I SA/Gl 1333/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi W.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia W.S. (dalej zwany: strona, skarżący) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z [...] nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł. wynikającej z zeznania rocznego PIT-37 złożonego 17 kwietnia 2018 r., na poczet zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w G. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. na należność główną [...] zł i na odsetki za zwłokę [...] zł (w części obejmującej wrzesień 2011 r.) - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w G. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od września 2011 r. do grudnia 2012 r. - ogółem kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ogółem [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wynoszącymi łącznie [...] zł. Wskutek złożonego odwołania w/w decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (decyzja z [...]). W następstwie skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 18 lutego 2016r. sygn. I SA/Gl 623/15 skargę oddalił. W celu wyegzekwowania zaległości spółki Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuły wykonawcze, a organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku spółki, które nie doprowadziło jednak do zaspokojenia wierzyciela. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na brak majątku. W dniu 17 kwietnia 2018 r. skarżący złożył zeznanie roczne PIT-37 za 2017 r., w którym wykazał nadpłatę do zwrotu w kwocie [...] zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., jako organ właściwy w sprawie, postanowieniem z 13 lipca 2018 r., powołując przepisy art. 216, art. 73 § 2 pkt 1, 76 § 1, art. 76a, art. 51, art. 53 § 1 i 4, art. 70 § 1 i 4 oraz art. 70 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej zwana: O.p.), zaliczył w/w nadpłatę na poczet zaległości podatkowej wynikającej z powołanej wcześniej decyzji z [...], w części dot. września 2011 r., tj. na poczet należności głównej kwotę [...] zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. W uzasadnieniu organ ten m.in. wyjaśnił, że zaległość podatkowa spółki nie uległa przedawnieniu, gdyż [...] został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny. Ponadto ze względu na prowadzone postępowanie karne skarbowe bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] (do dnia [...]), o czym podatnik został powiadomiony [...]. Do zapłaty pozostała zaległość w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległe zobowiązania spółki zostały przeniesione na skarżącego stosowną decyzją. Istniały więc podstawy do zaliczenia na poczet w/w zaległości wskazanej wyżej nadpłaty. W zażaleniu strona zarzuciła rażące naruszenie prawa. Organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem z [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że wydana przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzja z [...] orzekająca o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości A Sp. z. o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09-12/2011 i 01-12/2012 r. objęta została tytułem wykonawczym z [...] nr [...] przekazanym do realizacji Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zgodnie z właściwością miejscową. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za wrzesień 2011 r. organ wskazał, że [...] zastosowano skuteczny środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a ponadto bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe od [...] (o czym powiadomiono spółkę zawiadomieniem z [...]) do [...]. Ponadto w związku z zaległością podatkową wynikającą z decyzji z [...] wystawiony został [...] tytuł wykonawczy nr [...], doręczony [...] wraz z zajęciem wynagrodzenia skarżącego w spółce A (doręczono Spółce w dniu [...]). W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że skoro na skarżącym ciążą nieprzedawnione zobowiązania (najstarsze zobowiązanie spółki za wrzesień 2011 r.) wynikające z decyzji z [...], i jednocześnie deklaruje on nadpłatę w zeznaniu PIT-37 za 2017 r., to zastosowanie znajduje art. 76 O.p. i następne, uprawniające do zaliczenia tej nadpłaty na należność główną w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W skardze, podobnie jak w zażaleniu, strona zarzuciła organowi rażące naruszenia prawa i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie nie jest sporne, że decyzją z [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w G. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od września 2011 r. do grudnia 2012 r. - ogółem kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ogółem [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Wskutek złożonego odwołania w/w decyzja została [...] utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Skarga na w/w decyzję ostateczną została oddalona prawomocnym wyrokiem z 18 lutego 2015 r. sygn. I SA/Gl 623/15. Należności wynikające z tej decyzji nie zostały uregulowane. Bezsporne jest także to, że skarżący złożył w organie podatkowym 17 kwietnia 2018 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT – 37) za 2017 r., w którym wykazał nadpłatę w kwocie [...] zł. Kwestią sporną jest zasadność zaliczenia w/w nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet wykonania powyższej decyzji z [...]. Przy czym prawidłowość rachunkowa zaliczenia nadpłaty nie stanowi przedmiotu sporu. Na wstępie wskazać trzeba, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Wprawdzie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie ciążące na podmiocie głównym, tj. spółce, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (wrzesień) przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r., jednakże Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. podjął w stosunku do spółki m.in. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia, tj. [...] wszczął postępowanie w sprawie karnej skarbowej wiążące się z niewykonaniem powyższego zobowiązania podatkowego, o czym spółka została pisemnie poinformowana [...]. Postępowanie to zostało zakończone [...]. To oznacza, że już tylko z tej przyczyny, a mianowicie wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki, dokonane zaskarżonym postanowieniem zarachowanie nadpłaty za 2017 r. nastąpiło przed upływem przedawnienia. Nie przedawniło się też zobowiązanie ustalone decyzją z [...], bowiem [...] nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wskutek zajęcia wierzytelności w B, o czym powiadomiono zobowiązanego [...]. Odnosząc się do istoty sprawy, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Art 76a § 1 O.p. stanowi natomiast, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie § 2 cytowanego przepisu, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań. Stanowi ono także dla zobowiązanego informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Nadmienić trzeba i to, że świetle art. 108 § 1 O.p., odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe nie powstaje z mocy prawa, lecz wymaga wydania przez organ podatkowy konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie. Zakres odpowiedzialności osób trzecich wynika z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., przedmiotem tej odpowiedzialności są zaległości podatkowe, a więc - stosownie do art. 51 § 1 O.p. - zobowiązania, których termin płatności wyznaczony w przewidziany przepisami prawa sposób upłynął. Osoby trzecie odpowiadają również - na podstawie art. 107 § 2 O.p. - za odsetki za zwłokę od zaległości (pkt 2). Zobowiązanie osoby trzeciej jest oczywiście zobowiązaniem do uiszczenia cudzego długu. Tym niemniej ze względu na treść art. 109 § 1 O.p. przepisy m.in. art. 51 § 1 i art. 76-76b tej ustawy stosuje się odpowiednio. To oznacza, że poprzez art. 109 § 1 O.p. istnieje możliwość zaliczania nadpłat osób trzecich na poczet ich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Dodać można, że art. 109 § 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r. i – jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) – celem jego wprowadzenia było usunięcie przeszkód, aby była możliwość zaliczania nadpłat osób trzecich na poczet ich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (zob.: http://www.sejm.gov.pl i http://www.senat.gov.pl - Sejm RP VII kadencji nr druku: 3462). Skoro zatem skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za 2017 r. wykazał nadpłatę, to wobec nieuregulowanych należności publicznoprawnych przedstawionych wyżej, organ podatkowy zobowiązany był z urzędu zaliczyć ją na ich poczet wraz z odsetkami za zwłokę. Mając powyższe na względzie Sąd, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.