I SA/Gl 1327/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi Miasta R. na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie przekazania gminie wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia: odrzucić skargę. Pismem z dnia 14 września 2016 r. Miasto R. (dalej "strona skarżąca") wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. polegającą na nieprzekazaniu odpowiedniej części podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu R. pobranego przez notariusza A. R. od umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] r. (Rep. [...] nr [...]) zawartej pomiędzy A. S.A. w K. i B. Sp. z o.o. w K. i przekazaniu całej kwoty tego podatku Miastu K. Skarga została wywiedziona na podstawie następujących okoliczności faktycznych. W dniu [...] r. przed notariuszem A. R., prowadzącym Kancelarię Notarialną w K. przy ul. [...] została zawarta pomiędzy sprzedającym - A. S.A. i kupującym - B. Sp. z o.o. umowa sprzedaży przedsiębiorstwa. Przedmiotowa umowa oraz pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych zostały przekazane przez notariusza (płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych) Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. w trybie i na zasadach określonych w art. 10 ust. 2-3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej "u.p.c.c.". Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przekazał akt notarialny właściwemu miejscowo w sprawie organowi podatkowemu, a środki pieniężne zgodnie z informacją płatnika o kwocie podatku należnego - wskazanej gminie na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1115 ze zm. - obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 198 ze zm.), dalej "u.d.j.s.t.". Pismem z dnia [...] r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Miasto R. wniosło o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu R. od umowy sprzedaży zawartej w dniu [...]r. W uzasadnieniu wskazano, że organ winien wszcząć odpowiednie procedury mające na celu ustalenie, czy i w jakiej wartości zorganizowane części przedsiębiorstwa A. S.A. były przedmiotem umowy sprzedaży, a następnie stosownie do wyników tych działań - wezwać podatnika lub płatnika do złożenia stosownych wyjaśnień, korekt itp. oraz do przekazania podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunki właściwych gmin. Przy piśmie z dnia 17 czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przekazał sprawę zgodnie z właściwością miejscową do rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K.. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego i rozpoznania w przedmiocie zakreślonym wnioskiem z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ na wstępie zacytował treść art. 10 ust. 2 i ust. 3a pkt 2 u.p.c.c., § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 179 ze zm.) - obecnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1999), dalej "rozporządzenie" oraz art. 16 i art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. Następnie wskazał, że po dokonaniu powtórnej weryfikacji dokonanych czynności przez płatnika w zakresie przedmiotowej transakcji nie rozpoznał uchybienia przez płatnika obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., jak również organ podatkowy nie uchybił przepisom u.d.j.s.t. Notariusz pobrany podatek pcc odprowadził, za pośrednictwem organu podatkowego, na rachunek budżetu gminy właściwej dla siedziby przedsiębiorstwa, wskazanej przez strony umowy w akcie notarialnym. Zaznaczył, że siedziba przedsiębiorstwa nie znajduje się na terenie Gminy R., a faktu tego strona nie zakwestionowała podnosząc jedynie, iż w akcie notarialnym z dnia [...] r. w art. 2 zdefiniowano "przedsiębiorstwo" na potrzeby tego aktu jako "Wszystkie zakłady górnicze", czyli zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej. Organ zauważył, że strona uznając się za beneficjenta należnego podatku od czynności cywilnoprawnych i żądając odprowadzenia kwoty tego podatku dokonała następującej interpretacji art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t.: "Jeśli przedmiotem sprzedaży jest więcej niż jeden zespół składników majątkowych i niemajątkowych służących do realizacji zadań, to niezależnie od tego, jak przedmiot umowy został nazwany i określony w umowie sprzedaży, podatek od czynności cywilnoprawnych winien zostać odprowadzony na rachunki bankowe wszystkich tych gmin, na terenie których dane zespoły (zorganizowane części przedsiębiorstwa) mają swoje siedziby". Biorąc powyższe pod uwagę organ podniósł, że w celu ustalenia gminy, która ma być beneficjentem z tytułu pcc, ustawodawca wprowadził różne kryteria odnoszące się do przedmiotu oraz podmiotu podatku. Notariusz ma obowiązek, w zależności od rodzaju czynności cywilnoprawnej, wskazać w informacji gminy, którym należy się pobrany podatek. Przepis art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. oraz § 8 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wyraźnie nawiązuje do sytuacji, gdy pobrany przez notariusza podatek staje się dochodem co najmniej dwóch gmin, posługując się zwrotem "kwotę podatku należnego poszczególnym gminom". Jednakże przepisy u.p.c.c., ani żadne inne regulacje dotyczące przedmiotowej kwestii, nie umożliwiają ustalenie udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do określenia przez płatnika w informacji, dołączonej do deklaracji, w jakim stopniu poszczególne gminy partycypują w dochodzie podatkowym. Dlatego też, gdy przedmiotem umowy jest sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to część położona jest na terenie kilku gmin, to stosownie do art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. należałoby stosować wykładnię systemową wewnętrzną i wskazać tym samym, że dochód z podatku należy przekazać na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się siedziba przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zauważył organ, strona we wniosku podnosi, iż część dochodu podatkowego trafiła do podmiotu nieuprawnionego, zamiast do beneficjenta, któremu należy się ten dochód. Tymczasem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." oraz innych przepisów prawa nie regulują w ogóle takich sytuacji. Nie ma więc procedury, która określałaby sposób postępowania i tym samym wskazywała krąg podmiotów uprawnionych do zainicjowania postępowania. Podkreślił, że w niniejszej sprawie płatnikiem nie jest organ podatkowy a notariusz, który oblicza, pobiera i przekazuje na właściwe konto należny podatek. Zatem organy podatkowe nie mogą samodzielnie tworzyć regulacji w sprawie sporu co do prawidłowości przekazania jednostce samorządu terytorialnego dochodu podatkowego. Działanie takie byłoby naruszeniem art. 120 O.p. bowiem jak wskazano wyżej żądanie strony nie znajduje oparcia w aktach prawa. Dalej organ zacytował treść art. 165a § 1 i 2 O.p. wskazując, że przepis ten ustanawia dwie przyczyny odmowy wszczęcia postępowania: gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie oraz orzecznictwie podniósł, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego albowiem aby postępowanie mogło się toczyć, przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu. Zdaniem organu w niniejszej sprawie postępowanie nie może być wszczęte zarówno z powodu żądania wniesionego przez podmiot niebędący stroną oraz brak w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W jego ocenie Miasto R. nie posiada przymiotu strony postępowania, o której mowa w art. 133 O.p., tzn. nie jest jednym z podmiotów wymienionym w tym przepisie, czyli podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym albo jedną z osób trzecich, o których mowa w art. 110-117 O.p. oraz nie posiada interesu prawnego. Końcowo organ wskazał, że kwestia rozstrzygnięcia zagadnienia podniesionego w sprawie była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 1441/15 odmówił statusu podmiotu uprawnionego gminie, która domagała się przekazania jej podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy część majątku znajdowała się na jej terenie. Pismem z dnia [...] r. Miasto R. wezwało Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do usunięcia naruszenia prawa polegającego na: 1. nieprzekazaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. odpowiedniej części podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu R., pobranego przez notariusza jako płatnika podatku od czynności sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] r. w zakresie, w jakim podatek ten jest należny od zorganizowanej części przedsiębiorstwa Kopalni Węgla Kamiennego R. znajdującej się na obszarze Miasta R.; 2. przekazaniu całej kwoty podatku od ww. czynności Gminie K. W uzasadnieniu powyższego wezwania strona podniosła, że przedmiotem aktu notarialnego z dnia [...] r. było 11 kopalń i 4 zakłady górnicze należące do A. S.A., a więc 15 zorganizowanych części przedsiębiorstwa tej Spółki. Wśród nich była również KWK R., położona na obszarze R. Zdaniem strony, z wypowiedzi obu stron aktu notarialnego jasno wynika, jaki był "zgodny zamiar stron i cel" tej umowy - sprzedaż zorganizowanych części przedsiębiorstwa A. S.A. na rzecz B. Sp. z o.o. Zaznaczyła przy tym, że przedmiotem sprzedaży nie były wszystkie zorganizowane części przedsiębiorstwa A. S.A. Cytując następnie treść art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. wskazała, że nie ulega wątpliwości, że na podstawie tej umowy sprzedano zorganizowane części przedsiębiorstwa A. S.A., a zatem podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczący zbycia KWK [...] powinien zostać przekazany na rachunek bankowy G., tak jak podatek dotyczący zbycia pozostałych kopalń i zakładów winien trafić na rachunki bankowe gmin, na terenie których kopalnie te i zakłady się znajdują. Zaznaczyła, że nawet gdyby A. S.A. zbyła całe swoje przedsiębiorstwo, to i tak podatek od czynności cywilnoprawnych winien zostać uregulowany na rachunki bankowe wszystkich gmin, na terenie których znajdują się kopalnie i zakłady - w kwotach odpowiadających wartości tych jednostek organizacyjnych. Wynika to - zdaniem strony - z obowiązujących przepisów prawa. Stwierdziła, że u.p.c.c. oraz u.d.j.s.t. nie zawierają co prawda definicji przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże definicje takie zostały zamieszczone w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogiczne definicje zawarte są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa), oraz w art. 551 Kodeksu cywilnego, co prowadzi do wniosku, że zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy podatkowej jest zawsze jednocześnie przedsiębiorstwem. Wynika stąd zatem następująca konsekwencja dla interpretacji art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t.: jeśli przedmiotem sprzedaży jest więcej niż jeden zespół składników majątkowych i niemajątkowych służący do realizacji zadań, to niezależnie od tego, jak przedmiot umowy został nazwany i określony w umowie sprzedaży, podatek od czynności cywilnoprawnych winien zostać odprowadzony na rachunki bankowe wszystkich tych gmin, na terenie których dane zespoły (zorganizowane część przedsiębiorstwa) się znajdują. Skoro bowiem każda zorganizowana część przedsiębiorstwa "zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo", to dochód z podatku od czynności cywilnoprawnych winien przypadać tej gminie, na terenie której prawa majątkowe i niemajątkowe składające się na to niezależne przedsiębiorstwo, są zlokalizowane. W przepisie art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. pomiędzy określeniem "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" użyto dwukrotnie spójnika alternatywy rozłącznej "albo", zatem w rozumieniu tego przepisu dany zespół składników nie może być jednocześnie "przedsiębiorstwem" i "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa". Zatem nawet w przypadku gdyby przedmiotem omawianej umowy sprzedaży było całe przedsiębiorstwo A. S.A. (bez jakichkolwiek wyłączeń), to również wówczas nie ma podstaw do przyjmowania, że cała kwota podatku winna przypaść gminie, na terenie której znajduje się główna siedziba sprzedającego. Dalej bowiem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. są zorganizowane części przedsiębiorstwa składające się na cały przedmiot umowy. Podatek od czynności cywilnoprawnych, choć ma charakter obrotowy, to został powiązany terytorialnie z gminami, na obszarze których do tego obrotu dochodzi. W tym stanie rzeczy - zdaniem strony - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t., zobowiązany jest do przekazania wpływu z podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza od ww. umowy sprzedaży na rachunki budżetu gmin, na obszarze których znajdują się zorganizowane części przedsiębiorstwa A. S.A., które były przedmiotem tej umowy. W szczególności kwota podatku odpowiadająca wartości majątku KWK R., winna zostać przekazana na rachunek budżetu Miasta R. Strona zaznaczyła, że powyższego obowiązku nie zmienia, ani nie uchyla fakt, iż notariusz w deklaracji sporządzonej na podstawie art. 10 ust. 3a pkt 2 oraz postanowienia § 7 rozporządzenia, nie wskazał Miasta (i innych gmin) jako jednostki, której należny jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ skarbowy związany jest bowiem przepisami rangi ustawowej, w tym przepisem art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. Błędne sporządzenie przez płatnika informacji o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom i nie uwzględnienie przez niego zasad przekazywania wpływów z tego podatku określonych w art. 16 ww. ustawy, nie zwalnia bowiem organów skarbowych z obowiązku przestrzegania przepisów obowiązujących ustaw. To nie płatnik w deklaracji sporządzanej w oparciu o przepisy wykonawcze decyduje, której gminie należy się podatek od czynności cywilnoprawnych, ale właściwy organ skarbowy w oparciu o przepisy rangi ustawowej. Pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił uwzględnienia ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu organ podniósł, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest stosowanie przepisu art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. Powołał się przy tym na własne postanowienie z [...] r., którym odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie nakreślonym wnioskiem Prezydenta Miasta R. W dalszej części odpowiedzi na wezwanie organ przywołał treść art. 11 i 16 u.d.j.s.t. Dodatkowo wskazał, iż w celu ustalenia gminy, która ma być beneficjentem z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził różne kryteria odnoszące się do przedmiotu podatku. Wskazując, że brak jest podstawy prawnej do określenia przez płatnika w informacji dołączonej do deklaracji w jakim stopniu poszczególne gminy partycypują w dochodzie podatkowym organ podniósł, iż w takim zakresie należałoby stosować wykładnię systemową wewnętrzną i wskazać tym samym, że dochód podatku należy przekazać na rachunek budżetu gmin, na obszarze której znajduje się siedziba przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Końcowo organ podniósł, że strona nie wskazała ani konkretnych przepisów prawa ani wyroków sądowych obowiązujących w rozpoznawanym zakresie. Natomiast żądanie nie zostało szczegółowo sprecyzowane i wobec ogólnikowo nakreślonej dyspozycji stwarza okazję do dalszego trwania sporu. Następnie pismem z dnia 14 września 2016 r. Miasto R. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. polegającą na nieprzekazaniu odpowiedniej części podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu R. pobranego przez notariusza A. R. od czynności sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] r. zawartej pomiędzy A. S.A. i B. Sp. z o.o. i przekazaniu całej kwoty tego podatku Miastu K. Zaskarżonej czynności zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprzekazaniu Miastu R. części podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza jako płatnika od czynności sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] r. w zakresie w jakim podatek ten jest należny od zorganizowanej części przedsiębiorstwa - KWK R. znajdującej się na obszarze Miasta R. i przekazaniu całej kwoty podatku Gminie K., 2. art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odprowadzeniu podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności sprzedaży, o której mowa w pkt 1, w zakresie w jakim podatek ten jest należny od zorganizowanej części przedsiębiorstwa - KWK R. znajdującej się na obszarze Miasta R. na rachunek niewłaściwej jednostki samorządu terytorialnego - tj. Gminy K.. W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują następujące przepisy prawa: art. 16 pkt 4, art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t., art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c., § 7 pkt 7 rozporządzenia, których treść przytoczyła. Zdaniem strony skarżącej z przepisów tych, a w szczególności z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t., jednoznacznie wynika, że pobrany przez notariusza, jako płatnika, podatek od sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien zostać odprowadzony na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się ta zorganizowana część przedsiębiorstwa. Obowiązek odprowadzenia podatku na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego. Naczelnik urzędu skarbowego nie jest związany informacją sporządzoną przez notariusza o kwotach podatku należnego poszczególnym gminom i w przypadku, gdy deklaracja sporządzona przez notariusza jest w tym zakresie sprzeczna z art. 16 u.d.j.s.t., jest on zobowiązany do przekazania środków pochodzących z podatku na rachunki budżetów właściwych gmin. Wniosek ten w ocenie skarżącego wynika po pierwsze z brzmienia art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t, w którym ustawodawca określił, że podatek jest odprowadzany "na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego", a nie na przykład: "na rachunki jednostek samorządu terytorialnego wskazanych przez płatnika w deklaracji". Zatem niezależnie od treści deklaracji przekazanej przez płatnika i wskazanych w niej kwot podatku należnego poszczególnym gminom, naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek odprowadzić podatek na rachunki budżetów właściwych gmin, ustalonych zgodnie z art. 16 ustawy. Wynika to wprost z przytoczonych przepisów i nie wymaga żadnej interpretacji. Po drugie strona wskazała, że o tym, której jednostce samorządu terytorialnego przypada dochód w podatku od czynności cywilnoprawnych decydują przepisy prawa materialnego rangi ustawowej, a nie treść deklaracji płatnika sporządzanej w oparciu o akt wykonawczy do u.p.c.c. Zatem nie może być tak, że sprzeczna z przepisami informacja pochodząca od płatnika, zawarta w deklaracji, nie podlega żadnej kontroli i korekcie. To nie płatnik w deklaracji decyduje o tym, której gminie przypadnie podatek od czynności cywilnoprawnych, ale przepisy ustawy. Przepisy te mają zaś swoje umocowanie w Konstytucji, w szczególności w art. 167 ust. 3. Z uwagi na powyższe strona skarżąca za sprzeczny z przepisami ustawy i Konstytucją uznała pogląd organu, zgodnie z którym nie może on ustalić w jakim stopniu poszczególne gminy powinny uczestniczyć w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy doszło do sprzedaży więcej niż jednej zorganizowanej części przedsiębiorstwa położonej na obszarze więcej niż jednej gminy. Skoro ustawa określa źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego w ten sposób, że w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatek od czynności cywilnoprawnych należny jest gminie, na obszarze której ta zorganizowana część się znajduje, to naczelnik urzędu skarbowego musi zastosować przepisy i dokonać odpowiedniego podziału kwoty podatku. Odnosząc się dalej do przywołanego przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1441/15 strona skarżąca podniosła, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego wyroku nie znajduje zastosowania przy ocenie niniejszej sprawy. Zaakcentowała, że nie twierdzi, iż w niniejszej sprawie jest stroną postępowania podatkowego, związanego z opodatkowaniem transakcji sprzedaży zawartej między A.S.A. i B. Sp. z o.o., ani że jest stroną postępowania podatkowego prowadzonego odnośnie prawidłowości naliczenia i pobrania podatku przez płatnika (notariusza). Podniosła, że w sprawie zakończonej przywołanym wyżej wyrokiem przesądzony został jedynie brak posiadania przymiotu strony przez gminę w postępowaniu podatkowym. Strona zaakcentowała, że w niniejszej sprawie zaskarżona została czynność materialno-techniczna (techniczno-księgowa) polegająca na przekazaniu środków pochodzących z podatku od czynności cywilnoprawnych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., pobranego przez płatnika. Nie kwestionuje zaś wysokości kwoty podatku. W związku z tym należy odróżnić postępowanie podatkowe związane z daną czynnością cywilnoprawną, które może toczyć się z udziałem podatnika (jeśli np. kwestionowana jest wartość przedmiotu czynności), albo płatnika (jeśli pobrał podatek w niewłaściwej wysokości) od kwestii podziału kwoty podatku pomiędzy poszczególne gminy. Podniosła, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ta druga kwestia. Jest to w ocenie skarżącej zagadnienie odrębne od wskazanych spraw podatkowych i nie może być z tymi sprawami podatkowymi łączone. W sprawach podatkowych stronami są podatnik, płatnik i są one załatwiane przez naczelnika urzędu skarbowego występującego w roli organu podatkowego. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem jest podział środków pochodzących z podatku od czynności cywilnoprawnych, stroną/stronami są zainteresowane gminy, a naczelnik urzędu skarbowego występuje w roli organu dokonującego czynności materialno- technicznej polegającej na podziale środków. Nie jest on więc w niniejszej sprawie organem podatkowym i nie prowadzi postępowania podatkowego. Jest organem, który z mocy przepisów u.d.j.s.t. dokonuje podziału kwoty pobranego przez płatnika podatku. Przy takim określeniu przedmiotu niniejszej sprawy i roli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. należy zdaniem skarżącej dojść do wniosku, że wszystkie zainteresowane gminy mają status strony tego postępowania. Z uwagi na to, iż w postępowaniu podatkowym normy prawa materialnego mają zastosowanie jedynie do podatnika, czy płatnika, przyjmuje się, że gmina jako beneficjent podatku ma jedynie interes faktyczny w uzyskaniu jak najwyższej kwoty tego podatku, ale nie ma interesu prawnego. Odmiennie natomiast jest w niniejszej sprawie - nie kwestionując wysokości pobranego przez płatnika podatku gmina, której podatek ten winien przypaść ma interes prawny w tym, aby odpowiednia kwota podatku została jej przekazana. Interes ten wynika wprost z normy prawa materialnego - art. 16 u.d.j.s.t, w niniejszej sprawie - art. 16 pkt 4 tej ustawy. Pozostałe przywołane na wstępie uzasadnienia skargi przepisy "proceduralne", nakładające na notariusza obowiązek wskazania właściwych gmin, a na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek przekazania podatku właściwej gminie, mają jedynie za zadanie realizację prawa materialnego zawartego w art. 16 ustawy. W sytuacji gdy informacja zawarta w deklaracji sporządzonej przez notariusza, wbrew obowiązkowi wynikającemu z § 7 pkt 7 rozporządzenia jest sprzeczna z art. 16 u.d.j.s.t, "korekty" tej deklaracji winien dokonać naczelnik urzędu skarbowego na etapie przekazania środków gminie/gminom, a więc dokonując czynności materialno-technicznej, takiej jaka jest przedmiotem niniejszej skargi. Nawiązując następnie do podniesionego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zarzutu niesprecyzowania przez stronę żądania, o jaką kwotę - "odpowiednią część podatku" chodzi zaznaczyła, że oczywistym jest, iż Miasto R., jako jeden z kilku potencjalnych beneficjentów podatku od czynności z dnia [...]r. nie ma instrumentów prawnych, ani jakichkolwiek innych, aby ustalić jaka dokładnie kwota podatku winna zostać podzielona pomiędzy gminy, na obszarze których znajdują się zorganizowane części przedsiębiorstwa będące przedmiotem umowy. Takie instrumenty posiada natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.. Zdaniem strony skarżącej fakt, iż kwoty podatku należne poszczególnym gminom nie wynikają wprost z aktu notarialnego nie stanowi żadnego argumentu za tym, aby zaniechać próby ich ustalenia w inny sposób. Takim najprostszym sposobem wydaje się wezwanie podatnika, czy obu stron transakcji do rozbicia jej wartości na poszczególne gminy, na terenie których znajduje się majątek stanowiący przedmiot transakcji. W razie wątpliwości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego może zażądać od podatnika lub sprzedającego (ewentualnie też płatnika) odpowiednich dokumentów - wyceny majątku, dokumentów z negocjacji, umów, itp. i na tej podstawie ustalić jaka jest wartość rynkowa majątku położonego na obszarze każdej z zainteresowanych gmin. Dokonując tych ustaleń może również skorzystać z opinii biegłego. Zdaniem strony skarżącej nie jest do zaakceptowania sytuacja, w której organ zobowiązany do wykonywania prawa materialnego (art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t) twierdzi, że brak jest podstawy prawnej do podjęcia czynności zmierzających do realizacji tego prawa, a taki stan rzeczy jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawa. Poza tym dochody gmin z podatków gwarantują im samodzielność, która zgodnie z art. 165 ust. 2 Konstytucji RP podlega ochronie sądowej. Zatem w sytuacji, gdy organ odmawia gminom ochrony i realizacji ich praw we wszystkich możliwych postępowaniach, odpowiedni tryb postępowania winien mu wskazać sąd administracyjny. W dalszej części uzasadnienia strona powtórzyła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie z uwagi na brak kognicji sądu administracyjnego, ewentualnie o jej oddalenie. W pierwszej kolejności organ wskazał na niedopuszczalność skargi odwołując się do treści art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. Jego zdaniem skarga dotyczy bowiem innej czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, tj. czynności materialno-technicznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. polegającej na przekazaniu całej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza jako płatnika podatku od czynności sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] roku zawartej pomiędzy A.S.A. i B. Sp. z o.o. - Miastu K. i na nieprzekazaniu w odpowiedniej części kwoty ww. podatku Miastu G. Nawiązując następnie do projektu zmian ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniósł, że postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego i rozpoznania w przedmiocie zakreślonym wnioskiem przez stronę, a postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zaznaczył dalej, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Dotyczy ono skargi na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W doktrynie akcentuje się jego odrębność od środków zaskarżenia i wskazuje, iż jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia. Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa dotyczy wniesienia skargi na inne niż określone w pkt 1-3 art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w K.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p, oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Tym samym, zdaniem organu, wniosek strony skarżącej o usunięcie naruszenia prawa i w dalszym toku skarga do Sądu na czynność materialno-techniczną - przekazanie całej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnej Miastu K., wypełnia dyspozycję art. 3 § 2 pkt 4 ww. ustawy, zakazującą orzekania w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 cyt. przepisu akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjęte w ramach szeroko rozumianego prawa podatkowego. Jednocześnie organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w postanowieniu z dnia [...] r. Na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. pełnomocnik uczestnika postępowania wniósł o odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Poddanie w wyżej wymienionym przepisie wykonywania administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego nie oznacza, że cała działalność administracji publicznej została taką kontrolą objęta. Sądowa kontrola przestrzegania prawa ma w istocie ograniczony charakter, są nią objęte jedynie działania organów administracji wskazane w ustawie i to dopiero po spełnieniu przez skarżącego określonych przesłanek. Przesłanki dopuszczalności skargi sądowoadministracyjnej to zespół wymagań, które muszą być spełnione, by zaskarżenie wywołało skutek w postaci dokonania przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem kwestionowanego aktu administracyjnego. Jedną z przesłanek dopuszczalności skargi sądowoadministracyjnej jest zaskarżenie takiej formy działania administracji publicznej, która jest kontrolowana przez sądy administracyjne. Ograniczenie zakresu kontroli sądu administracyjnego wynika z treści art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", który enumeratywnie wylicza formy działania administracji publicznej podlegające kontroli przez sądy administracyjne. W myśl art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W niniejszej sprawie zaskarżona została czynność organu podatkowego polegająca na przekazaniu całości podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa Miastu K. Strona skarżąca domaga się stwierdzenia bezskuteczności tej czynności twierdząc, że ma interes prawny do żądania części kwoty pobranego przez płatnika podatku, wynikający wprost z przepisu prawa materialnego, a to art. 16 pkt 4 i art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że środki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego, które na podstawie odrębnych przepisów pobierają urzędy skarbowe, są odprowadzane na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Natomiast w myśl art. 16 pkt 4 - wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych są przekazywane od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części - na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowana część. Jednocześnie jednak strona skarżąca zdaje się sama przyznawać, że sprawa dotyczy w istocie sporu pomiędzy uprawnionymi gminami a nie sporu pomiędzy gminą a organem podatkowym, gdyż w tym sporze - jak podnosi skarżąca - nie ma przymiotu strony. Zdaniem Sądu skarga w niniejszej sprawie zasługuje na odrzucenie albowiem sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Po pierwsze podnieść należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że brak jest przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego pozwalającego na kontrolę przez sąd administracyjny czynności w postaci przekazania podatku właściwej gminie. Nie można - zdaniem Sądu - podzielić poglądu skarżącego o możliwości zastosowania przez analogię przepisów art. 10a ust. 4, art. 35 czy też art. 18 u.d.j.s.t. albowiem przepisy te odsyłają do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej tylko w zakresie w nich opisanym, nie obejmującym badanego przypadku. Zaniechania ustawodawcy w tym zakresie nie sanuje według Sądu także treść art. 16 u.d.j.s.t. albowiem norma ta zawiera w istocie "regułę ustalania gminy właściwej", wskazując na właściwość gmin w kwestii przekazania wpływu z podatku. Warto też zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż interes ekonomiczny gminy wynikający z zadań własnych gminy w postaci uprawnienia do uzyskania wpływów finansowych z podatków i opłat należy traktować, jako interes faktyczny, a nie prawny (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1216/13). Z treści skargi wniesionej w niniejszej sprawie wynika w istocie, iż strona skarżąca zmierza do wykazania, że inna gmina otrzymała - "wzbogaciła się o" - część należnego jej podatku od czynności cywilnoprawnych, przez co skarżąca poniosła szkodę. Nie ulega wątpliwości, że jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do ochrony swojej samodzielności finansowej, co wynika wprost z art. 167 Konstytucji RP. Realizacja opisanej w nim zasady wymaga stworzenia odpowiednich gwarancji formalnych i proceduralnych (tak: TK w wyroku z dnia 24 marca 1998 r., sygn. K 40/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 12). Zdaniem Sądu, na gruncie tej sprawy, oznacza to taką konieczność wykładni regulacji ustawowych, która zapewni gminie procesowe instrumentarium dochodzenia prawa do przewidzianych w u.d.j.s.t. wpływów, w tym z podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie do przyjęcia z perspektywy konstytucyjnej jest bowiem interpretacja, zgodnie z którą gmina mogłaby zostać pozbawiona jakichkolwiek instrumentów do dochodzenia należnego jej dochodu własnego, nawet w sprawach oczywistych, w których urząd skarbowy wbrew jednoznacznemu obowiązkowi w ogóle nie przekazuje gminie (którejkolwiek) wpływów, wskazanych w art. 16 w zw. z art. 11 u.d.j.s.t. Do takich zaś wniosków prowadzi stanowisko dotychczas zaprezentowane przez organy. W ocenie Sądu, w analizowanym przypadku ochrona ta winna być jednakże realizowana przed sądem powszechnym, w drodze powództwa cywilnego. W judykaturze Sądu Najwyższego ukształtowane jest stanowisko, że sprawa ma charakter sprawy cywilnej, jeśli treść stosunków prawnych łączących strony, będące równorzędnymi podmiotami (podkreślenie Sądu), obejmująca ich wzajemne prawa i obowiązki albo tworząca dany stan prawny zakłada potrzebę ochrony interesów tych podmiotów. Jeśli natomiast jeden z tych podmiotów ma pozycję działającego w ramach władzy zwierzchniej, to taki stosunek nie jest stosunkiem cywilnoprawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2003 r., III CZP 85/02, OSNC 2003, nr 10, poz. 129, uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2001 r., III CZP 46/01, OSNC 2002, nr 7-8, poz. 85 i z dnia 22 października 2010 r., III CZP 74/10, OSNC 2011, nr 5, poz. 55 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 września 2004 r., III CSK 566/03, nie publ.). Działaniami lub zaniechaniami, których skutki mogą być rozpoznawane na drodze sądowej są nie tylko zdarzenia cywilnoprawne regulowane w kodeksie cywilnym (np. czynności prawne lub czyny niedozwolone), ale także akty administracyjne wywołujące skutki w zakresie prawa cywilnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 marca 2004 r., IV CK 113/03, nie publ.). To, że spór pomiędzy stronami ma związek ze stosowaniem norm prawa publicznego nie wyłącza możliwości zakwalifikowania go do kategorii sporów ze stosunków cywilnych (por. także wyroki WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1496/16, z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1530/16). Należy również zauważyć, że gmina nie pobiera podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowi on jej dochód własny, a zatem przekazanie go gminie nie może zależeć od uznania organu administracji publicznej, ani co do zasady ani w tym przypadku co do wysokości. Podatek pobiera notariusz, jeśli sporządza umowę w formie aktu notarialnego i wpłaca go na rachunek urzędu skarbowego, względnie ten obowiązek spoczywa na samym podatniku (art. 10 ust. 1 i 2 u.p.c.c.). A zatem z tej perspektywy, stosunek władczy o charakterze podatkowo-prawnym zachodzi pomiędzy urzędem skarbowym a podatnikiem i ewentualnie płatnikiem. Gmina nie jest stroną tego stosunku. Gmina, tak jak i Skarb Państwa ma osobowość prawną, dysponuje odrębnym majątkiem, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak z tego wynika, stosunki prawne między Gminą a Skarbem Państwa w tym zakresie mają charakter równorzędny. Podkreślenia wymaga, że także w doktrynie opowiedziano się za drogą cywilnoprawną dochodzenia tego rodzaju żądania gminy (por. A. Niezgoda w: A. Hanusz (red.), P. Czerski, M. Musiał, A. Niezgoda, P. Szczęśniak, Źródła finansowania samorządu terytorialnego. Przekazywanie jednostkom samorządu terytorialnego kwot udziałów przez organy podatkowe państwa, LEX; A. Borodo, Przejmowanie dochodów podatkowych przez gminy – niektóre problemy prawne, Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu z 2014 r., nr 3[2], s. 19). W pierwszej ze wskazanych publikacji autorzy wskazują - na gruncie przekazywana gminom kwot z tytułu udziału we wpływach podatkowych - że zobowiązanie Skarbu Państwa do przekazania jednostkom samorządu terytorialnego należnej kwoty udziału można ocenić jako zobowiązanie cywilnoprawne powstałe na podstawie ustawy. Jeżeli tak, to gmina, powiat i województwo samorządowe, jako równorzędny wobec Skarbu Państwa podmiot w zakresie uzyskiwania wpływów ze źródeł użytkowanych wspólnie, może dochodzić na drodze sądowej roszczenia o przekazanie należnych im kwot udziałów (por. uchwała III CZP 14/95). Skoro bowiem ustawa nie nakłada na Skarb Państwa (Naczelnika Urzędu Skarbowego) obowiązku wydania decyzji w przedmiocie obliczenia i przekazania j.s.t. wpływów z podatków to świadczy to o braku podporządkowania tych jednostek wobec organów administracji rządowej. Pogląd ten należy zdaniem Sądu podzielić także na gruncie dochodów z pcc. Niezależnie od powyższych rozważań wskazać trzeba, iż za odrzuceniem skargi w niniejszej sprawie przemawia także i to, że kwestionowana czynność nie należy do kategorii innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącym uprawnień lub obowiązków strony skarżącej - wynikających z przepisów prawa, tj. jest rozstrzygnięciem wymienionym w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. O akcie lub czynności w rozumieniu cyt. przepisu, na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego można mówić wówczas, gdy taki akt (lub czynność) został podjęty w sprawie indywidualnej, został skierowany do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu (do którego był skierowany), zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (lub czynność) dotyczy są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I OSK 1501/12, postanowienie NSA z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 760/14). W sprawie będącej przedmiotem kontroli warunki te nie zostały spełnione bowiem czynność nie została podjęta w sprawie indywidualnej strony skarżącej i nie została do niej skierowana. W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę za niedopuszczalną i na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. odrzucił skargę, z uwagi na to, że sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego.