I SA/Gl 133/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. J., L. J., K. S., A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 listopada 2023 r., nr SKO.F/41.4/1003/2023/17347 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 24 listopada 2023 r., znak SKO.F/41.4/1003/2023/17347, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej jako organ I instancji) w przedmiocie ustalenia J. J., L. J., K. S. i A. S. (dalej jako strona, podatnicy, skarżący) wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 – dalej jako upol) oraz przepisy uchwały Rady Miejskiej w S. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2021 r. obowiązujących na terenie miasta S.. Stan sprawy: Organ ustalił, że przedmiot opodatkowania w 2021 r., objęty zaskarżoną decyzją stanowią budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 568m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 14.401m2. W złożonych drukach informacji w sprawie podatku od przedmiotowej nieruchomości IN-1, które to zostały złożone w 2 kompletach, jako dwie odrębne nieruchomości, strony wykazały: - nieruchomość położoną przy ul. [...], składającą się z działek oznaczonych geodezyjnie nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb [...] - stanowiącą grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 13443m2 oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 276m2, - nieruchomość położoną przy ul. [...], składającą się z działek o nr [...], [...], [...], [...] obręb [...]- stanowiącą grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 985m2 oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 292m2. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków w 2018 r. opodatkowana nieruchomość stanowiła działki: 1. objęte jednostką rejestrową nr [...]: - działka nr [...] o powierzchni 652m2 użytek Ba - tereny przemysłowe - zabudowana budynkiem o funkcji użytkowej zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o powierzchni zabudowy 641m2 (budynek jednokondygnacyjny), - działka nr [...] o powierzchni 7m2 - użytek Ba - niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 150m2 - użytek Ba- niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 149m2 - użytek Ba - niezabudowana, o łącznej powierzchni 958 m2, 2. objęte jednostką rejestrową nr [...]: - działka nr [...] o powierzchni 1013m2 - użytek Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 1564 m2 - użytek Bp, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 21m2 - użytek Ba, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 374m2 - użytek Ba, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 377m2 - użytek Ba, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 1582m2 - użytek Ba, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 34m2 - użytek Bp, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 434m2 – użytek Bp, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 419m2 – użytek Bp, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 1659m2 - użytek Ba 34m2, Bp 1625m2, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 1168m2 - użytek Bp, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 923m2 – użytek Bp, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 926m2 – użytek Bp, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 938 m2 - użytek Bp, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 1003m2 – użytek Bp, niezabudowana, - działka nr [...] o powierzchni 1008m2 - użytek Bp, niezabudowana o łącznej powierzchni 13443m2. Wszystkie ww. działki stanowią własność Skarbu Państwa, natomiast jako użytkownik wieczysty widnieją wymienieni na wstępie podatnicy jako wspólnicy spółki prawa cywilnego pod nazwą "A" s.c. S. A., S. K., J. L., J. J. z siedzibą w S.. Organ podkreślił, że zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej wszyscy podatnicy są przedsiębiorcami przynajmniej od marca 2001 r., a ich przeważającym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Podatnicy w złożonych 12 stycznia 2021 r. wnioskach o korektę podatku wraz z formularzem IN-1 i wyjaśnieniami do korekty wykazali działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 13443m2, gdzie powierzchnia 2388m2 została zadeklarowana jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast powierzchnia 11055m2 jako grunty pozostałe. Zadeklarowanie części działek jako gruntów pozostałych uzasadnione zostało oznaczeniem ich jako użytek Bp czyli zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, które to wg podatników nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, a przeznaczone na budownictwo mieszkalne jednorodzinne. Analizując zapisy aktów notarialnych nabycia nieruchomości organ ustalił, że podatnicy dokonali nabycia części nieruchomości jako wspólnicy spółki cywilnej, a część nieruchomości wnieśli jako wkłady w postaci udziałów w nieruchomości do spółki cywilnej. Organ podatkowy wskazał również, że na dzień wydania niniejszej decyzji działki nie były zagospodarowane, co potwierdzały zdjęcia z ortofotomapy. Oceniając tak ustalony stan faktyczny przez pryzmat przepisów prawa materialnego, organ przytoczył art. 1a ust. 1 pkt 3 upol i zawartą w nim definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako tych, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, wedle którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1). budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2). gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3). budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Wskazał nadto organ, że informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również objęte są ewidencją gruntów i budynków, która i w tym zakresie stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Oznacza to, że organy podatkowe związane są przy ustalaniu wymiaru podatków od nieruchomości i rolnego informacjami zawartymi w ewidencji budynków i gruntów. Organ przywołał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, z którego wynika, że nie wystarczające jest posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, aby zachodziła możliwość zastosowania do jej opodatkowania maksymalnych stawek podatku od nieruchomości. Trybunał odrzucając posiadanie jako jedyny warunek uznania nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazuje, że za takie można jedynie uznać te nieruchomości, które są faktycznie lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności. W ocenie organu, zgodnie z księgą wieczystą obejmującą sporne działki, nieruchomość stanowi wspólność łączną wspólników spółki cywilnej, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Okoliczność ta wyklucza przynależność nieruchomości do majątku osobistego któregokolwiek ze współwłaścicieli. Grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a przeznaczone pod budownictwo mieszkalne, winny być opodatkowane stawką maksymalną podatku od nieruchomości do czasu zakończenia inwestycji jaką jest budowa budynków mieszkalnych. Fakt, że sporne grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy (którego przeważająca działalność gospodarcza to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi), przeznaczone pod budownictwo mieszkalne, nie są obecnie wykorzystywane przez przedsiębiorcę do wykonywania tejże działalności gospodarczej, nie przesądza, że grunty te nie powinny być opodatkowane według maksymalnych stawek. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej to także związek pośredni, służący prowadzonej działalności, którego nie można utożsamiać wyłącznie z działalnością faktyczną. Taki związek niewątpliwie istnieje, skoro podatnicy sami przyznają, że owe grunty przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe. Ponadto część nieruchomości stanowi przedmiot dzierżawy na podstawie umowy z dnia 31 sierpnia 2009 r. zawartej pomiędzy podatnikami a osobą trzecią prowadzącą działalność gospodarczą. Przedsiębiorca ten, jako miejsce prowadzenia działalności wskazał adres położenia opisanej wyżej nieruchomości. Organ wskazał, że skoro najem stanowi element prowadzonej przez podatników działalności, to nieruchomość stanowi nieodzowny element, bez którego wykonywana działalność byłaby niemożliwa. Stanowi ona w części przedmiot umowy najmu. Pozostała część nieruchomości również stanowi potencjalny przedmiot najmu/sprzedaży w ramach wykonywanej przez podatników działalności gospodarczej. W skardze na tą decyzję skarżący zarzucili: - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 3 upol rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; względnie - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 4 lit a) -c) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c) upol polegające na tym, że jedynym warunkiem dla zastosowania wyższych stawek podatku od nieruchomości w stosunku nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania go przez przedsiębiorców, bez uwzględnia urządzeń przesyłowych, pasów technologicznych i stref bezpieczeństwa przebiegających przez nieruchomość, względnie - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie związania z działalnością gospodarczą powierzchni 11.055 m2, podczas gdy materiał dowodowy i powołane w uzasadnieniu decyzji argumenty nie dają ku temu logicznych podstaw. W oparciu o te zarzuty skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżący sprecyzowali, że spór sprowadza się do błędnego zakwalifikowania gruntów o powierzchni 11.055 m2 jako związanych z działalnością gospodarczą oraz gruntów o powierzchni 901 m2 jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą bez uwzględnienia przebiegających urządzeń przesyłowych, pasów technologicznych i stref bezpieczeństwa. Odnosząc się do pierwszej części gruntów skarżący podnieśli, że nie są one wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z którego mogłaby wynikać możliwość ich gospodarczego wykorzystania. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 skarżący wywiedli, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę nie powoduje zastosowania stawki podatku właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący zwrócili uwagę, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę urządzeń przesyłowych, pasów technologicznych i stref bezpieczeństwa przebiegających przez nieruchomość, i w tym zakresie nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, podczas gdy: - przez działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] przebiega wodociąg WA o średnicy 165 cm, co powoduje, iż zasadniczo nieruchomości te nie nadają się do żadnego wykorzystania, - przez działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], przebiega linia energetyczna eAWN, co skutkuje ograniczeniem przydatności tych nieruchomości do wykorzystania na cele działalności gospodarczej, - przez działki o numerach [...], [...], [...], przebiega ciepłociąg, co skutkuje ograniczeniem przydatności tych nieruchomości do wykorzystania na cele działalności gospodarczej. W związku z powyższym powierzchnia ww. działek - w tym 4.389 m2 oznaczonych jako użytek "Bp" i w tym 901 m2 oznaczonych jako użytek "Ba" - w całości lub w części - nie może być w myśl art. 2a pkt 4 lit. a)-c) ww. ustawy zaliczona do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Jak wynika z części historycznej uzasadnienia i zreferowanej skargi spór koncentruje się na opodatkowaniu niezagospodarowanej powierzchni 11.055 m2 jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz gruntów o powierzchni 901 m2 jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą bez uwzględnienia przebiegających urządzeń przesyłowych, pasów technologicznych i stref bezpieczeństwa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a i wokół tej definicji koncentruje się spór w niniejszej sprawie. Fakt związania gruntu z działalnością gospodarczą wpływa na wysokość stawki podatku od nieruchomości. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem treść art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, zgodnie z którym, użyte w powołanym akcie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nowe spojrzenie na interpretację tego przepisu przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji spornego przepisu ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu upol to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ rozpoznając zaistniały między stronami spór trafnie uznał, że nieruchomość będąca w użytkowaniu wieczystym skarżących podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą skarżących. Przede wszystkim każdy ze skarżących prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Skarżący są użytkownikami wieczystymi jako wspólnicy spółki prawa cywilnego, w ramach której prowadzą działalność gospodarczą. Odnosząc się do ewidencji gruntów i budynków nie było sporne między stronami, że grunty będące w użytkowaniu wieczystym skarżących stanowią tereny przemysłowe oraz zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Szczegółowy opis poszczególnych działek zawarto w części historycznej niniejszego uzasadnienia zatem nie ma potrzeby powtarzania tych zapisów. O ile skarżący nie kwestionują prawidłowości opodatkowania terenów przemysłowych (wyjąwszy wątek dotyczący sieci przesyłowych – omówiony w dalszej części uzasadnienia), o tyle spór dotyczy działek oznaczonych symbolem Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Mając na uwadze przedstawiony wyżej szeroki wywód dotyczący rozumienia pojęcia gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, Sąd podziela stanowisko organu, że działki będące w użytkowaniu wieczystym skarżących winny być traktowane jako związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Wszak sami skarżący w piśmie z 17 marca 2021 r. (w aktach administracyjnych), oświadczyli, że grunty były ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez nich spółki cywilnej. Wskazać również należy na wyjaśnienie skarżących do złożonej korekty (k.7 akt administracyjnych), z którego wynika, że podstawą do opodatkowania spornej części działek stawką właściwą dla gruntów pozostałych jest fakt, że grunty te są przeznaczone na budownictwo mieszkalne jednorodzinne. Zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 upol, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W ocenie Sądu jednak istotne znaczenie ma istnienie na gruncie budynku mieszkalnego. Dopiero wówczas można rozważać, czy i w jakim zakresie grunt pozostaje związany z budynkiem mieszkalnym. Przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. W konsekwencji niezabudowania gruntów skarżących budynkiem mieszkalnym, nie ma możliwości uznania tych gruntów za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sam fakt przeznaczenia gruntu w ewidencji pod budownictwo mieszkalne, nie oznacza, że grunt w taki sposób jest wykorzystywany, skoro żaden budynek mieszkalny na tym gruncie nie został posadowiony. Oceny tej nie zmieniają twierdzenia skarżących, że sporna część ich działek pozostaje niezagospodarowana i nie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże nie oznacza to, że nieruchomość ta nie może służyć do prowadzenia tej działalności. Skoro zatem może być potencjalnie wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zachodzą obiektywne przeszkody uniemożliwiające gospodarcze wykorzystanie nieruchomości, to stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Bez znaczenia pozostaje brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla spornych działek. Brak planu nie wyłącza bowiem gospodarczego wykorzystania działek, zgodnego z profilem działalności skarżących. Nie wyłącza również ponoszenia nakładów na nieruchomość, czy też wznoszenia budynków. Odnosząc się natomiast do drugiej z podnoszonych w skardze kwestii – dotyczącej urządzeń przesyłowych przebiegających przez nieruchomość skarżących wskazać należy, że punkt 4 został dodany do art. 1a ust. 2a upol z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588). Zgodnie z przepisem w znowelizowanym brzmieniu, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. W konsekwencji w roku podatkowym 2018 r., stosowna regulacja nie obowiązywała. Należy zatem rozważyć, czy fakt występowania linii przesyłowych oraz wodociągu wyłączał związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżących. W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Przede wszystkim istnienie linii energetycznej i wodociągu samo przez się nie wyłącza możliwości korzystania z działek zgodnie z profilem działalności skarżących. Owszem, strefy ochronne stanowią pewne ograniczenie przy wznoszeniu budynków, jednak nie oznacza to wyłączenia gospodarczego wykorzystania nieruchomości. Skarżący, poza wskazaniem na istnienie sieci wodociągowej, elektrycznej i ciepłowniczej nie podali konkretnego zamierzenia gospodarczego, którego nie mogli zrealizować w związku z występowaniem tych sieci. Dodać należy, że żadna z wymienionych sieci nie wyłącza możliwości posadowienia budynku w określonej odległości od tych sieci, czy też innego, gospodarczego wykorzystania działek, zgodnego z przedmiotem działalności skarżących, jakim jest zarządzanie i wynajem nieruchomości. Z kolei w stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r., jeżeli posiadaczem gruntów, o których mowa w znowelizowanym art. 1a ust. 2a pkt 4 upol, jest przedsiębiorca, który wykonuje inną działalność niż wskazana w tym przepisie, to preferencyjnych zasad opodatkowania nie można stosować. Nie ma w tym zakresie znaczenia, czy na gruntach faktycznie prowadzona jest inna działalność niż objęta preferencją. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ppsa.