I SA/Gl 1322/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta B. z dnia [...] r. nr [...] , 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A S.A. w B. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej również: "organ nadzoru", "organ odwoławczy" lub "Kolegium") wydane w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezydent B. prowadził wobec B S.A. w K. (poprzedniczki prawnej skarżącej spółki) postępowania egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...], nr [...] i [...] obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz z dnia 12 grudnia 2012 r., nr [...] i [...] obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za 2007 r. W toku pierwszego z tych postępowań dokonał pobrania od zobowiązanej kosztów egzekucyjnych w kwocie (kolejno): [...] zł, [...] zł i [...] zł (łącznie: [...] zł), a drugiego – [...] zł, [...] zł, [...] zł (razem: [...] zł). Koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł zostały zobowiązanej zwrócone na mocy postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...], nr [...] w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], nr [...]. Tym samym łączna wysokość pobranych i niezwróconych kosztów egzekucyjnych wyniosła [...] zł (za 2006 r.) i [...] zł (za 2007 r.). 2. O zwrot tych kosztów zobowiązana wystąpiła do organu egzekucyjnego w dwóch pismach datowanych na 16 września 2016 r., z których jedno dotyczyło pierwszej ze wskazanych kwot, a drugie – drugiej. W uzasadnieniu wskazała, że koszty te są nienależne, gdyż pobrano je na podstawie przepisów, które zostały uznane za niekonstytucyjne na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. 3. W dniu [...] organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.), następnie oznaczanej w skrócie: k.p.a., w związku z art. 18 i art. 64c § 6a i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), dalej powoływanej jako: u.p.e.a., wydał dwa postanowienia, z których jedno (o numerze [...]) dotyczyło odmowy wszczęcia postępowania z wniosku zobowiązanej o zwrot kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł, a drugie (nr [...]) – odmowy wszczęcia postępowania z wniosku zobowiązanej o zwrot kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. 4. Po rozpatrzeniu zażaleń zobowiązanej z dnia [...] Kolegium postanowieniami z dnia [...], nr [...] (dotyczącym pierwszej z tych kwot) i nr [...] (odnoszącym się do drugiej z nich) uchyliło powyższe postanowienia organu egzekucyjnego w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Kolegium wskazało na błędną kwalifikację żądania, akcentując, że w świetle wyjaśnień zawartych w zażaleniach nie stanowi ono wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 7 u.p.e.a.), lecz wniosek o ich umorzenie z uwagi na ważny interes publiczny (art. 64e § 1 u.p.e.a.). 5. W związku z powyższym, w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, organ egzekucyjny w wezwaniu z dnia 9 maja 2017 r. zwrócił się do zobowiązanej o uzupełnienie braków wniosku poprzez udokumentowanie jej sytuacji finansowej za lata 2015-2017, przedłożenie formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis lub informacji o uzyskanej pomocy publicznej, a także dokładne określenie wysokości kosztów mających podlegać zwrotowi. W tym ostatnim aspekcie za godne uwagi uznał podkreślenie, że we wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie podważył dopuszczalności naliczania opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej (lecz naliczanie ich w wysokości procentowej), jak również nie zakwestionował możności uwzględnienia wydatków egzekucyjnych będących częścią składową kosztów egzekucyjnych. 6. W odpowiedzi z dnia 18 maja 2017 r. zobowiązana podtrzymała żądanie zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości wskazanej we wniosku. Raz jeszcze zaakcentowała, że zostały one pobrane nienależnie, albowiem nastąpiło to w oparciu o niekonstytucyjne przepisy, a zatem bez podstawy prawnej. Zwróciła zarazem uwagę, że na zasadność skorzystania w takiej sytuacji z trybu umorzenia kosztów wskazał sam Rzecznik Praw Obywatelskich. Odwołując się następnie do orzecznictwa sądów administracyjnych, podkreśliła, że wystąpienie przesłanki ważnego interesu publicznego należy analizować przez pryzmat wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo czy zaufanie do organów państwa. Zwróciła też uwagę na dopuszczalność umorzenia kosztów egzekucyjnych, które zostały już wyegzekwowane. Ponadto wyraziła pogląd, że to na organie egzekucyjnym (a nie: zobowiązanym) spoczywa obowiązek dokonania ewentualnego miarkowania kosztów w celu częściowego ich umorzenia, a z powinności tej nie zwalnia brak odpowiedniej regulacji ustawowej będącej wynikiem bezczynności ustawodawcy. 7. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 64e § 1 i § 5 u.p.e.a., odmówił zobowiązanej umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia podejmowanego w tym przedmiocie. Zaznaczył też, że umorzenie kosztów stanowi przejaw pomocy publicznej. Wskazując następnie na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, że spełnienie przesłanki ważnego interesu publicznego należy rozważać co najmniej przez pryzmat wartości wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Mając to na uwadze, wyraził przekonanie, że jakkolwiek w analizowanej sytuacji zobowiązana spełniła wszystkie przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych, przedstawiając swój ważny interes publiczny określony w przesłance bezpieczeństwa prawnego, a ponadto nie została wykluczona z uzyskania pomocy de minimis i nie wykorzystała maksymalnej możliwej pomocy publicznej udzielonej w takiej postaci, i choć znajduje się w trudnej sytuacji finansowej (w ramach restrukturyzacji wyzbyła się części produkcyjnej przedsiębiorstwa, i obecnie prowadzi działania związane z zagospodarowaniem majątku nieprodukcyjnego), to jednak uwzględnienie jej żądania nie może nastąpić z uwagi na "trudną sytuację finansową Gminy B. oraz dobro miasta i mieszkańców B.". 8. W zażaleniu z dnia 7 lipca 2017 r. skarżąca spółka, działając jako następca prawny spółki zobowiązanej, zażądała uchylenia powyższego postanowienia organu egzekucyjnego i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub orzeczenia co do istoty w przedmiocie złożonego wniosku. Podniosła zarzut naruszenia art. 64e § 1 w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 2, art. 7 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne wydanie rozstrzygnięcia odmownego w sytuacji, gdy spełniła wszystkie przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych ze względu na ważny interes publiczny, a pobranie od niej tych kosztów nastąpiło na podstawie przepisów, które następnie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP. W uzasadnieniu zaakcentowała, że art. 64e § 1 u.p.e.a. nie określa kryterium wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że organ egzekucyjny samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, jednak nie jest to równoznaczne z tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Mając to na względzie, podkreśliła, że w rozpatrywanym przypadku organ egzekucyjny przyznał wszak, że przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych zostały spełnione. Pomimo tego zdecydował się jednak na podjęcie rozstrzygnięcia odmownego, wskazując przy tym na powody, które pozostają irrelewantne dla sprawy i świadczą o przekroczeniu granic uznania administracyjnego. Tymczasem w niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do bezpodstawnego pobrania kosztów egzekucyjnych, a w takim przypadku powinny one zostać umorzone w trybie art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. Takie stanowisko zostało bowiem wyrażone przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Zyskuje ono oparcie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1179/16. 9. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...], nr [...] Kolegium, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a., art. 17, art. 18, art. 23 § 4 i art. 64e § 5 u.p.e.a., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), uchyliło wyżej wskazane postanowienie organu egzekucyjnego i orzekło o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł, to jest w kwocie niższej od poprzedniej, która, jak zaznaczyło, została przez organ pierwszej instancji określona błędnie. W ramach prezentacji motywów tej kwalifikacji Kolegium wyjaśniło, że umorzenie kosztów egzekucyjnych jest zasadne jedynie w wyjątkowej sytuacji, a z istoty uznaniowego jego charakteru wynika, że postanowienie odmowne w tym przedmiocie może zostać wydane także w razie spełnienia przesłanek, od których ustawodawca uzależnił podjęcie rozstrzygnięcia pozytywnego, o ile zostanie ono poprzedzone wszechstronnym i zupełnym przeanalizowaniem materiału dowodowego, a zatem nie będzie nosiło znamion dowolności. Zarazem podkreśliło, że przy wykładni pojęcia "ważny interes publiczny" z jednej strony należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a z drugiej – nie tracić z pola widzenia niebezpieczeństwa wystąpienia nadmiernego i nieuzasadnionego w konkretnym przypadku obciążenia kosztami Skarbu Państwa. Przy tym umorzenie kosztów nie może nastąpić tylko z uwagi na subiektywne przekonanie wnioskodawcy o jego zasadności. Następnie Kolegium wskazało, że bez wątpienia skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Zarazem za niedopuszczalne uznało podejmowanie przez organy stosujące prawo działań zmierzających do zrekonstruowania brakującej normy, gdyż, jak zaznaczyło, w tym względzie niezbędna jest interwencja ustawodawcy. Poza tym za godne uwagi uznało podkreślenie, że wskazany wyrok nie dotyczy przepisów odnoszących się do umorzenia kosztów egzekucyjnych, co wprost wynika z jego treści. Zaakcentowało też, że w następstwie jego wydania nie doszło do usunięcia z porządku prawnego powołanych przepisów, które nadal obowiązują. Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanego przypadku, Kolegium za zasadne uznało odmówienie umorzenia kosztów egzekucyjnych spółce. Wskazało, że kwalifikacja organu pierwszej instancji w tym względzie zasługuje na pełną aprobatę i nie nosi ona znamion dowolności, lecz mieści się w granicach uznania administracyjnego. Zgodnie z nią w tym konkretnym przypadku wskazanemu przez skarżącą ważnemu interesowi publicznemu wynikającemu z niekonstytucyjności przepisów przeciwstawia się interes gminy. Jest to, w przekonaniu Kolegium, ocena logiczna i trafna, albowiem skoro w myśl art. 64c § 9-11 u.p.e.a. środki pieniężne pochodzące z opłat egzekucyjnych stanowią dochód organu egzekucyjnego, to nie ulega wątpliwości, że konieczność ich zwrotu oznaczałaby uszczuplenie budżetu jednostki samorządu terytorialnego. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wniosła o uchylenie powyższego postanowienia organu nadzoru i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Powtórzyła przy tym zarzut podniesiony w zażaleniu. Dodatkowo wytknęła organowi nadzoru naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. z powodu nieuchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji oraz art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 oraz art. 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, a w rezultacie naruszenie także obowiązku wyczerpującego uzasadnienia rozstrzygnięcia o charakterze uznaniowym poprzez brak dostatecznego rozważenia skutków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 i przeciwstawienie ich bliżej niesprecyzowanemu "dobru miasta i mieszkańców gminy". W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę, że powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wprost do przypadku zaistniałego w niniejszej sprawie, gdzie znacznymi kosztami egzekucyjnymi obciążono ją wyłącznie z powodu zajęcia rachunku bankowego. Zarazem za przejaw dowolności uznała przeciwstawienie ważnego interesu publicznego w postaci pobrania tych kosztów na podstawie przepisów, które następnie zostały uznane za niekonstytucyjne z bliżej nieokreślonym dobrem miasta i mieszkańców gminy. Przy tym, jak zaznaczyła, ani organ nadzoru, ani organ pierwszej instancji w żaden sposób nawet nie uprawdopodobniły, by konieczność zwrotu kwoty [...] zł rzeczywiście skutkowała trudnościami finansowymi jednostki samorządu terytorialnego. Poza tym w swej analizie zignorowały sygnalizowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych konieczność miarkowania kosztów egzekucyjnych. Nie odniosły się również do przytoczonego stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich i wreszcie w sposób nieuprawniony uznały, że sporne przepisy nadal stanowią część porządku prawnego, mimo zakwestionowania ich konstytucyjności. 11. W odpowiedzi organ nadzoru zażądał oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem strony skarżącej o umorzenie kosztów egzekucyjnych stanowi art. 64e § 1 i art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. Z treści tych przepisów wynika, że organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny. Na wstępie wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 64e § 2 u.p.e.a. (w tym ważny interes publiczny) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy: czy przyznać wnioskującemu ulgę w spłacie kosztów egzekucyjnych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania administracyjnego. W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie danej przesłanki, w tym pojęcia "ważny interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu - poprzez art. 18 u.p.e.a. - wyznaczają normy prawne zawarte w art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej: k.p.a. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 77 § 1 k.p.a. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 80 k.p.a. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 64e § 2 u.p.e.a. Rzecz jasna w interesie podmiotu inicjującego postępowanie w sprawie regulowanej art. 64e § 2 u.p.e.a. powinno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podmiot wnioskujący tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 7, czy też art. 77 § 1 k.p.a., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została choć jedna z przesłanek, postępowanie administracyjne wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 64e § 1 i nast. u.p.e.a. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakże nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu administracyjnego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Z kolei stwierdzenie przez organ, że nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, w tym przesłanka ważnego interesu publicznego powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a postanowienie będzie miało charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania aktu administracyjnego o odmowie zastosowania ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/16, CBOSA). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy przywołał wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14) oraz jego uzasadnienie. Wskazał, że przepisy u.p.e.a., uznane przez TK za niekonstytucyjne, były podstawą naliczenia i pobrania od B S.A. kosztów egzekucyjnych w toku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] Nr [...] i oraz z dnia [...] Nr [...]. Powołując się na tytuły wykonawcze, wyjaśnił, że na koszty egzekucyjne złożyła się opłata manipulacyjna, koszty zajęcia rachunku bankowego i koszty korespondencji. Koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej zostały naliczone zgodnie z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., tj. przy przyjęciu odpowiednio stawek 5% egzekwowanych należności w związku z zajęciem wierzytelności, a także stawki 1% egzekwowanych należności przy określeniu opłaty manipulacyjnej. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji o wystąpieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu publicznego sprowadzającego się do ochrony wartości jaką jest bezpieczeństwo prawne i zaakceptował odmowę umorzenia kosztów egzekucyjnych z uwagi na trudną sytuację finansową Gminy B. oraz dobro miasta i jego mieszkańców. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, a jego wybór rozstrzygnięcia negatywnego dla skarżącej nie nosi znamion dowolności. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę. W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11; z dnia 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić więc należy, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3196/15, 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1542/14, z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 88/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2922/16). Można zatem mówić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Sąd aprobuje takie rozumienie granic uznania administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w dniu 16 sierpnia 2016 r. w Dzienniku Ustaw z 2016 r. poz. 1244. Trybunał wywiódł, że "nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego". Dalej Trybunał stwierdził, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. Stan faktyczny i stan prawny rozpatrywanej sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2016 r. (w sprawie o sygn. akt II FSK 204/14), ustosunkowując się do skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, w sposób jednoznaczny wskazał, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie sądów administracyjnych obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału. W piśmiennictwie przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50; także M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s.15-16). Art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierają art. 145a k.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a. Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań prawomocnie zakończonych, ale skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji z tego powodu, to tym bardziej sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności (por. także wyroki NSA: z 8 listopada 2013 r., II FSK 2626/12; z 30 listopada 2013 r., II FSK 745/13; z 23 września 2014 r., II FSK 2328/14 oraz z 27 września 2016 r., II FSK 2066/14, dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zwrócić uwagę, że skutkiem wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 414/17). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd o konieczności przestrzegania standardów wynikających z omawianego wyroku TK (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 46/18, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 165/18, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2018 r. I SA/Sz 141/18, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 marca 2018 r. I SA/Ol 109/18, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 420/17) W orzeczeniach tych wskazuje się organom podatkowym, że swoiste miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się dopiero wówczas, kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. W praktyce, w sytuacji braku koniecznej interwencji ustawodawcy, nie da się, stosując omawiane przepisy w poszczególnych sprawach, oderwać od okoliczności faktycznych i prawnych konkretnych spraw. Organy w pierwszym rzędzie winny odpowiedzieć na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. Sądy administracyjne nakazują organom podatkowym, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględniły, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Wyjaśniają przy tym, iż koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego, a funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Sąd orzekający w sprawie, w pełni podziela zaprezentowaną powyżej linię orzeczniczą. Koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł - naliczone na podstawie przepisów, które następnie zostały uznane przez TK za niezgodne z konstytucją - zostały pobrane od skarżącej w toku egzekucji, bez wydania postanowienia w tym zakresie. Z uwagi na brzmienie art. 64c § 6 i 7 u.p.e.a. skarżąca, na co zwrócił organ odwoławczy uwagę, nie mogła skutecznie żądać wydania takiego aktu. Koszty te określone zostały według maksymalnych stawek, tj. 5 % za zajęcie rachunku bankowego oraz 1% opłaty manipulacyjnej. Ponieważ postępowanie egzekucyjne zakończyło się czynnością w postaci pobrania należności wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, niedopuszczalne jest wznowienie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 145 i 145a k.p.a. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 955/17). W tej sytuacji, jedynym sposobem odzyskania przez skarżącą pobranych w toku egzekucji kosztów egzekucyjnych jest złożenie wniosku o ich umorzenie w całości lub w część. WSA w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 675/17 stwierdził, "że wystąpienie przesłanki negatywnej dla wznowienia postępowania w postaci braku ostatecznego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych nie pozbawia Spółki ochrony prawnej wobec ich ustalenia (kosztów egzekucyjnych) na podstawie niekonstytucyjnych przepisów prawa." Sąd nie może nakazać organowi umorzenia kosztów egzekucyjnych. Jednak, co już zostało w uzasadnieniu powiedziane, przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Skoro, jak organy podatkowe same przyznały, w sprawie wystąpił ważny interes publiczny, to odmawiając zastosowania ulgi konieczne było wykazanie (w ramach niewątpliwego uznania administracyjnego), dlaczego ulgi nie udzielono. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonej w kodeksie postępowania administracyjnego zasady zaufania do organów podatkowych (art. 9). Tymczasem uzasadnienie organu pierwszej instancji w zakresie odmowy umorzenia kosztów, sprowadzające się do słów: "Prezydent Miasta B. (..) zmuszony jest odmówić umorzenia przedmiotowych kosztów egzekucyjnych mając na uwadze trudną sytuację finansową Gminy B. oraz dobro miasta i mieszkańców B.", zaaprobowane następnie przez organ odwoławczy, nie jest działaniem organu w ramach uznania administracyjnego lecz swobodnym uznaniem, którego obowiązujący w Polsce porządek prawny nie przewiduje. Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 64e § 1 w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dokonały bowiem alternatywy decyzyjnej z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości. Nie może być uznany za zgodny z zasadą Państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stan, w którym rozstrzyganie o prawach strony będzie dokonywane w sposób dowolny. Należy także przestrzegać zasady, że podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji – które uregulowały dobrowolnie lub w drodze przymusu koszty egzekucyjne, określone na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne, nie powinny być odmiennie traktowane, tj. w zależności czy koszty te zostały pobrane bez wydania aktu administracyjnego, czy też taki akt (postanowienie), który może podlegać kontroli administracyjnej i sądowoadministracyjnej został wydany. Ponadto zaprezentowana przez organy podatkowe argumentacja prowadzi, do nieograniczonego uprzywilejowania Gminy B. kosztem zobowiązanej, podczas gdy w sprawie nie budzi wątpliwości, że obydwa te podmioty znajdują się w trudnej sytuacji materialnej, a pobranie kosztów egzekucyjnych, co należy w sprawie podkreślić, nastąpiło na podstawie przepisów, których konstytucyjność została zakwestionowana. Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną i działając w granicach uznania administracyjnego ponownie rozpatrzą wniosek skarżącej o umorzenie kosztów egzekucyjnych, które przecież mogą zostać umorzone tylko częściowo – na skutek ich miarkowania zgodnie ze standardami wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14. Organy podatkowe winny bowiem zważyć, iż w sprawie niewątpliwie zaistniała przesłanka umorzenia w postaci ważnego interesu publicznego i częściowe uwzględnienie wniosku nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co - w ustalonych realiach stanu faktycznego i przy obowiązku ochrony wartości takich jak bezpieczeństwo prawne, zaufanie do organów państwa - będzie korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa. Jeżeli jednak organy podatkowe ponownie dojdą do wniosku, że skarżąca nie zasługuje na umorzenie kosztów egzekucyjnych, konieczne będzie wykazanie - w ramach uznania administracyjnego - istotnych i przekonujących przyczyn odmowy. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej "p.p.s.a"), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (240 zł – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy prawnego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz.U. z 2011 r. poz. 153).