżenia wartości linii kablowych oraz Kolegium oparło ocenę dowodów na podstawie dowodu nieprzeprowadzonego w tym postępowaniu - to nie można uznać, że podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie podatnik nie odmówił przedstawienia ewidencji środków trwałych, złożył taką ewidencję na płycie CD wyjaśniając przyczyny swojego postępowania. Warto również dodać, że zaskarżona decyzja wydana została m.in. w oparciu o ustalenia decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy wobec skarżącej za 2008 r. Decyzja ta została zaakceptowana przez SKO jako prawidłowa jednakże w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzja odwoławcza została uchylona wobec uznania, że ustalenia w niej poczynione i sposób ich dokonania naruszał przepisy prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu. Wezwie podatnika do wyjaśnienia obniżenia wartości spornych budowli, mając na uwadze treść składanych przez spółkę deklaracji za poprzednie lata podatkowe. Wezwie też podatnika o przedłożenie wyciągu z ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, o ile uzna, że dane wynikające z dołączonej płyty CD nie są miarodajne. Dopiero po wykonaniu tych czynności podda ocenie zgromadzony materiał dowodowy, mając przy tym w polu widzenia postawę podatnika i czytelność (przydatność) udzielanych przezeń odpowiedzi. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego (5.100 zł), obejmujących wpis od skargi (1.500 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) - ustalone na podstawie § 6 pkt 6 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. 2013. 461 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015. 1800), Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa bowiem opłata ta nie została uiszczona w organie podatkowym (gminie) właściwym z uwagi na siedzibę Sądu. ec