I SA/Gl 1321/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. p o s t a n a w i a: odrzucić skargę. Pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r. pełnomocnik R. B. (dalej: "skarżącego") – w osobie doradcy podatkowego R. P. – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej także: "Sądu") na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] , mocą którego zlecono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie odwołania skarżącego, wniesionego od decyzji ustalającej wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 rok oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok. W treści zaskarżonego postanowienia zawarto pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie, lecz pełnomocnik skarżącego wyraził pogląd, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w rzeczywistości wydał ukrytą decyzję kasatoryjną, której jedynie nadał formę postanowienia, co miało na celu uniknięcie przedawnienia prawa do ustalenia podatku w ponownie prowadzonym postępowaniu I instancji. W odpowiedzi na skargę, datowanej na dzień 20 września 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej odrzucenie. Zwrócił uwagę, że skarga dotyczy postanowienia, na które nie służy zażalenie i jako takie nie może stanowić przedmiotu skargi do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zasadności skargi Sąd ma obowiązek zbadania, czy jest ona dopuszczalna z perspektywy art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a"). Zakres kognicji sądów administracyjnych reguluje art. 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawują one kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§ 1), która obejmuje (§ 2) orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 oraz z 2018 r. poz. 149 i 650), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723, 1000 i 1039), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (§ 2a) oraz w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (§ 3). Powyższe wyliczenie stanowi katalog zamknięty, z czego a contrario wnioskować należy, że akty lub czynności w nim niewymienione nie mogą stać się przedmiotem skargi. W analizowanym przypadku przedmiotem skargi jest postanowienie zlecające przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, wydane na podstawie art. 229 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."). Tut. Sąd nie dopatrzył się przy tym sformułowania ukrytej decyzji w ramach kwestionowanego aktu, co podnosił pełnomocnik skarżącego. Prawodawca nie przewidział w przypadku tego rodzaju postanowień możliwości ich kwestionowania w drodze zażalenia, o czym pouczono w treści postanowienia z dnia 6 lipca 2021 r. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Z kolei art. 237 O.p. stanowi, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Tymczasem w przywołanym wyżej katalogu kształtującym zakres właściwości sądów administracyjnych wyraźnie wskazano, iż kontroli sądowoadministracyjnej podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty (por.: art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Zaskarżone postanowienie nie należy do żadnej z trzech wymienionych w cytowanym przepisie grup. W takim stanie rzeczy należy przyjąć, iż kwestionowany akt nie podlega kognicji sądów administracyjnych, a złożona w niniejszej sprawie skarga jest niedopuszczalna. Jednocześnie wypada nadmienić, że rozstrzygnięcie kończące postępowanie odwoławcze, w toku którego wydano przedmiotowe postanowienie, będzie mogło zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, co umożliwi zbadanie także innych rozstrzygnięć zapadłych w toku tego postępowania, w tym również ww. postanowienia z dnia [...] r. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji, tj. o odrzuceniu skargi.