I SA/Gl 1321/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Borys Marasek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi B.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.227.2024.2.ASZ UNP: 2313661 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez B. K. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z 29 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.227.2024.2.ASZ UNP: 2313661. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu interpretacyjnego 6 maja 2024 r. Wniosek został uzupełniony pismem z 18 czerwca 2024 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni odbyła szkolenia, w wyniku których uzyskała: uprawnienia trenera EEG Biofeedback I stopnia do prowadzenia terapii EEG Biofeedback, potwierdzone certyfikatem datowanym na 30.07-02.08.2018 wydanym przez E z siedzibą w W. pod kierownictwem naukowym dr. n. med. pediatry, psychologa i terapeuty M. P. oraz uprawnienia trenera EEG-BIOFEEDBACK I stopnia potwierdzone certyfikatem z 25 lutego 2018 r. wydanym przez O. Wnioskodawczyni uzyskała fachowe kwalifikacje w zakresie terapii EEG Biofeedback, pozwalające na wykonywanie badań, diagnozy i terapii metodą EEG Biofeedback. Uprawnienia trenera EEG Biofeedback I stopnia do prowadzenia terapii EEG Biofeedback, potwierdzone certyfikatem datowanym na 30.07-02.08.2018 wydanym przez E z siedzibą w W. pod kierownictwem naukowym dr. n. med. pediatry, psychologa i terapeuty M. P., uzyskał również współpracownik wnioskodawczyni (M. K.), która nadto ukończył w dniach 17.06-21.06.2019 r. w W1. (Szwajcaria) szkolenie zatytułowane "[...] " (tłum. "[...]") potwierdzone certyfikatem wydanym przez H z siedzibą w C. (w Szwajcarii). Współpracownik wnioskodawczyni uzyskał zatem również fachowe kwalifikacje w zakresie terapii EEG Biofeedback, pozwalające na wykonywanie badań, diagnozy i terapii metodą EEG Biofeedback. Usługi terapeutyczne będące przedmiotem wniosku świadczy wnioskodawczyni (w przeważającej mierze) lub współpracownik wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni i jej współpracownik są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawczyni świadczy odpłatnie usługi terapeutyczne - badania i terapia wykonywane są w celu usprawnienia samoregulacji i funkcjonowania osoby badanej i mają charakter terapeutyczny. Wnioskodawczyni lub posiadający powyżej opisane umiejętności i uprawnienia jej współpracownik wykorzystuje EEG Biofeedback podczas sesji terapeutycznej z osobą badaną, trwającej zwykle około 60 minut. W metodzie EEG Biofeedback wykorzystuje się podstawowe narzędzie badawcze, jakim jest elektroencefalografia (EEG) pozwalająca na sprawdzenie czynności bioelektrycznej mózgu. Podczas sesji terapeutycznej wnioskodawczyni jako terapeuta zajmuje się obserwacją zarejestrowanych na monitorze zapisów fal mózgowych osoby korzystającej z terapii i odpowiednią stymulacją tych fal pozwalającą na uruchomienie aplikacji obserwowanej przez tę osobę. W toku sesji terapeutycznej wnioskodawczyni w roli terapeuty czuwa nad wyrównaniem potencjału fal mózgowych zarejestrowanych u osoby badanej dzięki narzędziu wykorzystującemu elektroencefalografię. W tym wypadku wnioskodawczyni pełni rolę terapeuty stymulującego procesy psychofizjologiczne. Wnioskodawczyni świadczy opisane powyżej usługi w szczególności na podstawie skierowań pacjentów do tych świadczeń w zakresie opieki medycznej przez lekarzy neurologów i psychiatrów. Wnioskodawczyni w zakresie usług terapeutycznych opisanych we wniosku wykonuje działania diagnostyczne (rozpoznanie lub potwierdzenie w badaniu problemu osoby badanej) oraz lecznicze polegające na terapii zaburzeń psychofizycznych, a także działania służące przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pogorszonego tymi zaburzeniami. Wnioskodawczyni wykonuje usługi terapeutyczne u osób dorosłych i dzieci, w przypadkach podejrzeń u osoby zgłaszającej się na badanie zaburzeń koncentracji uwagi, zespołu nadpobudliwości psychoruchowej (ADHD), zaburzeń napadowych, lękowych, w tym stresu pourazowego oraz depresji, a także alkoholizmu i innych uzależnień. Celem usług terapeutycznych jest ograniczenie lub usunięcie dolegliwości chorobowych ze strony układu nerwowego. Terapia została wpisana przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) do Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych (ICD-9-CM wersja 5.22) pod kodem 94.39 i hasłem Other individual psychotherapy Biofeedback, w grupie procedur medycznych indywidualnej psychoterapii. Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236) i prowadzi działalność w oparciu o jej zapisy i przepisy obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 799 z późn. zm.), dalej: u.d.l. Wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy właściwym stanowiskiem jest prowadzenie usług terapeutycznych z zastosowaniem zwolnienia z VAT powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u.? W ocenie wnioskodawczyni świadczone przez nią usługi terapeutyczne korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. świadczeniem zdrowotnym określa się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Wnioskodawczyni wskazała, że wobec nabycia potwierdzonych certyfikatami uprawnień do prowadzenia terapii jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Wnioskodawczyni podała, że jej usługi terapeutyczne służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Jak wskazała w opisie stanu faktycznego celem usług terapeutycznych jest diagnoza problemu psychofizycznego poprzez badanie przez terapeutę z wykorzystaniem elektroencefalografu. W tym zakresie terapia pełni funkcję diagnostyczną i służącą profilaktyce zdrowia, skoro pozwala na wykrycie lub potwierdzenie problemu psychofizycznego. Terapia służy również przywracaniu i poprawie zdrowia, bowiem głównym jej założeniem w tym wymiarze jest stymulowanie fal mózgowych przez terapeutę (wnioskodawczynię) w zależności od stwierdzonego indywidualnego problemu w celu wyeliminowania lub ograniczenia różnego rodzaju zaburzeń. W odniesieniu do zaburzeń koncentracji terapia ma służyć poprawie uważności, w depresji terapia ma służyć poprawie harmonii, w zaburzeniach ADHD terapia ma służyć zmniejszeniu nadpobudliwości psychoruchowej. W każdym wypadku celem terapii jest osiągniecie u osoby poddającej się terapii stanu optymalnej pracy mózgu, korzystnej dla zdrowia. Terapia stanowi jedną z form neuroterapii, a w konsekwencji stanowi jedną z metod leczenia. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 464/13 oraz na interpretacje indywidualne wydane w innych podobnych sprawach, korzystnych dla wnioskodawców. Organ interpretacyjny 29 sierpnia 2024 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Na wstępie rozważań organ interpretacyjny omówił przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 u.p.t.u. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także - przestanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Zatem zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z powyższych przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Organ interpretacyjny zauważył, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, że: "pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Następnie organ interpretacyjny skonstatował, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawczyni nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu u.d.l., w związku z czym nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Zatem organ interpretacyjny przeanalizował, czy usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone przez wnioskodawczynię w ramach wykonywania zawodów medycznych, a więc, czy wnioskodawczyni spełnia warunki do zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. W tym zakresie organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawczyni świadcząc opisane usługi w zakresie EEG Biofeedback, wypełnia przesłankę przedmiotową, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., gdyż usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie. Jak wynika bowiem z opisu sprawy wnioskodawczyni wykonuje usługi terapeutyczne u osób dorosłych i dzieci, w przypadkach podejrzeń u osoby zgłaszającej się na badanie zaburzeń koncentracji uwagi, zespołu nadpobudliwości psychoruchowej (ADHD), zaburzeń napadowych, lękowych, w tym stresu pourazowego oraz depresji, a także alkoholizmu i innych uzależnień. Celem usług terapeutycznych jest ograniczenie lub usunięcie dolegliwości chorobowych ze strony układu nerwowego. Następnie organ interpretacyjny dokonał analizy przesłanki podmiotowej, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. tj. czy wnioskodawczyni świadczy usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Przepis ten odsyła bowiem do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych, odsyłając do kolejnych uregulowań. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza ww. wymienionymi istnieje jeszcze grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Organ interpretacyjny zauważył, że zawód, w ramach którego wnioskodawczyni świadczy usługi wskazane we wniosku, nie został dotychczas wpisany do Klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy. Rozstrzygnąć zatem należy, czy samo świadczenie terapii EEG Biofeedback na podstawie uzyskanych certyfikatów jest wystarczające do uznania, że wnioskodawczyni wykonuje zawód medyczny. Natomiast samo odbycie szkoleń, praktyk, kursów, uczestnictwo w konferencjach może świadczyć o posiadaniu określonych umiejętności nawet na wysokim poziomie, ale nie jest to równoznaczne z prawem do legitymowania się "fachowymi kwalifikacjami" pozwalającymi na stwierdzenie, że dana osoba wykonuje zawód medyczny w rozumieniu u.d.l. Są to dwie różne kwestie. Co innego jest nauczyć się, posiadać wiedzę, praktykę, umiejętność i wykonywać określone czynności z zakresu np. zachowania czy ratowania zdrowia, a czym innym posiadać kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego. Organ interpretacyjny podkreślił, że zwolnienie podatkowe obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny, czy dziedziny medycyny. Jeżeli zatem nie ma żadnej procedury mogącej potwierdzić nabycie, posiadanie, zweryfikowanie, potwierdzenie tych kwalifikacji, co pozwoliłoby na uznanie ich za uprawniające do wykonywania zawodu medycznego, to nie można przyjąć, że dana osoba wykonuje zawód medyczny w rozumieniu u.d.l. Organ interpretacyjny dokonując oceny, czy spełniony zostanie warunek podmiotowy zwolnienia pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny posiłkował się rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2023 poz. 1515), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej. Rozporządzenie m.in. definiuje wyższe wykształcenie medyczne i średnie wykształcenie medyczne. Ponadto organ interpretacyjny odwołał się także do załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.), wskazując, że punktem 2299 objęci zostali specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani z uwzględnieniem psychoterapeutów (229905) oraz pozostałych specjalistów ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowanych (229990). Natomiast z opisu sprawy wynika, że zawód, w ramach którego wnioskodawczyni świadczy usługi wskazane we wniosku, nie został dotychczas wpisany do Klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy. Nie zmienia stanowiska organ interpretacyjnego fakt, że Terapia EEG Biofeedback została wpisana przez Światową Organizację Zdrowia (World Health Organization) do Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych (ICD-9-CM wersja 5.22) pod kodem 94.39 i hasłem Other individual psychotherapy Biofeedback, w grupie procedur medycznych indywidualnej psychoterapii oraz w odniesieniu do niego (tj. słowniku ICD-9PL, znajdującym się na stronie Narodowego Funduszu Zdrowia, w zakładce skierowanej do świadczeniodawców) pod numerem 94 umieszczono rozdział "Zabiegi związane z psychiką", 94.3 - podrozdział "Indywidualna psychoterapia", 94.39 - kategoria główna "Psychoterapia indywidualna - inne". Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że mając na uwadze charakterystykę wykonywanego świadczenia (terapii EEG Biofeedback), wnioskodawczyni, posiadająca kwalifikacje do jego wykonywania, opisane we wniosku nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. (usługi nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.). Z wniosku nie wynika bowiem, aby wnioskodawczyni posiadała wykształcenie w dziedzinie nauk medycznych. Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.l. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2023 poz. 1515) oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.) - poprzez przekroczenie kompetencji organu interpretacyjnego polegające na objęciu postępowaniem interpretacyjnym przepisów u.d.l. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023 poz. 1515) i załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.) - podczas, gdy przepisy te nie stanowią przepisów prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego; 2. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tych przepisów polegającego na niewłaściwej interpretacji przesłanki podmiotowej zwolnienia od podatku od towarów i usług, i w konsekwencji niewłaściwej ocenie, co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i przyjęciu, że status osoby legitymującej się posiadaniem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (pojęcie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.) nie występuje w przypadku nabycia kwalifikacji potwierdzonych certyfikatami wydanymi przez podmioty umożliwiające nabycie takich kwalifikacji - podczas, gdy zarówno osoby, które są uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, jak i osoby, dla których nie istnieją takie odrębne przepisy, ale które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji dla udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., do którego odsyła art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. w ramach przesłanki podmiotowej zwolnienia od podatku od towarów i usług, a skoro brak jest legalnej definicji pojęcia "osoby legitymującej się nabyciem fachowych kwalifikacji" oraz dozwolone jest nabywanie kwalifikacji w dziedzinie terapii EEG Biofeedback w ośrodkach lub podmiotach umożliwiających nabywanie takich fachowych kwalifikacji, to nabycie ich w ten sposób i potwierdzenie ich nabycia przez podmiot zewnętrzny w formie dokumentowej przesądza o nabyciu fachowych kwalifikacji do wykonywania terapii EEG Biofeedback w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów, skarżąca podniosła, że po pierwsze, sam tytuł rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2023 poz. 1515) wskazuje, że akt ten dotyczy kwalifikacji wymaganych od pracowników zatrudnionych w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie dotyczy, ani kwalifikacji pracowników (osób zatrudnionych), ani sytuacji podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą, lecz dotyczy skarżącej, niebędącej podmiotem leczniczym, oraz będącej przedsiębiorcą. Po drugie, rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku procy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.) nie ma zastosowania do skarżącej, z uwagi na to, że podstawę kompetencyjną dla wydania tychże przepisów wykonawczych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi art. 36 ust. 8 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 475), która określa zadania państwa w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej (art. 1 tej ustawy) i nie ma związku z przedmiotem wniosku. W ocenie skarżącej, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację, dokonał analizy i wykładni przepisów niestanowiących wprost przepisów podatkowych w rozumieniu O.p., a także przepisów niewskazanych we wniosku, co stanowiło przekroczenie kompetencji organu. Ponadto analiza i wykładnia została przeprowadzona w sposób dowolny bez wskazania skarżącej przesłanek prawnych, którymi kierowano się przy interpretacji pojęcia osoby wykonującej zawód medyczny. Z kolei uzasadniając podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca wywodziła, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji zmierza do tego, że pomimo braku ku temu podstawy prawnej (obowiązku prawnego) oraz wbrew literalnemu brzmieniu i wyróżnieniu w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. dwóch kategorii osób wykonujących zawód medyczny, z których jedna odsyła do odrębnych przepisów uprawniających do udzielania świadczeń medycznych, a druga stanowi, że osobą wykonującą zawód medyczny jest także osoba, dla której nie istnieją takie przepisy, ale legitymująca się nabyciem fachowym kwalifikacji w określonym zakresie, to także ta ostatnia osoba powinna, w myśl stanowiska w interpretacji, legitymować się nie tylko nabyciem fachowym kwalifikacji (co jest przesłanką ustawową), ale również wskazaniem odrębnym przepisów prawnych uprawniających do udzielania świadczeń medycznych. Taka interpretacja jest jednak sprzeczna z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., a w konsekwencji rzutuje na błędną wykładnię przesłanki podmiotowej z 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 464/13 oraz odwołała się do interpretacji indywidualnych wydanych w innych analogicznych sprawach, korzystnych dla osób występujących o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy skarżąca świadcząca opisane we wnioski usługi w zakresie terapii EEG Biofeedback jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. W opinii skarżącej, świadczone przez nią usługi terapeutyczne korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Odmienne stanowisko zajął organ interpretacyjny, wskazując w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Trzeba zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne spełnienie przesłanki przedmiotowej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Sąd zaznacza, że w postepowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd poruszają się jedynie w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, iż organ interpretacyjny przekroczył swoje kompetencje, gdyż objął postępowaniem interpretacyjnym przepisy u.d.l. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami i załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Co do zasady, należy uznać, że pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz należy mieć na uwadze rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych, aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt. II FSK 527/22; z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich judykatach (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Wymaga podkreślenia, że art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. wprost odsyła do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. W konsekwencji, przy wydaniu interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. zarzuconych w skardze przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Niemniej zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567,1493, 2112, 2345 i 2401), d) psychologa. Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 112, zgodnie z którym: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: - opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; - świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Zatem powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Sąd wskazuje, że analogiczny przedmiot sporu był już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 464/13 (wyrok z 8 października 2013 r.) Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w powołanym judykatacie i w dalszej części uzasadnienia się nią posłuży, przyjmując ją za własną. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zatem z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów (vide: Maciej Deresz Komentarz do art. 2 i 17 ustawy o działalności leczniczej, LEX). Co pewien czas pojawiają się projekty aktów prawnych mające na celu kompleksowe zdefiniowanie i uregulowanie wszystkich zawodów medycznych albo unormowanie kolejnych. Ponieważ istnieją zawody medyczne, dla których nie ma regulacji prawnych należy ustalić, czy neuroterapeuta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, czyli czy spełnia wymogi ustanowione w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Brak przepisów prawa w tym zakresie powoduje, iż owe ustalenia trzeba czynić na podstawie ogólnie dostępnych publikacji. Można sięgnąć do Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN autorstwa W.Doroszewskiego, gdzie terapeuta to: 1. psychoterapeuta, 2. osoba specjalizująca się w określonym rodzaju terapii, czy też do wikipedii (http://pl.wikipedia.org/wiki/), gdzie neuroterapeuta to osoba która specjalizuje się w określonym rodzaju terapii, najczęściej w psychoterapii. Można się też spotkać z definicją która określa terapeutę jako "specjalistę w dziedzinie terapii, znawca metod terapii". Terapeuta stosując odpowiednie metody, testy oraz angażując pacjenta/klienta w rozwiązywanie określonych zadań i wykonywanie odpowiednich czynności wpływają na zmianę postępowania lub zmianę zachowania swojego pacjenta/klienta. Najczęściej terapeutami są psycholodzy, lekarze, fizjoterapeuci, psychopedagodzy oraz pracownicy socjalni. W Polsce dość liczną grupę stanowią terapeuci zajęciowi, którzy poprzez organizację odpowiednich zajęć manualnych swoich podopiecznych wpływają na poprawę ich samopoczucia lub zachowania. Terapeuci najchętniej wykorzystywani są przy wspomagającym leczeniu chorób psychiatrycznych, depresji, choroby alkoholowej, narkomanii, zaburzeń u dzieci i młodzieży (ADHD, zespół Downa, itp.) oraz w leczeniu traumy. Coraz powszechniej ich praca znajduje zastosowanie w pracy z dziećmi agresywnymi oraz z zaburzeniami zachowania. Można też wyróżnić różnego rodzaju terapie rodzinne, np. w podejściu systemowym. Z wszystkich tych definicji wynika bezsprzecznie, że neuroterapia jest metodą leczenia człowieka. W rozpoznawanej sprawie skarżąca posiada uprawnienia w zakresie terapii EEG Biofeedback. (niewątpliwie jest to rodzaj neuroterapii). Zatem odpowiedzieć trzeba na pytanie, czy skarżąca jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Termin świadczenie zdrowotne został zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Skarżąca świadcząca opisane we wniosku usługi w zakresie terapii EEG Biofeedback posiada uprawnienia, potwierdzone stosownymi certyfikatami. Co więcej terapia EEG Biofeedback została wpisana przez Światową Organizację Zdrowia (World Health Organization) do Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych (ICD-9-CM wersja 5.22) pod kodem 94.39 i hasłem Other individual psychotherapy Biofeedback, w grupie procedur medycznych indywidualnej psychoterapii oraz w odniesieniu do niego (tj. słowniku ICD-9PL, znajdującym się na stronie Narodowego Funduszu Zdrowia, w zakładce skierowanej do świadczeniodawców) pod numerem 94 umieszczono rozdział "Zabiegi związane z psychiką", 94.3 - podrozdział "Indywidualna psychoterapia", 94.39 - kategoria główna "Psychoterapia indywidualna - inne". Reasumując, skarżąca świadcząca opisane we wnioski usługi w zakresie terapii EEG Biofeedback, jest osobą legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Takie rozumienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. jest zgodne z celami zwolnienia określonymi w art. 132 Dyrektywy 112 i stanowiskiem orzeczenia TSUE w sprawie C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca świadcząca opisane we wnioski usługi w zakresie terapii EEG Biofeedback jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., w ramach którego świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi świadczone przez skarżącą są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze. Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego adwokatem - 480 zł.