I SA/Gl 1309/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ nadzoru) z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] r. nr [...] określające koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko A Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, zobowiązana, spółka). 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny prowadził wobec zobowiązanej postępowanie egzekucyjne, obejmujące podatek od towarów i usług. 2.2. W związku z zakończeniem postępowania egzekucyjnego i wnioskiem spółki, organ egzekucyjny wydał w dniu [...] r. postanowienie orzekające o wysokości kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł, w tym za: doręczenie odpisów trzech tytułów wykonawczych (opłaty manipulacyjne) 3 x 100,00 zł, zajęcie rachunku bankowego / innych wierzytelności pieniężnych – odpowiednio [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że tytuły wykonawcze wystawione zostały w dniu [...] r. W tym samym dniu dokonano na ich podstawie zajęć rachunków bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych, co spowodowało powstanie kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł. Koszty te zostały naliczone zgodnie z art. 64 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm., dalej: u.p.e.a. albo ustawa egzekucyjna), w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r. Zapłata należności po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w drodze udzielonej ulgi w spłacie należności (poprzez wydanie stosownej decyzji). Organ egzekucyjny wskazał również, że zgodnie z art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553, dalej: ustawa zmieniająca), koszty egzekucyjne zostały przeliczone i ograniczone do kwoty łącznej [...] zł. 2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 64 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu z dnia wydania tytułów wykonawczych w świetle orzeczenia TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 w zakresie dotyczącym miarkowania kosztów egzekucji oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 6, art. 7, art. 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 190 ust. 1 i art. 3 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie objawiające się brakiem zbadania rzeczywistych nakładów pracy oraz wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny przy ustalaniu opłaty za czynność egzekucyjną, co jest kluczowe w świetle ww. wyroku TK. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, iż jest ono niedopuszczalne i rażąco niesprawiedliwe. Zwrócił uwagę na fakt, iż powstanie zaległości podatkowej wynikało z sytuacji rynkowej, spowodowanej epidemią COVID-19. Zaakcentował, że spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty tej zaległości, jednak mimo to organ egzekucyjny wszczął egzekucję administracyjną, tak jakby zobowiązana nie starała się o restrukturyzację długu. Natomiast jej wniosek rozpatrzony został pozytywnie i udzielona została spółce ulga w spłacie zadłużenia, a układ ratalny został przez nią wykonany. Pełnomocnik zarzucił nadto, że w postępowaniu miał miejsce minimalny nakład pracy organu egzekucyjnego (wystawienie tytułów wykonawczych i przesłanie zajęć do banków) oraz podjęto zawieszone postępowanie dla wyegzekwowania jedynie kosztów egzekucyjnych (w tej sytuacji wygórowanych). Ponadto, postanowienie organu egzekucyjnego nie uwzględnia zdaniem pełnomocnika wyroku TK o sygn. akt SK 31/14, który obligował organy do zracjonalizowania wysokości kosztów egzekucyjnych, zgodnie z prokonstytucyjną ich wykładnią. 2.4. Postanowieniem z dnia [...] r. organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne, wskazując, że wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, postanowienie organu egzekucyjnego wydane zostało na podstawie ustawowych regulacji dotyczących kosztów egzekucyjnych i z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez TK w wyroku o sygn. SK 31/14. Jak wskazywał organ drugiej instancji, zobowiązana w istocie występowała z wnioskiem o odroczenie terminu płatności, w tym podatku od towarów i usług za 05/2020 r. (wniosek z dnia 28 maja 2020 r.). Wniosek ten wymagał usystematyzowania zobowiązań objętych żądaniem i jego uzupełnienia. Żądanie to zostało zmienione na możliwość rozłożenia zapłaty podatku VAT za ww. okres na raty. Natomiast termin płatności podatku VAT za 03-04/2020 r. (objęty wnioskiem z dnia 25 marca 2020 r.) został decyzją wierzyciela odroczony do dnia 30 czerwca 2020 r. Z tego ostatniego terminu spółka się nie wywiązała, zmieniając żądanie na rozłożenie zaległości w podatku na raty. Złożone i zmienione żądania wymagały uzupełnienia, o co wierzyciel wzywał w postępowaniu ulgowym, zwracając uwagę, iż sama inicjatywa i gotowość do zapłaty zobowiązania w podatku VAT za 03-05/2020 r. w formie ratalnej lub z odroczonym terminem płatności (złożenie lub zmiana wniosków w tym zakresie) nie oznacza automatycznego odstąpienia wierzyciela od podjęcia działań windykacyjnych i wstrzymania bądź zawieszenia prowadzonej już egzekucji administracyjnej. Za egzekwowany okres tj. 03-05/2020 r. (VAT) decyzja o udzieleniu ulgi (układ ratalny) zapadła ostatecznie w dniu [...] r. i została przez spółkę wykonana (wpłaty w dniach: 30 października 2020 r., 30 grudnia 2020 r. oraz 29 stycznia 2021 r.). Uprzednio jednak zostały w sprawie podjęte działania – wystawione zostały tytuły wykonawcze (w dniu [...] r.). W kwestii podniesionego w zażaleniu zarzutu nieuwzględnienia przez organ wykładni prokonstytucyjnej przepisów dotyczących kosztów egzekucyjnych organ nadzoru stwierdził, że również on nie jest zasadny. Zauważył, że organ pierwszej instancji zastosował w tym zakresie przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem przepisów przejściowych wprowadzonych nowelą z dnia 4 lipca 2019 r. (ustawa zmieniająca). Dlatego też wygaśnięcie obowiązku poprzez zapłatę w ustalonym systemie ratalnym, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, nie zwolniło zobowiązanej z obowiązku zapłaty powstałych kosztów egzekucyjnych. Z kolei ich wysokość uwzględniała prokonstytucyjną wykładnię dokonaną przez TK względem określenia granic chroniących przed nadmiernym obciążaniem stron postępowania powstałymi kosztami egzekucyjnymi. Przepisy dotyczące naliczania kosztów egzekucyjnych obowiązują od dnia 20 lutego 2021 r., zaś postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia ich w życie objęte są przepisami dotychczasowymi z uwzględnieniem przepisów przejściowych. Organ egzekucyjny zastosował się do zasad określonych w tych przepisach, co wyszczególnił w tabeli umieszczonej w sentencji zaskarżonego postanowienia. Organ nadzoru podkreślił w tym miejscu, że opłata manipulacyjna została obecnie określona kwotowo tj. 40,00 zł, a w przypadku wszczęcia egzekucji ulega ona podwyższeniu i wynosi 100,00 zł (uwzględniając średnią wydatków, jakie ponosi organ na obsługę tytułu wykonawczego). Ma ona charakter wydatku związanego z koniecznością zapewnienia funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, którego zadaniem jest doprowadzenie do wykonania obowiązku wynikającego z przepisów prawnych, z orzeczeń organów administracji publicznej lub sądów. Z kolei co do opłaty za czynności egzekucyjne wprowadzono nowy system jej naliczania. W celu jego uproszczenia, w art. 64 § 4 u.p.e.a. wprowadzono regulację stanowiącą podstawę do naliczania, co do zasady, opłaty egzekucyjnej pobieranej w wysokości proporcjonalnej do wyegzekwowanych środków pieniężnych, przy czym górną granicę wysokości naliczonej opłaty ograniczono do 40.000,00 zł, co ma szczególne znaczenie przy egzekwowaniu należności pieniężnych o bardzo wysokich wartościach. Ustawodawca, wykonując zalecenia TK w tym zakresie uznał, że taki system naliczania opłat uwzględnia w sposób zrównoważony interesy obu stron. Końcowo organ nadzoru stwierdził, że opłata manipulacyjna i egzekucyjna mieszcząc się w ustalonych granicach stawek i nie przekraczając ustalonych kwotowo granic, jest zgodna z nakazaną przez TK prokonstytucyjną wykładnią przepisów dotyczących określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. 2.5. Na powyższe postanowienie skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie: 1) art. 57 § 1 u.p.e.a. w zakresie podjęcia postępowania egzekucyjnego tylko w części; 2) art. 59 § 1 u.p.e.a. w zakresie nie umorzenia postępowania w całości; 3) art. 64 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu z dnia wydania tytułów egzekucyjnych w świetle tezy zawartej w wyroku TK sygn. akt 31/14 w zakresie nie miarkowania kosztów egzekucji; 4) art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 190 ust. 1 oraz art. 3 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie objawiające się brakiem zbadania rzeczywistych nakładów pracy oraz wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny przy ustalaniu opłaty za czynność egzekucyjną, co w świetle wyroku TK jawi się jako kluczowe przy określaniu wysokości kosztów egzekucyjnych; 5) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nie odniesienie się w uzasadnieniu postanowienia do sformułowanych zarzutów merytorycznych. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o "skierowanie" sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podnosił, że rozpatrzenie zażalenia na postanowienie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone pobieżnie i niestarannie, z pominięciem zbadania zarzutów merytorycznych oraz konieczność miarkowania kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem zasad sprawiedliwości społecznej i zasady słuszności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów. Zdaniem pełnomocnika ustalone w postępowaniu koszty pozostają zupełnie oderwane od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu egzekucyjnego. Zaznaczył, że działania organu w zasadzie ograniczyły się do sporządzenia i doręczenia tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności, podczas gdy organ w niniejszej sprawie "przyznał sobie wynagrodzenie w maksymalnej kwocie", tak jakby dokonane czynności egzekucyjne były ponadstandardowe i wymagały sztabu pracowników i wielu godzin pracy. Pełnomocnik odwołał się do wyroku TK o sygn. akt SK 31/14 i zaznaczył, że celem postępowania egzekucyjnego jest wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. W niniejszej sprawie skarżąca obowiązek ten spełniła, co więcej, pozostawała w stałym kontakcie z wierzycielem i oczekiwała na jego działanie w zakresie wniosku o rozłożenie zaległości na raty. W mocy pozostawała nadto decyzja o odroczeniu płatności zaległości podatkowej a w czasie jej obowiązywania spółka nie mataczyła i nie unikała zapłaty zobowiązania, oczekując jedynie na wydanie decyzji, z warunków której się wywiązała. W ocenie pełnomocnika skarżącej zawieszone postępowanie egzekucyjne powinno było zostać podjęte po zapłacie zobowiązania rozłożonego na raty i następnie umorzone w całości, zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. W rozpatrywanej sprawie błędem organu egzekucyjnego było to, iż dopiero w dniu [...] r. podjęto postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej kosztów i wyegzekwowano kwotę kosztów egzekucyjnych, gdyż należność główna (rozłożona na raty) została już spłacona. Z uwagi na to, zdaniem pełnomocnika skarżącej, postępowanie egzekucyjne pozostaje nadal zawieszone w pozostałej części i jest to błąd proceduralny organu. Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ drugiej instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do zarzutu braku prawidłowego uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego, a ponadto całe postępowanie organu nadzoru narusza art. 122 O.p., gdyż sprawa nie została całościowo i dogłębnie zbadana. 2.6. Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1.Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Spór w sprawie w przeważającej mierze dotyczy sposobu realizacji wytycznych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie 31/14 przez organ w sprawie określenia kosztów prowadzonego postepowania egzekucyjnego. Skarżąca podnosi także, że doszło do naruszenia art. 57 § 1 u.p.e.a. w zakresie podjęcia postępowania egzekucyjnego tylko w części, jak również art. 59 § 1 u.p.e.a. w zakresie nie umorzenia postępowania w całości. 3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności odnieść się należy do złożenia przez skarżącą wniosków o udzielenie ulg w spłacie zaległości w podatku VAT za okres 03-05/2020 r. i pominięcia przez organ egzekucyjny podjętej przez Spółkę inicjatywy restrukturyzacji długu. W tych ramach wskazać należy, że z postanowienia wierzyciela w sprawie wniesionego zarzutu z [...] r. nr [...] wynika, iż strona skarżąca w istocie występowała z wnioskiem o odroczenie terminu płatności, w tym podatku od towarów i usług za 05/2020 r. (wniosek z 28.05.2020 r.). Wniosek ten wymagał usystematyzowania zobowiązań objętych żądaniem i jego uzupełnienia. Żądanie to zostało zmienione na możliwość rozłożenia zapłaty podatku VAT za 05/2020 r., w ratach. Natomiast termin płatności podatku VAT za 03-04/2020 r. (objęty wnioskiem Spółki z 25.03.2020 r.) został decyzją wierzyciela odroczony do 30.06.2020 r., z którego to terminu skarżąca się nie wywiązała, zmieniając żądanie na jego rozłożenie na raty. Złożone i zmienione żądania wymagały uzupełnienia, o co wierzyciel wzywał spółkę w postępowaniu ulgowym. Zdaniem Sądu zasadnie wierzyciel już na tym etapie postepowania zwracał uwagę, iż sama inicjatywa i gotowość do zapłaty zobowiązania w podatku VAT za 03-05/2020 r. w formie ratalnej lub z odroczonym terminem płatności (złożenie lub zmiana wniosków w tym zakresie), nie oznacza automatycznego odstąpienia wierzyciela od podjęcia działań windykacyjnych i wstrzymania bądź zawieszenia prowadzonej już egzekucji administracyjnej. Wierzyciel słusznie zauważył, że ciąży na nim ustawowy obowiązek realizacji obowiązków ciążących na podatnikach (art. 6 ustawy egzekucyjnej). O ile inicjatywa restrukturyzacji długu ze strony skarżącej była przez wierzyciela procedowana w odrębnym postępowaniu, to dopiero podjęcie decyzji ojej udzieleniu (zgoda) stanowiło przesłankę do niewszczynania bądź zawieszenia prowadzonej już egzekucji. W innym wypadku kolejne "inicjatywy" bądź ich zmiany doprowadzą(-ają) jedynie do nieuzasadnionego odraczania terminu zapłaty wymagalnych zobowiązań podatkowych, co odbywałoby się nie tylko ze szkodą dla Skarbu Państwa, ale i innych podmiotów korzystających z ulgi. Za egzekwowany okres tj. 03-05/2020 r. (VAT) decyzja o udzieleniu ulgi (układ ratalny) zapadła ostatecznie [...] r. i została przez Skarżącą wykonana ( wpłaty: 30.10.2020 r., 30.12.2020 r. i 29.01.2021 r.). Niemniej uprzednio wierzyciel podjął działania windykacyjne i wystawił tytuły wykonawcze ([...] r. nr [...]) zmierzając do zapłaty zaległości podatkowej, co zakwestionowała skarżąca składając zarzuty. Przypomnieć także należy, że w świetle art. 57 ust. 1. u.p.e.a. organ egzekucyjny podejmuje zawieszone postępowanie egzekucyjne po ustaniu przyczyny zawieszenia, zawiadamiając o tym zobowiązanego. Jednocześnie organ egzekucyjny przystępuje do czynności egzekucyjnych. Art. 59 § 1 u.p.e.a. stanowi natomiast, że postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku: 1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego; 2) niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym; 3) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27; 4) śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek: a) jest ściśle związany ze zobowiązanym, b) nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego; 5) gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 6) gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel; 7) gdy odrębne ustawy tak stanowią. Tym samym, mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu, nie doszło zarówno do naruszenia art. 57 § 1 u.p.e.a. w zakresie podjęcia postępowania egzekucyjnego tylko w części, jak również do naruszenia art. 59 § 1 u.p.e.a. w zakresie nie umorzenia postępowania w całości. 3.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 190 ust. 1 oraz art. 3 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie objawiające się brakiem zbadania rzeczywistych nakładów pracy oraz wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny przy ustalaniu opłaty za czynność egzekucyjną, co w świetle wyroku TK jawi się jako kluczowe przy określaniu wysokości kosztów egzekucyjnych, wskazać trzeba, że w ocenie Sądu również i one nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi zalecenia Trybunału Konstytucyjnego określone w wyroku z 28.06.2016 r. sprawie SK 31/14 zostały uwzględnione przez organ egzekucyjny przy określaniu wysokości kosztów egzekucyjnych. Tym samym zarzut naruszenia art. 64 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu z dnia wydania tytułów egzekucyjnych w świetle tezy zawartej w wyroku TK sygn. akt 31/14 w zakresie nie miarkowania kosztów egzekucji nie zasługuje na uwzględnienie. W tych ramach wskazać należy, że organ egzekucyjny zastosował przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem przepisów przejściowych wprowadzonych nowelą z 04.07.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553). Dlatego wygaśnięcie obowiązku (poprzez zapłatę w ustalonym systemie ratalnym), po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie zwolniły Spółki z obowiązku zapłaty powstałych kosztów egzekucyjnych (art. 6 ust. 1 u ust. 2 pkt 4, art. 7 oraz art. 8 ustawy z 04.07.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553). Z kolei ich wysokość uwzględniała prokonstytucyjną wykładnię dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny względem określenia granic chroniących przed nadmiernym obciążaniem Stron postępowania, powstałymi kosztami egzekucyjnymi. Zaakcentować bowiem trzeba, że wprowadzone w/w ustawą przepisy dotyczące naliczania kosztów egzekucyjnych obowiązują od 20.02.2021 r., a do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia ich w życie stosuje się przepisy dotychczasowe z uwzględnieniem przepisów przejściowych. Zdaniem Sądu organ egzekucyjny zastosował się do zasad określonych w tych przepisach, co znalazło odzwierciedlenie w tabeli zamieszczonej w sentencji wydanego przez ten organ postanowienia (str. 1). Prawidłowo również organ wyjaśnił, że opłata manipulacyjna została obecnie określona kwotowo tj. 40 zł., a w przypadku wszczęcia egzekucji ulega podwyższeniu i wynosi 100 zł. (uwzględniając średnią wydatków, jakie ponosi organ egzekucyjny na obsługę tytułu wykonawczego). Sąd podziela pogląd organu, że opłata manipulacyjna niewątpliwie ma charakter wydatku związanego z koniecznością zapewnienia funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, którego zadaniem jest doprowadzenie do wykonania obowiązku wynikającego z przepisów prawnych, orzeczeń organów administracji publicznej lub sądów. Z kolei co do opłaty za czynności egzekucyjne wprowadzono nowy system jej naliczania. W celu jego uproszczenia, w art. 64 § 4 ustawy egzekucyjnej wprowadzono regulację stanowiącą podstawę do naliczania, co do zasady, opłaty egzekucyjnej pobieranej w wysokości proporcjonalnej do wyegzekwowanych środków pieniężnych, przy czym górną granicę wysokości naliczonej opłaty ograniczono do 40.000 zł, co ma szczególne znaczenie przy egzekwowaniu należności pieniężnych o bardzo wysokich wartościach. Zdaniem Sądu zasadne jest również twierdzenie organu, że wykonując zalecenia Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie ustawodawca uznał, że taki system naliczania opłat uwzględnia w sposób zrównoważony interesy zarówno organów egzekucyjnych zapewniając ich obsługę, jak i strony, nakładając obowiązek poniesienia powstałych kosztów, unika nadmiernej uciążliwości i represji za niewykonanie obowiązku. Opłata manipulacyjna i egzekucyjna mieszcząc się w ustalonych granicach stawek i nie przekraczając ustalonych kwotowo granic, jest zgodna z nakazaną przez Trybunał Konstytucyjny prokonstytucyjną wykładnią przepisów dotyczących określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Tym samym skład orzekający nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nie odniesienie się w uzasadnieniu postanowienia do sformułowanych zarzutów merytorycznych. 3.5. Mając na uwadze przeprowadzonego rozważania Sąd nie podzielił zarzutów skargi, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.