I SA/Gl 1316/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] odmawiającą K. S. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Pismem z dnia 20 listopada 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2009 r., zawierającym wyjaśnienie treści żądania, K.S. reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie zapłaconego zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003. Wraz z wnioskiem strona złożyła korektę deklaracji PIT-28 za 2003 r. Wniosek ten pismem z dnia 17 grudnia 2007 r. została przekazany zgodnie z właściwością do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Z uzasadnienia wniosku wynika, że powodem żądania stwierdzenia nadpłaty i zwrotu jest fakt, iż K.S. sama nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie występowała jako firmująca. W związku z ww. wnioskiem oraz kontrolą przeprowadzoną u podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. i decyzją z dnia [...] nr [...] określił K. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok w kwocie [...] zł. W związku z wydaniem ww. decyzji i dokonanymi przez podatnika wpłatami w wysokości [...] zł - tj. w wysokości mniejszej od należnego podatku - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] Nr [...], odmówił K. S. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją K.S., reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 5 lipca 2010 r. złożyła od niej odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, albo o jej zmianę zgodnie z treścią wniosku. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podtrzymał swoje stanowisko – przedstawione już wcześniej w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie zapłaconego podatku – jednocześnie wskazując zarzuty wobec decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podniósł, że K.S. sama nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie występowała jako firmująca. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że działalność gospodarczą pod firmą A strona zaczęła prowadzić samodzielnie jednakże w trakcie jej prowadzenia, tj. w dniu 21 marca 2002 r. udzieliła M.T. (swojemu ówczesnemu konkubentowi) pełnomocnictwa do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Wskazał, że z czasem M.T. całkowicie przejął kontrolę nad działalnością gospodarczą i zaczął prowadzić ją faktycznie samodzielnie na własny rachunek pod firmą K.S.. Prowadzoną działalność M.T. traktował jako własną, natomiast wobec organów podatkowych nie ujawniał faktu jej prowadzenia pod firmą K.S.. W ocenie pełnomocnika strony zachowanie M. T. wypełniało wszystkie cechy działalności gospodarczej określone przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Ze względu na osobiste problemy z M.T., K.S. cofnęła mu pełnomocnictwo dnia 7 listopada 2005 r. Według wyjaśnień strony - początkowo pozostawała ona w niewiedzy co do samodzielnego prowadzenia działalności przez M.T., a w szczególności co do okoliczności, że w ramach działalności wykonuje on nie tylko czynności prawne, do których został umocowany, ale również czynności faktyczne, do których umocowania nie miał. Z biegiem czasu uświadomiła sobie jednak fakt prowadzenia przez niego działalności pod jej imieniem i nazwiskiem A, czego skutkiem było cofnięcie pełnomocnictwa. W związku z powyższym, jak podkreślił dalej pełnomocnik, K.S. sama nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie występowała jako firmująca, dlatego też złożona została korekta zeznania, w której wykazano zerowy podatek i złożono przedmiotowy wniosek. W ocenie pełnomocnika podatnika - nieuzasadnione jest stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nienależnie zapłaconym zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok - w sytuacji, gdy w sprawie tej miało miejsce firmanctwo (art. 113 O.p.). Jak podkreślił dalej pełnomocnik, organ podatkowy uznał natomiast za wyłącznie odpowiedzialną za zaległy podatek K.S., na której szkodę popełnione było przestępstwo firmanctwa. W dalszej części uzasadnienia zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie rozważył wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, nie ocenił materiału dowodowego w jego całokształcie oraz nie kierował się obiektywizmem. Zdaniem pełnomocnika strony - organy podatkowe powinny przestrzegać granicy pomiędzy swobodą a dowolnością oceny dowodów. Granice te, w jego opinii, zostały przekroczone, bowiem ustalenia faktyczne oparto tylko na nielicznych dowodach, tj." pełnomocnictwie i protokole kontroli podatkowej dotyczącej zeznania rocznego za 2003 r. PIT-28 jedynie w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości przychodów wykazanych w tym zeznaniu". Według pełnomocnika strony organ całkowicie pominął natomiast istotne dla sprawy wnioski wyciągnięte z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej, tj. ustalenia, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia z procederem firmanctwa. Jego zdaniem organ w uzasadnieniu decyzji nawet nie wyjaśnił z jakiego powodu wcześniej dokonane ustalenia pomija, czy też uznaje za niewiarygodne - w tym w ogóle nie odniósł się do całego szeregu dowodów i wyjaśnień zgromadzonych w sprawie, w tym wyroku z [...] sygn. akt [...] oraz zeznań złożonych w toku postępowania karnoskarbowego, sprawa o sygn. akt [...]. Poza powyższym pełnomocnik strony w odwołaniu podniósł zarzuty, na których oparł się już w odwołaniu od decyzji z dnia [...] Nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok w kwocie [...] zł - wskazując na wystąpienie firmanctwa w przedmiotowej sprawie. Jego zdaniem za powyższym przemawia przekroczenie przez M.T. granic swojego umocowania i rozpoczęcie własnej działalności gospodarczej pod imieniem i nazwiskiem K. S. oraz wykonywanie przez niego usług we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawianie faktur i gospodarowanie w pełni środkami zgromadzonymi i wypracowanymi w ramach tak prowadzonej działalności oraz całkowitą utratę kontroli nad działalnością przez K.S. w 2003 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na treść zeznań M.T. złożonych na rozprawie z dnia 16 lutego 2007 r. (w toku postępowania karno-skarbowego) oraz zeznania świadków zebrane w toku kontroli podatkowej. O fakcie zatajenia prowadzonej działalności świadczy także jego zdaniem fałszowanie podpisu K.S. na dokumentach firmy: deklaracjach i zeznaniach podatkowych za rok 2004 - za co, jak podkreślił, M.T. został skazany prawomocnym wyrokiem przez Sąd Rejonowy w T.. Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony - zakres świadczonych przez M.T. usług wskazuje, iż czynności faktyczne przez niego wykonywane nie mogły być świadczone na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa - które upoważniało go jedynie do dokonywania pewnych czynności prawnych. Skoro M.T. w tym czasie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod swoim nazwiskiem, a wykonywał czynności związane z usługami opisanymi w odwołaniu (w zakresie naprawy, montażu i pomiarów instalacji elektrycznych, regulacji urządzeń elektrycznych, itd.) - oznacza to, zdaniem pełnomocnika, iż działał pod firmą A. Ponadto powołał się na pierwotną ocenę materiału zebranego w toku kontroli przez urząd skarbowy co do wystąpienia firmanctwa w danym stanie faktycznym. Jako kolejny argument przemawiający za wystąpieniem firmanctwa w przedmiotowym stanie faktycznym – pełnomocnik strony podał zarejestrowanie przez M.T. w 2004 r. samodzielnej działalności gospodarczej pod zbieżną nazwą: B. Jego zdaniem powyższe potwierdza, iż kontynuowanie działalności pod firmą K.S. przyczyniało się do ukrywania działalności M.T. - co z kolei umożliwiło mu zachowanie dotychczasowych klientów oraz pozyskanie nowych kontrahentów, a ponadto nieujawnianiem własnych dochodów z uwagi na możliwość utraty prawa do pobierania renty oraz ciążącym na nim obowiązku alimentacyjnym. Zatem w jego ocenie, to na M.T. jako firmancie powinien ciążyć obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów strony przedstawionych w odwołaniu wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że sposób powstania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74 O.p., a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Podkreślił, że stosownie natomiast do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie to przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy, (t.j. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W pierwszym przypadku, stosownie do art. 75 § 3 ww. ustawy podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Wskazał, że w myśl art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli jednak weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego. Podniósł następnie, że organ pierwszej instancji w tym celu wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 165 § 1 O.p. i wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a następnie dokonał zasadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty - będącego przedmiotem rozpatrywanego odwołania. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie należny podatek został określony w kwocie wyższej od dokonanych na jego poczet wpłat - zatem w jego opinii nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. nie występuje. W dalszej części uzasadnienia wskazał, że z treści odwołania wynika, że pełnomocnik nie zgadza się z odmową stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...] zł, gdyż twierdzi, że na stronie nie ciąży zobowiązanie z ww. tytułu, lecz winno być przypisane byłemu pełnomocnikowi – M.T., gdyż w przedmiotowej sprawie miało miejsce firmanctwo - na co wskazali też w ww. protokole kontrolujący. Przed merytorycznym odniesieniem się do sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania organ podatkowy winien zebrać i ocenić cały materiał dowodowy, w tym również ocenić jako dowód ww. protokół z dnia 30 marca 2009 r. Oznacza to, iż organ podatkowy w ocenie czy na stronie ciąży zobowiązanie podatkowe w ww. wysokości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r., nie był związany w sposób bezwzględny treścią tego protokołu. Decyzja wydawana przez organ jest decyzją stanowiącą wypadkową wszystkich dowodów zgromadzonych w danej sprawie. Jeżeli zatem organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego dojdzie do innej oceny, ma obowiązek podjęcia decyzji innej w swej treści niż treść powyższego protokołu stanowiącego jeden z dowodów. Wskazał, że skoro organ w odrębnym postępowaniu podatkowym stwierdził, iż na stronie ciąży zobowiązanie z ww. tytułu w kwocie [...] zł, zasadnie zaskarżoną decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W tym miejscu organ odwoławczy przywołując treść art. 191 O.p. podniósł, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ dokonuje swobodnej oceny dowodów i nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi. Ustosunkowując się do zarzutów wskazanych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zeznania M.T. i K.S. - uzyskane w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym w K. sygn. akt [...] - potwierdzają prowadzenie przez K.S. działalności pod firmą A. Jego zdaniem zebrane w sprawie dowody, w tym m.in.: pełnomocnictwo udzielone w dniu 21 marca 2002 r. M.T. przez K.S., jak i wyrok nakazowy Sądu Rejonowego z dnia [...] za okres od kwietnia do października 2003 r. wskazują, że działalność gospodarczą pod nazwą A prowadziła K.S. i nie firmowała swoją nazwą działalności gospodarczej M.T.. Z zebranego w sprawie materiału, a w szczególności oświadczeń i wyjaśnień K. S. nie wynika bowiem w żaden sposób, aby wyraziła ona zgodę na firmowanie transakcji, które miały być w rzeczywistości zrealizowane na rzecz M.T., a wręcz przeciwnie - miała ona wiedzę o prowadzonej działalności, problemach finansowych firmy, a za omawiany okres pełnomocnik działał w jej imieniu. Podkreślił, że do protokołu z rozprawy sygn. akt [...] z dnia [...] zeznała, iż ,,w moim imieniu firmę prowadził pełnomocnik od 2002 do końca listopada 2005 r. na dowód czego przedkładam do akt oryginał pełnomocnictwa. W początkowej fazie działaliśmy razem z M. T., który ówcześnie był moim konkubentem, mieszkaliśmy razem i miałam do niego pełne zaufanie. W tym czasie również pracowałam na etacie w firmie C (...). Rozstałam się z panem T. latem w 2004 r. po pobiciu mnie przez niego w lipcu 2004 r. Do listopada 2005 r. nie cofnęłam pełnomocnictwa panu T. Ja pomimo pobicia dalej zezwoliłam panu T. prowadzić firmę. Tym bardziej że firma miała wierzytelności u innych podmiotów, nie uzyskiwałam żadnych dochodów od lipca 2004 r." Wskazał dalej, że do protokołu z rozprawy w dniu 17 marca 2006 r. z kolei K.S. złożyła oświadczenie, że "(...) od lipca 2004 r. do października 2005 r. widywałam się z nim wielokrotnie z tym, że nie prowadziliśmy wspólnego gospodarstwa domowego (...). Dla mnie działalność mojej firmy zakończyła się w lipcu 2004 r." Podkreślił, że do protokołu rozprawy z dnia 16 lutego 2007 r. odnośnie oświadczenia M.T., iż "pani S. była na bieżąco informowana o kłopotach związanych z niepłaceniem podatków" - ww. potwierdziła natomiast, iż "to o czym mówi świadek (...) dotyczyło to sprawy za którą zostałam prawomocnie skazana na karę grzywny ". Potwierdzeniem powyższego są w opinii organu również zeznania M. T., który do protokołu z rozprawy sygn. akt [...] z dnia [...] zeznał, iż ,,Ja miałem zgodę oskarżonej do prowadzenia działalności oskarżonej, było udzielone pełnomocnictwo ". W świetle więc zebranych w sprawie dowodów fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez K.S. w ramach firmy A nie budzi w ocenie organu odwoławczego wątpliwości. Zatem w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło zjawisko firmanctwa, do którego nawiązuje przepis art. 113 O.p., bowiem zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Następnie organ odwoławczy przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 285/08 wskazał, że "firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek". W niniejszej sprawie - jak wyżej wskazano - brak jest dowodów na okoliczność współpracy i współdziałania M.T. jako firmowanego z K.S.. Stąd zdaniem organu odwoławczego powoływanego w odwołaniu argumentu, że pełnomocnik M.T. działał bez wiedzy i zgody mocodawcy K.S. nie tylko nie sposób wywieść z analizy zebranego całokształtu materiału dowodowego, lecz tym samym nie potwierdza on, że w sprawie zachodzi przypadek firmanctwa. Zdaniem organu na zmianę jego stanowiska nie może mieć również wpływu odmienne stanowisko strony w kwestii nie istnienia przesłanki zatajenia przez pełnomocnika faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Powtórzył bowiem w tym miejscu, że do protokołów rozpraw z dnia 16 lutego 2006 r. i 14 lipca 2006 r. M.T. zeznał ,,Ja miałem zgodę oskarżonej do prowadzenia działalności oskarżonej, było udzielone pełnomocnictwo. Oskarżona wiedziała o nie płaceniu przeze mnie podatków ponieważ nie było z czego płacić. Ja ją informowałem a sama też wiedziała ponieważ dokumentacja była dostępna. Oboje martwiliśmy się jak z tego wybrnąć. Byliśmy oboje w Urzędzie celem rozłożenia na raty zaległości i ewentualnie o umorzenie odsetek. W Urzędzie bezpośrednio rozmowy prowadziła oskarżona. (...) Mieszkaliśmy wtedy razem z oskarżoną żyliśmy z tego co pomału wpływało do firmy jak również z pensji pani oskarżonej w C. Ja zacząłem żyć z oskarżoną od 2000 r., 2001 r., w 2003 r. zamieszkałem u niej w domu, wyprowadziłem się w lipcu 2004 r. ". W ocenie organu odwoławczego, pełnomocnictwo udzielone M. T. przez K.S. wykraczało poza klasyczny zakres tej czynności prawej. Z jednej bowiem strony obejmowało umocowanie do dokonywania czynności prawnych, a z drugiej umocowanie do wykonywania czynności faktycznych. Za nietrafny zatem uznał organ zarzut pełnomocnika strony, że wykonywanie czynności faktycznych wymagałoby zawarcia pomiędzy K.S. a M.T. umowy zlecenia na wykonywanie takich usług, a to z uwagi na art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego, który ogranicza zakres przedmiotowy umowy zlecenia do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zatem w opinii organu wykonywanie czynności faktycznych na podstawie umowy zlecenia nie jest możliwe. Natomiast z powodzeniem takich czynności można dokonywać na podstawie pełnomocnictwa, które odmiennie niż umowa zlecenia nie jest ograniczone do dokonywania li tylko czynności prawnych w imieniu mocodawcy. Na taki, szeroki charakter pełnomocnictwa udzielonego M.T. przez K.S. wskazują zdaniem organu zarówno szczególne stosunki osobiste jakie łączyły ww. osoby, jak również materiał dowodowy ustalony w toku postępowania podatkowego. Mianowicie, jak podkreślił, z zeznań świadków: R.C. i L. D. wynika, że ze strony firmy A uzgadniał zakres prac i warunki wykonania zleceń M. T., który posługując się pieczątką firmową również wystawiał faktury, czego nikt nie kwestionuje. Jednakże zdaniem organu odwoławczego udzielone wyżej wymienionemu pełnomocnictwo z dnia 21 marca 2002 r. dawało mu również szeroki zakres uprawnień, tj. prawo do zawierania i podpisywania umów handlowych, wystawiania i podpisywania faktur. Pełnomocnictwo to - mimo braku wyszczególnienia w nim także wykonywania umów zawieranych na jego podstawie, nie wykluczało też z drugiej strony - co podkreślił organ - ich wykonywania w ramach pełnomocnictwa, zwłaszcza, że zgodnie z jego treścią udzielone ono było "do reprezentowania i występowania w imieniu firmy w pełnym zakresie". Zatem zgodnie z istotą ww. pełnomocnictwa czynności wykonane przez M.T. wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Potwierdzeniem powyższego - biorąc pod uwagę fakt, iż istotą pełnomocnictwa jest również co do zasady działanie w interesie mocodawcy w oparciu o wzajemne zaufanie - mogą być w opinii organu powoływane wyżej zeznania samej K.S., z których wynika, że w okresie gdy wspólnie mieszkała ona z M.T., tj. przynajmniej do lipca 2004 r. miała do niego pełne zaufanie. Pokreślił także, że K.S. jako mocodawca mogła - czego nie uczyniła w 2003 r. - w każdej chwili cofnąć udzielone pełnomocnictwo. Odpowiadając na zarzuty proceduralne, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bezpodstawność zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i 187 O.p. W ocenie organu drugiej instancji, w toku prowadzonego postępowania nie uchybiono regule wyrażonej w art. 122 O.p., a materiał dowodowy zebrany w toku wszczętego postępowania podatkowego był wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że Zeznania M.T. i K.S. uzyskane w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym w K. sygn. akt [...] zostały ocenione jako jedne z wielu dowodów potwierdzających prowadzenie przez K.S. działalności pod firmą A. Również materiały uzyskane w toku kontroli w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. nie stanowiły jedynych dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Jednakże z treści przepisów art. 122 O.p. nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż na organach podatkowych spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, a cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jego zdaniem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych zgodnie z ww. przepisem art. 191 O.p. i ocenił materiał dowodowy, nie pomijając żadnego dowodu przedstawionego przez stronę, materiał dowodowy poddał wszechstronnej ocenie i odniósł się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia w sprawie, a także uwzględnił zasady logiki i doświadczenia. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ podatkowy, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślił, że nie znajduje też żadnego racjonalnego uzasadnienia powołanie przez pełnomocnika argumentacji, że skoro M.T. w tym czasie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod swoim nazwiskiem, a wykonywał czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (jak podkreślił organ - pełnomocnik podatniczki wskazał akt, który nie obowiązywał w 2003 r.), to zdaniem strony oznacza, że działał pod firmą A. Następnie cytując treść art. 2 ust 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.) organ podniósł, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, powziętej na zasadzie swobodnej teorii dowodowej - działalność prowadzona przez K.S. reprezentowaną przez M.T. mieściła się w dyspozycji ww. norm prawnych. Wobec powyższego w opinii organu odwoławczego również zarzut naruszenia przez organ art. 191 O.p. jest bezzasadny. Końcowo organ podniósł, że w myśl postanowień art. 187 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania "całego" materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W jego opinii w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły szereg działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, czego wynikiem jest obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie. W ocenie organu odwoławczego załączone akta sprawy stanowią pełny materiał dowodowy, wystarczający i konieczny do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W skardze na powyższą decyzję K. S., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając im naruszenie: 1) art. 113 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, 2) art. 122 i 187 O.p. poprzez naruszenie nakazu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, 3) art. 191 O.p. poprzez nieoparcie rozstrzygnięcia na wszystkich dowodach i dokonanie dowolnej oceny dowodów, 4) art. 199a O.p. poprzez niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzieleniu pełnomocnictwa i oparcie wnioskowań z nim związanych tylko na jego literalnej treści, 5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji znacznej części dowodów zgromadzonych w materiale dowodowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko przedstawione już wcześniej w złożonym wniosku z dnia 20 listopada 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie zapłaconego podatku oraz w odwołaniu z dnia 5 lipca 2010 r. Dodatkowo podkreślił, że pełnomocnictwo udzielone M. T. umocowywało go jedynie do podejmowania czynności faktycznych w nim wymienionych (tj. np. podpisywanie faktur). Zarzucił, że organ odwoławczy w tym zakresie nie zbadał rzeczywistej woli strony przy udzielaniu pełnomocnictwa, a oparł się jedynie na analizie literalnego brzmienia tekstu - wyprowadzając z niej nieuprawnione wnioski - czym naruszył art. 199a O.p. Ponadto jego zdaniem żaden inny dowód nie wskazuje na to, że pełnomocnictwo udzielone M.T. umocowywało go do wykonywania usług elektroniczno-budowlanych (w zakresie naprawy, montażu i pomiarów instalacji elektrycznych, regulacji urządzeń elektrycznych, itd.) - które stanowiły jego usługi, a nie osoby, której nazwiskiem się posługiwał. Skoro M.T. w tym czasie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod swoim nazwiskiem, a wykonywał czynności związane z ww. usługami - oznacza to, w opinii pełnomocnika skarżącej, iż działał pod firmą A - zatem na nim powinien ciążyć obowiązek podatkowy. Przedstawiając zarzuty proceduralne, a mianowicie naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie odniósł się do kwestii: - fałszowania podpisów K.S., - kontynuowania działalności gospodarczej przez M.T. pod firmą B - oświadczenia M.T. zawartego w piśmie z dnia 22 grudnia 2005 r., że od dnia 21 marca 2002 r. do wystawienia ostatniej faktury i dokumentów rozliczeniowych samodzielnie i w pełnym zakresie prowadził działalność firmy A. Jako końcowy zarzut pełnomocnik skarżącej wskazał wadliwość egzekwowania zaległości podatkowej za 2003 r. z uwagi na późniejsze złożenie korekty zeznania PIT-28 wykazującej "zerowy" podatek (wraz z wnioskiem z dnia 20 listopada 2007 r. o zwrot podatku). Według pełnomocnika skarżącej od złożenia w 2007 r. ww. korekty zeznania do dnia wydania nieprawomocnej decyzji z dnia [...] - brak było przez ten okres zobowiązania podatkowego i tym samym brak było tytułu do prowadzenia egzekucji. Z kolei czynności egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów egzekucyjnych wydanych przed złożeniem korekty zeznania - według pełnomocnika skarżącej - nie mogły stanowić przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Ponadto podniósł, że w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art 75 § 1). Wskazał, że powyższe dwa tryby postępowań, obowiązują niezależnie jeden od drugiego - przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Jego zdaniem postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Następnie organ nawiązując do literatury i przywołując treść przepisów zdefiniował pojęcie nadpłaty, zobowiązania podatkowego oraz podatku. W jego opinii ocena wzajemnych relacji dwóch podstawowych instytucji podatkowych (podatek, zobowiązanie podatkowe), pozwala na stwierdzenie, iż podatek, w tym także podatek należny z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Innym argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p., jest w opinii organu odwoławczego jednoznaczne brzmienie treści tegoż artykułu, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślił, iż ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych. Podniósł następnie, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, iż podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego za 2003 r., w którym wykazała kwotę należnego ryczałtu w wysokości [...] zł. Podkreślił, że kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie mogło odbyć się, bez zakwestionowania wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie zauważył, iż z żadnej regulacji przywoływanej ustawy Ordynacja podatkowa, nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, że w art. 79 § 1 O.p., ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on wszczętych procedur w odwrotnej kolejności, do wyżej opisanych. Zasada ta wyrażona w tym przepisie jest zdaniem organu zrozumiała i w pełni uzasadniona oraz dodatkowo potwierdza, powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W tym miejscu zwrócił uwagę, iż wynikające z art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prawo organów podatkowych do określania za dany rok innej wysokości podatku, niż podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego, nie oznacza pominięcia przy orzekaniu konstrukcji prawnej, zawartej w art. 21 § 3 O.p. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo orzekły w sprawie stwierdzenia nadpłaty (negatywnie dla wnioskodawcy), na podstawie uprzedniego określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty uwzględnia rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie należny podatek został określony w kwocie wyższej od dokonanych na jego poczet wpłat - zatem w opinii organu nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. nie występuje. Zaznaczył przy tym, że domniemanie prawidłowości zeznania podatkowego (lub jego korekty) obowiązuje do daty wejścia do obiegu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe weszła do obrotu w dniu 16 czerwca 2010 r. Zatem od tego dnia organ I instancji mógł rozstrzygnąć kwestię wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro w odrębnym postępowaniu podatkowym stwierdzono w decyzji wymiarowej, iż na stronie ciąży zobowiązanie z ww. tytułu w kwocie [...] zł, to jego zdaniem zasadnie decyzją z dnia [...] (doręczoną w dniu 28 czerwca 2010 r.) organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...] zł - tj. w kwocie uiszczonej przez stronę. Podkreślił, że w uzasadnieniu niniejszej skargi brak jest zarzutów dotyczących decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia ustalenia przez organ odwoławczy, iż w przedmiotowej sprawie nie miało miejsce firmanctwo - na co jak podniósł - szczegółowo wskazano w wymiarowej decyzji z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz w odpowiedzi na skargę nr [...] z dnia [...] - w której organ drugiej instancji odniósł się do stawianych w niniejszej skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i proceduralnego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za bezcelowe odnoszenie się do zarzutów merytoryczny będących przedmiotem odrębnej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa dotyczy żądania strony stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Złożony bowiem przez pełnomocnika strony w dniu 20 listopada 2007 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2003 rok wraz z dołączoną do niego korektą deklaracji PIT-28 za ten okres rozliczeniowy wszczął postępowanie w sprawie nadpłaty w tym podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy wynika uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Organy podatkowe, weryfikując zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mogą go w formie decyzji zakwestionować w całości lub w części. Dla stwierdzenia występowania nadpłaty, niewątpliwie organy skarbowe muszą zweryfikować prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Wobec tego z urzędu wszczęto postępowanie podatkowe wymiarowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych i w wyniku tego postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] nr [...] określającą K.S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok w kwocie [...] zł. w miejsce deklarowanej w korekcie deklaracji PIT-28 kwoty zobowiązania podatkowego wynoszącej [...] zł. Decyzja wymiarowa organu I instancji została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. Wskazana wyżej decyzja została zaskarżona do tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1316/10. Sąd skargę tą oddalił. Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 345/06 stwierdził, że "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną." Pogląd ten w całości uznaje za słuszny i przyjmuje do rozstrzygania skład orzekający w niniejszym postępowaniu. Rację ma więc Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego. Konstatacji powyższej nie zmienia okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie, postępowanie co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego wszczęte zostało z urzędu po złożeniu przez skarżącą wniosku, który wszczął postępowanie w sprawie nadpłaty. Skoro wysokość zobowiązania skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej obejmującej sporny okres, to organy skarbowe nie były uprawnione do rozstrzygania o nadpłacie bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, prawidłowo zatem powtórzono ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej za ten sam okres. Tak długo bowiem, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu. Zarzuty pełnomocnika podniesione w skardze w całości dotyczą zagadnień dotyczących określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. Sąd nie mógł zbadać zasadności argumentów pełnomocnika skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wydanej w tym przedmiocie decyzji, bowiem skarga winna dotyczyć wyłącznie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, wydanej po ustaleniu wymiaru tego podatku. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi w tym naruszenia art. 122, 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem wszystkich przepisów procesowych. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sposób wyczerpujący ustaliły i udokumentowały stan faktyczny opierając go na prawidłowych podstawach prawnych. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.