I SA/Gl 131/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] r., nr [...] ustalającą W. i S. S. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium w pierwszej kolejności zwięźle przedstawiło przebieg postępowania w sprawie. Odnotowało w szczególności, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy, gdyż poprzednie jego rozstrzygnięcie uchylono "z uwagi na braki w materiale dowodowym nie pozwalające na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, w tym brak dowodów pozwalających określić wartość opodatkowanych budowli związanych z działalnością gospodarczą". Stwierdziło również, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej zakwestionowano złożoną przez podatników informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia [...] 2004 r. oraz przedłożony przez nich w dniu [...] 2004 r. aneks do umowy najmu opodatkowanej nieruchomości. Następnie Kolegium nawiązało do regulacji art. 1 a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Podkreśliło, że w jej świetle gdy najemcą nieruchomości, a więc jej posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest przedsiębiorca, to nieruchomość ta podlega opodatkowaniu jako nieruchomość związana z działalnością gospodarczą, a obowiązek podatkowy ciąży wtedy bądź na jej właścicielu (współwłaścicielu), bądź na jej użytkowniku (współużytkowniku) wieczystym. W dalszej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do treści art. 181, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podniosło, że "[o]rgan podatkowy, dokonując ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości, opiera się na wiedzy pochodzącej z wielu źródeł" dowodowych i w ramach swobodnej oceny dowodów rozważa ich wiarygodność, mogąc w szczególności podważyć wartość dowodową przedłożonych przez podatnika dokumentów, jeżeli istnieją ku temu powody, które muszą być wskazane w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanego stanu faktycznego, Kolegium zwróciło uwagę na – budzące, jego zdaniem, wątpliwości – rozbieżności pomiędzy przedłożoną przez podatników w dniu [...] 2004 r. informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych a aneksem nr 2 z dnia 15 grudnia 2003 r. (w uzasadnieniu decyzji błędnie mowa jest o roku 2004) zmieniającym z dniem 1 stycznia 2004 r. umowę najmu zawartą między użytkownikami wieczystymi opodatkowanej nieruchomości a "A" Spółką z o. o. z siedzibą w P.. Wyeksponowało zarazem, że stosownie do art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnicy podatku od nieruchomości zobowiązani są złożyć wspomnianą informację w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość tego podatku oraz że strona, posiadając aneks nr 2 przed dniem 1 stycznia 2004 r., powinna uwzględnić jego treść w informacji z dnia 14 stycznia 2004 r. Jak podkreśliło przy tym Kolegium, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu strony skarżącej wskazującego na niewezwanie jej do przedstawienia tego aneksu, w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie zasada, według której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na stronie wywodzącej z niej korzystne dla siebie skutki prawne. Jego zdaniem trudno oczekiwać zatem od organu podatkowego posiadania wiedzy o wszystkich zdarzeniach mogących mieć wpływ na wysokość podatku od nieruchomości, w tym o zawartych przez podatnika umowach, i dlatego nie można od tego organu wymagać, aby poszukiwał dowodów na korzyść podatnika, o których nie mógł wiedzieć, "wyprzedzając" tym samym działania podatnika. W powyższym kontekście Kolegium podkreśliło również, że podatnicy przedłożyli stosowne dokumenty w niedługim czasie bądź to po przeprowadzeniu u nich kontroli podatkowej, bądź to po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i że wcześniej, czyli w trakcie kontroli i przed nią, nie powoływali się na te dokumenty. Kończąc ów wątek, organ odwoławczy podał w wątpliwość skuteczność prawną zarówno samej umowy najmu, jak i umów ją zmieniających. Stwierdził bowiem, że w art. 205 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przewidziano reprezentację łączną do składania oświadczeń woli w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tymczasem zaś rzeczone czynności prawne zostały dokonane przez spółkę "A" reprezentowaną jednoosobowo. W dalszej części uzasadnienia Kolegium odwołało się do ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniu [...] i w dniu [...] 2004 r. W toku pierwszej z nich odnotowano, że "brak jest pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych", natomiast w wyniku drugiej, że "część hali o powierzchni [...] m2 stoi pusta, odgrodzona taśmami od pozostałej powierzchni". Organ odwoławczy podniósł wobec tego, iż "[z]e względu na nietrwałość zastosowanego sposobu wydzielenia nie daje on podstaw do przyjęcia, że tylko wytyczona taśmami powierzchnia związana jest z działalnością gospodarczą (...), [ł]atwo bowiem pozostała część budynku może zostać udostępniona i wykorzystana dla potrzeb" tej działalności. Część budynku wydzielona w taki sposób nie może więc, w jego ocenie, zostać objęta odrębną stawką podatkową, gdyż powierzchnia budynku, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powinna być mierzona według ścian trwale umiejscowionych, a nie linii wyznaczonych przez taśmy. Kolegium uznało zatem, że sporne zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości winno być ustalone na podstawie danych wynikających z informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z uwzględnieniem poprawek naniesionych przez podatnika w dniu [...] 2003 r. Jego zdaniem dane te zostały podtrzymane w oświadczeniu z dnia [...] 2004 r. oraz w odwołaniu od decyzji. Jak podkreśliło przy tym Kolegium, przyjęcie takiej podstawy wymiaru podatku "[z]godne jest (...) zresztą z życzeniem strony wyrażonym w cytowanym oświadczeniu i odwołaniu". W końcowym fragmencie uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że uchybienie w postaci błędnego wskazania w postanowieniu wszczynającym postępowanie okresu, którego to postępowanie dotyczyło (lata 1999-2003 /w uzasadnieniu błędnie mowa jest o latach 1999-2000/ zamiast roku 2004), nie może stanowić przyczyny uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, albowiem w toku postępowania strona została zapoznana z tym, jaki był właściwy przedmiot postępowania. W analogiczny sposób Kolegium odniosło się też do faktu, że decyzja ta nie zawiera wyraźnego wskazania przedmiotu opodatkowania, czyli nieruchomości położonej w P.przy ul. [...] uznając, że przedmiot ów został prawidłowo oznaczony w pierwszej decyzji, którą w toku tego samego postępowania uchyliło, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Kolegium wyraziło przy tym pogląd, że "nie ma wątpliwości co do tego, jaka nieruchomość jest przedmiotem decyzji ustalającej wymiar podatku za 2004 r.". Zwróciło zarazem uwagę, iż "organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w decyzji wartości powierzchni przypisane przez podatnika do nieruchomości umiejscowionej w P. przy ul. [...]". Decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. W. i S. S., reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia "kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, tj. w kwocie [...] zł". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił organom podatkowym niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną "w oderwaniu od całokształtu i wszystkich aspektów sprawy w sposób sprzeczny z wynikami kontroli podatkowej i zasadami doświadczenia życiowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej)". Podniósł najprzód sprzeczność wyrażającą się w fakcie, że organy z jednej strony podały w wątpliwość wiarygodność aneksu nr 2 z uwagi na przedstawienie go po upływie terminu do złożenia informacji o budynkach i obiektach budowlanych, a z drugiej dokonały stosownych ustaleń na podstawie mniej korzystnego dla skarżących aneksu nr 1, który również został przedłożony po upływie wspomnianego terminu. Wyeksponował zarazem, iż wcześniejsza decyzja organu pierwszej instancji została uchylona m. in. z powodu nieprawidłowego i wprowadzającego skarżących w błąd określenia zakresu postępowania na lata 1999-2003, który to zakres potwierdzono w postanowieniu wyznaczającym termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, i dlatego właściwy zakres postępowania, czyli 2004 r., był wiadomy skarżącym dopiero od chwili uchylenia tej decyzji. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę na kolejną niekonsekwencję organu odwoławczego, który w toku omawianego postępowania pierwszą decyzję uchylił z uwagi na niewłaściwe wskazanie przedmiotu opodatkowania, a w przypadku drugiej decyzji nieprawidłowości te uznał za nieistotne. Pełnomocnik, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r. (sygn. III SA 1622/03), nie zgodził się również z poglądem Kolegium dotyczącym rozkładu dowodu w postępowaniu podatkowym. Jego zdaniem ciężar ów spoczywa, stosownie do art. 187 Ordynacji, na organie podatkowym, który z urzędu powinien przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego. Obowiązek taki istnieje, według niego, na każdym etapie postępowania i dlatego aneks nr 2 powinien być uwzględniony przez organy podatkowe niezależnie od tego, kiedy go przedstawiono. Pełnomocnik stwierdził też, iż niewiadomo, o jakiej niezgodności pomiędzy rzeczonym aneksem a informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych była mowa w zaskarżonej decyzji, ponieważ organ tego nie wyjaśnił i "nie sposób się również tego domyślić". Podważył także zasadność przeprowadzonych przez Kolegium rozważań dotyczących ważności umów najmu spornej nieruchomości oraz aneksów do niej. Podniósł, że gdyby te czynności prawne były nieważne, co jednak - jego zdaniem - nie miało miejsca, to nieruchomość nie znajdowałaby się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie mogłaby być opodatkowana według stawek przewidzianych dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika te rozważania organu odwoławczego odnoszą się "do materii, która nie była przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji", wobec czego powinien zostać wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie dokonanych ustaleń (art. 200 § 1 Ordynacji), a skarżących pozbawiono prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 192 Ordynacji). Pełnomocnik zarzucił następnie Kolegium nieuwzględnienie faktu, że skarżący w korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych sprecyzowali, iż "przedmiotem opodatkowania nie są budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych, lecz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tym samym, jak stwierdził, rozważania organu odwoławczego w tym zakresie należy uznać za bezprzedmiotowe. W kolejnym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik podniósł, że skarżący, przekazując część nieruchomości Spółce "A", skutecznie odgrodzili wynajmowaną powierzchnię za pomocą taśmy. Wobec tego określił jako swobodny pogląd Kolegium o nietrwałości tego wydzielenia. Prowadzi on bowiem, zdaniem pełnomocnika, do nie znajdującej uzasadnienia prawnego tezy, iż tylko trwałe wydzielenie części nieruchomości przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej pozwalałoby objąć pozostałą jej powierzchnię stawką ogólną. W związku z powyższym pełnomocnik zarzucił również uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarówno faktycznemu, jak i prawnemu, niespełnienie wymogów wskazanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Polemizując z twierdzeniami skargi, Kolegium podtrzymało dotychczasową argumentację organów podatkowych. Dodatkowo podniosło, że pełnomocnik nie określił, jakie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przez organy niewyjaśnione, w konsekwencji oceniając zarzuty sformułowane przez w tym zakresie pełnomocnika jako nierzeczowe. Następnie, przywołując racje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, za wątpliwe uznało to, czy istotnie podatnicy pozostawali w błędnym przekonaniu co do przedmiotu postępowania. Kolegium nie zgodziło się również z poglądem, iż jego stanowisko dotyczące rozkładu ciężaru dowodu jest nieprawidłowe, konstatując, iż pełnomocnik wygłaszając go "popada w sprzeczności z samym sobą". Według niego bowiem stanowisko to odnosiło się jedynie dokumentów, które – wobec ich nieujawnienia przez podatników – nie były znane organom podatkowym i o których przedstawienie z powodu tej uzasadnionej, jego zdaniem, niewiedzy nie wzywano. W dalszym fragmencie odpowiedzi na skargę Kolegium, "[p]omimo problemów ze zrozumieniem przez pełnomocnika skarżących celowości wyjaśniania przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy podjęciu rozstrzygnięcia", wyjaśniło, że "organ podatkowy sygnalizował jedynie wątpliwości co do skuteczności prawnej" umowy najmu i jej aneksów "i nie odrzucił ich jako dowodów w postępowaniu, w przeciwnym razie pominąłby je całkowicie poprzestając na zanegowaniu ich prawnej skuteczności". Podniosło również, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – nie naruszyło art. 200 § 1 Ordynacji, gdyż przepis ów stosowany w postępowaniu odwoławczym "nakazuje wyznaczenie terminu do zapoznania się jedynie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie" i że "[n]ie można mylić zagadnienia poszukiwania przesłanek (materiału dowodowego) z kwestią oceny przydatności już ujawnionych przesłanek do przeprowadzenia poprawnego wnioskowania". Kolegium podtrzymało też swoje stanowisko odnośnie wydzielenia części nieruchomości za pomocą taśm. Jego zdaniem bowiem, "[j]eżeli za pełnomocnikiem skarżących przyjąć, że za pomocą taśmy wydzielić można w pomieszczeniu część zajmowaną na potrzeby działalności gospodarczej objętą odrębna stawką podatkową, to należałoby tym samym uznać, że takie wydzielenie taśmą stanowi ścianę". Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżących nie zgodził się z tym ostatnim poglądem, podkreślając, że w orzecznictwie dopuszcza się możliwość procentowego wydzielenia powierzchni nieruchomości przeznaczonej na działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja wydana została, zdaniem Sądu, z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na fakt, iż przedmiotem tej decyzji jest rozstrzygnięcie dotyczące wysokości podatku od nieruchomości, nie powinno budzić wątpliwości, że kontrola jej zgodności z prawem wymaga w szczególności rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a jeśli tak – to czy prawidłowo ustaliły zasadnicze elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego. Tylko na pierwsze ze sformułowanych wyżej pytań można, zdaniem Sądu, odpowiedzieć twierdząco. Okoliczność, iż po stronie skarżących powstał wspomniany wyżej obowiązek, skądinąd zresztą przez nich nie kwestionowana, co do zasady nie budzi wątpliwości, przynajmniej w takim zakresie, w jakim w rachubę wchodzi podatek od gruntów. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii zawiadomienia o zmianach w rejestrze gruntów i budynków z dnia 31 marca 2003 r. wynika bowiem, iż w chwili sporządzania tego dokumentu W. i S. S. byli współużytkownikami wieczystymi gruntów o łącznej powierzchni [...] m2. Można zatem uznać, iż mimo braku we wspominanych aktach wypisu z rejestru gruntów i budynków, zawierającego dane będące w świetle art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) podstawą m.in. wymiaru podatków, fakt władania przez skarżących wspomnianym gruntem został – co do zasady - ustalony. Analogiczną – co do zasady – konstatację można, jak się wydaje, odnieść do budynków. Okoliczność bowiem, że wspomniane wyżej grunty były zabudowane pośrednio wynika zarówno z informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej w dniu [...] 2004 r. przez samych podatników, jak i z protokołów kontroli przeprowadzonych w dniach [...] 2004 r. oraz [...] 2004 r. Wyraźnie podkreślić jednak trzeba, że jest to wiedza, która nie wynika bezpośrednio z ewidencji gruntów i budynków, tak jak tego wymaga wspomniany wyżej art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, który to fakt rodzi dalsze istotne konsekwencje, do których wypadnie jeszcze powrócić. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń przyjąć trzeba zatem, iż na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) na skarżących ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. To zaś potwierdza wcześniej wyrażony pogląd, że na pierwsze ze sformułowanych wyżej pytań udzielić trzeba odpowiedzi twierdzącej. Konstatacji takiej niepodobna natomiast, zdaniem Sądu, odnieść w stosunku do ustaleń organów podatkowych obu instancji dotyczących konstytutywnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności wielkości budynków podlegających opodatkowaniu, zwłaszcza zaś kluczowej i najbardziej spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii, zamykającej się w pytaniu, czy w odniesieniu do wszystkich gruntów i budynków będących w posiadaniu skarżących zastosowanie znaleźć powinny stawki, przewidziane dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się w szczegółach do pierwszej z sygnalizowanych wyżej kwestii przypomnieć trzeba – o czym częściowo była już mowa wyżej – że jedynym źródłem wiedzy organów podatkowych na temat wielkości gruntów i budynków podlegających opodatkowaniu była informacja podatników z dnia [...] 2004 r., skorygowana w dniu [...] 2004 r. W tym kontekście zwraca uwagę fakt, że w oparciu o tę samą deklarację wydane zostały przez organ pierwszej instancji dwie kolejne decyzje – pierwsza z dnia [...] r., w której jako wielkość budynków podlegających opodatkowaniu przyjęto powierzchnię [...] m2 (w piśmie organu pierwszej instancji z dnia [...] 2004 r. nawiązującym do tej decyzji mowa wszak o powierzchni [...] m2), uchylona następnie w dniu [...] 2004 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., oraz druga z dnia [...] r., w której jako wspomnianą powierzchnię przyjęto z kolei [...] m2. Niepodobna przy tym dociec źródła tego zróżnicowania. Na marginesie wspomnieć też wypada, że pierwsza ze wspomnianych decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] r. jako przedmiot opodatkowania wskazywała, obok gruntów i budynków także budowle, których wartość ustalono, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylającego tę decyzję, w sposób niewłaściwy. Kolegium nakazało zarazem badanie tego wątku, co jednak zupełnie pominięto w dalszym toku postępowania. Organy obu instancji nie ujawniły zarazem przyczyn, które sprawiły, że ten aspekt sprawy przestał mieć jakiekolwiek znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. W sumie zatem, konkludując tę część rozważań stwierdzić trzeba, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał nie daje się, zdaniem Sądu, stwierdzić jakiego rodzaju dowody uznano za decydujące dla ustalenia powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu. Przyjęte w tym zakresie wielkości noszą bowiem ewidentne znamiona całkowitej dowolności, który to pogląd dodatkowo potwierdza treść wskazanych wyżej protokołów kontroli. W pierwszym z nich, pochodzącym z dnia [...] 2004 r., nie zawarto bowiem żadnych danych dotyczących powierzchni budynków, w drugim z kolei – pochodzącym z [...] 2004 r. mowa o "części hali" o powierzchni [...] m2, o "parterze biurowca" o powierzchni [...] m2, o "pozostałym budynku" o łącznej powierzchni [...] m2, nadto zaś o "wynajętej części budynku warsztatowego" o powierzchni [...] m2, "z łącznej powierzchni" [...] m2. Jest oczywiste, że w oparciu o tak przedstawione dane nie sposób dociec, jaka w istocie była wielkość budynków podlegających opodatkowaniu. Analogiczną konstatację przyjąć trzeba także w odniesieniu do ustaleń, które stały się podstawą do przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji poglądu, iż całość gruntów i budynków będących w posiadaniu skarżących powinna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również bowiem ta kwestia, stanowiąca – co godzi się jeszcze raz przypomnieć - zasadniczy przedmiot sporu miedzy stronami, nie została wyjaśniona w sposób należyty. Rozważając to zagadnienie w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadą jest, iż wymienione w tym przepisie dobra pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy generalnie uznawane są przez ustawodawcę za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zasada ta doznaje jednak trzech wyjątków. Dwa pierwsze z nich, które ze względu na przedmiot sporu można pozostawić na uboczu, dotyczą budynków mieszkalnych oraz związanych z nimi gruntów, nadto zaś gruntów pod jeziorami, zajętych pod zbiorniki wodne i elektrowni wodnych. Istotny jest natomiast wyjątek trzeci, który dotyczy przypadków, kiedy "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". W tym kontekście trzeba bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w piśmie z dnia [...] 2004 r., będącym reakcją na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, skarżący podnosili, że "powierzchnia budynków jest zawyżona", albowiem "pozostałe budynki ze względów technicznych nie nadają się do wykorzystania". Okoliczność ta wymagała zatem zbadania przez organy podatkowe, czego one nie uczyniły uchybiając ciążącym na nim w tym zakresie obowiązkom. Na marginesie odnotować trzeba przy tym, że ostatnio wspomniane postanowienie wydane zostało nieomal natychmiast po wydaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze K. decyzji uchylającej wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy następnie ten ostatni organ toczył dalej postępowanie podatkowe, o czy świadczy chociażby kontrola przeprowadzona w dniu [...] 2004 r. Rozpatrywany ostatnio problem ma także swój aspekt podmiotowy. W świetle treści przywołanego wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ulega bowiem wątpliwości, że warunkiem sine qua non uznania, iż grunty, budynki i budowle związane są z działalnością gospodarczą, jest fakt posiadania ich przez "przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą". Tymczasem zaś w sprawie nie wyjaśniono ani tego, czy skarżący mają taki status, ani też tego, czy doszło do skutecznego przeniesienia posiadania gruntów i budynków na rzecz Spółki "A". W odniesieniu do pierwszej z tych kwestii jedynym źródłem wiedzy jest oświadczenie skarżących o "wykreśleniu z ewidencji gospodarczej" zawarte w ich piśmie z dnia [...] 2004 r., którego to "wykreślenia" brak jednak w aktach sprawy (mimo stwierdzenia skarżących, że je "dostarczono"). Jeśli chodzi z kolei o kwestię skuteczności umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącymi a Spółką "A", to odnotować trzeba, iż wątpliwość w tym zakresie expressis verbis wyraził sam organ odwoławczy, który w uzasadnieniu decyzji podniósł problem prawidłowej reprezentacji Spółki w świetle regulacji prawnej wynikającej z art. 205 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Niezrozumiałe przy tym jest, że organ wskazując – z własnej inicjatywy – na tę istotną skądinąd wątpliwość, całkowicie zaniechał jej wyjaśnienia. Wszystkie dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do generalnej konkluzji, że organy podatkowe obydwu instancji nie sprostały wymaganiom wynikającym zwłaszcza z przepisów art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., aktualnie Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ani też nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W oparciu o materiał znajdujący się w aktach sprawy nie daje się zatem, zdaniem Sądu, ocenić, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu czy nie, a przyczyną tego stanu rzeczy jest okoliczność, iż postępowanie podatkowe dotknięte było wieloma istotnymi mankamentami. Poza wskazanymi wyżej można chociażby odnotować, że mimo wydania w sumie aż czterech decyzji dotyczących roku podatkowego 2004 r. brak w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego tej materii, czego wymaga art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest to zaś wyliczenie wyczerpujące. Również bowiem uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, z wskazanych wyżej powodów, trudno uznać za odpowiadające wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia zaś, że zarzuty skargi są, zdaniem Sądu, uzasadnione, której to konstatacji nie mogą zmienić polemiczne uwagi zawarte w odpowiedzi na skargę, często zresztą nacechowane nadmiernie emocjonalnym podejściem nie sprzyjającym racjonalnemu oglądowi sprawy. W toku dalszego postępowania podatkowego podjąć należy wszystkie te czynności, które w sposób nie pozostawiający wątpliwości doprowadzą do ustalenia wszystkich niezbędnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, zwłaszcza zaś pozwolą odpowiedzieć na pytanie, co jest przedmiotem opodatkowania i jakie stawki należy w tym przypadku zastosować. Dyrektywę tę należy także odnieść do ewentualnego wyodrębnienia części budynków, jeśli zostanie wykazane, że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazane wyżej przyczyny powodują, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. W związku z tym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.