I SA/Gl 1335/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 3b w związku z art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania B. K. – reprezentowanej przez opiekuna prawnego J. K. (dalej – strona, skarżąca, podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] ([...]): – odmawiającą uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. – stwierdzającą istnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Aktem poświadczenia dziedziczenia - Repertorium A numer [...] - sporządzonym w dniu [...] r. w Kancelarii Notarialnej B. T. i T. W., stwierdzono nabycie praw do spadku po M. K. zmarłym dnia [...] r. przez; 1) córkę B. K. w ½ części spadku z dobrodziejstwem inwentarza; 2) żonę J. K. w ½ części spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Podczas sporządzania powyższego aktu notariusz poinformowała m.in. o treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm. – dalej u.p.s.d.). Zgłoszenie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych J. K., działając w imieniu małoletniej córki B., złożyła dnia [...] r. Nastąpiło to po upływie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, a zatem utraciła prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W związku z powyższym na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatniczka nie wniosła odwołania. Decyzję o identycznej treści z tego samego dnia skierował także do J. K. (nr [...]). W dniu 11 kwietnia 2013 r. wpłynęło do organu I instancji Zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych - SD-Z2, w którym wskazano dodatkową masę spadkową. Jak bowiem wynikało z przedłożonego w tym samym dniu postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] spadek po zmarłym w dniu [...] r. L. K. nabyła: żona T. K., córka M. B. i syn M. K. (zmarły w dniu [...] r.), w 1/3 części każde z nich. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] r. W związku z powyższym organ I instancji pismami z dnia: 15 kwietnia 2013 r., 8 października 2013 r. oraz 28 marca 2014 r. wzywał podatniczkę do złożenia korekty zeznania SD-3, celem wykazania dodatkowych składników majątkowych stanowiących własność - współwłasność spadkodawcy pochodzących z nabycia spadku po zmarłym L. K. W odpowiedzi na wezwania strona pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. odmówiła złożenia korekt na druku SD-3 w miejsce SD-Z2 oraz wniosła o wznowienie postępowania w sprawie podatkowej zakończonej decyzją z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] (dotyczyła podatku od spadku po zmarłym M. K.). Postanowieniami z dnia [...] r. wznowiono postępowania podatkowe w sprawach dotyczących podatku od spadku po zmarłym M. K., zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] r. nr [...] i nr [...]. Po wznowieniu postępowania organ I instancji siedmiokrotnie (pisma z dnia: 18 czerwca 2014 r., 15 lipca 2014 r., 30 lipca 2014 r., 27 listopada 2014 r., 26 stycznia 2015 r., 12 czerwca 2015 r., 28 grudnia 2015 r.) wzywał podatniczkę i jej opiekuna prawnego (korespondencja kierowana była listem poleconym na adres pełnomocnika - radcy prawnego M. N.) do przedłożenia następujących dokumentów: – zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej, że L. K. zmarły dnia [...] r. był właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] [...], – wyciągu z ksiąg wieczystych oraz decyzji na podatek od nieruchomości położonej w U. przy ul. [...] [...], – opisu nieruchomości położonej w U. przy ul. [...] [...], – kopii dowodu rejestracyjnego samochodu osobowego marki Toyota Corolla, rok produkcji [...], nr rejestracyjny [...], – kopii dowodu rejestracyjnego skutera [...]. – wskazania miejsca zamieszkania i zameldowania J. K. i B. K. W dniu 29 kwietnia 2015 r. pełnomocnik strony złożył protokół spisu inwentarza dokonany dnia [...] r. przez Komornika Sądu Rejonowego w S. D. G. W piśmie przewodnim poinformowano także, że pozostałe dokumenty zostaną uzupełnione niezwłocznie zgodnie z wezwaniem organu I Instancji. Postanowieniami z dnia [...] r. organ I instancji nałożył na J. K. i podatniczkę kary porządkowe po [...] zł za niestawiennictwo na wezwanie. W toku postępowania podatkowego organ I instancji pismem z dnia 10 maja 2016 r. zwrócił się do Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta Stołecznego Warszawy dla dzielnicy [...] o udostępnienie z rejestru mieszkańców danych dotyczących miejsca zamieszkania J. K. i B. K. W odpowiedzi na wniosek Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy poinformował, że w rejestrze mieszkańców m.st. Warszawy nie figurują wskazane osoby. Natomiast na podstawie Systemu Rejestracji Centralnej (SeRCe) ustalono, że J. K. od dnia 23 lipca 2011 r. posiada adres zameldowania i zamieszkania w T. przy ul. [...] [...]. Pismem z dnia 27 lipca 2016 r. organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o wydruk z UM transakcji dokonanych przez J. K. w imieniu własnym i małoletniej B. K. W odpowiedzi na wniosek, pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przesłał informację o transakcjach dokonanych przez J. K. Kolejnym pismem z dnia 5 października 2016 r. organ I instancji zwrócił się do Komornika Sądu Rejonowego w S. o przesłanie kopii informacji oraz wycen biegłych rzeczoznawców majątkowych, na podstawie których dokonano spisu inwentarza po zmarłym M. K. W odpowiedzi Komornik Sądowy poinformował, iż wymagane dokumenty zostały przekazane do Sądu Rejonowego w S. Organ I instancji wystąpił także do Sądu Rejonowego w S. o przesłanie kopii informacji oraz wycen biegłych rzeczoznawców majątkowych na podstawie których dokonano spisu inwentarza po zmarłym M. K. (pismo z dnia 19 października 2016 r. i 22 listopada 2016 r.). Sąd pozostawił je bez rozpatrzenia wobec nie uzupełnienia ich braków formalnych. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego organ I instancji wydał decyzje z dnia [...] r.: 1) nr [...] skierowaną do J. K., którą: – odmówił uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, – stwierdził istnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Decyzja została uzupełniona o pouczenie odnośnie środków zaskarżenia przysługujących od decyzji organu I instancji (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; 2) nr [...] skierowaną do B. K., którą: – odmówił uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, – stwierdził istnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Decyzja została uzupełniona o pouczenie odnośnie środków zaskarżenia przysługujących od decyzji organu I instancji (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przedstawiono przebieg postępowania oraz przytoczono przepisy mające znaczenie w sprawie. Następnie stwierdzono, że fakt złożenia w dniu [...] r. zgłoszenia SD-Z2, w którym wykazano dodatkowy majątek odziedziczony przez M. K. po jego ojcu L. K., nie może doprowadzić do uchylenia decyzji, w której ustalono zobowiązanie od masy spadkowej nabytej przez podatniczkę po zmarłym M. K. Niemożność tą powiązano z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2016 r. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik działający w imieniu podatniczki zarzucił decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] naruszenie: – art. 245 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez stwierdzenie w sentencji decyzji, iż odmawia się po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] r. mimo stwierdzenia w zdaniu drugim rozstrzygnięcia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – art. 214 o.p. poprzez brak pouczenia w decyzji co do prawa odwołania, – art. 194 § 1 o.p. poprzez próbę zakwestionowania dowodów urzędowo stwierdzonych m.in. przez Sąd w postępowaniu o spis inwentarza po zmarłym L. K., co skutkowało również naruszeniem zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.), a w konsekwencji do przewlekłości postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że spadkobierca musi mieć wiedzę co do tego co dziedziczy. Wiedza ta jest szczególnie istotna w odniesieniu do osoby małoletniej. Jak stwierdził pełnomocnik strony, w sprawie miała miejsce zmiana aktu poświadczenia dziedziczenia po M. K. w drodze postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po zmarłym ojcu M. – L. K. Z tego też względu, zdaniem pełnomocnika podatniczki, sądowe postępowanie spadkowe przesunęło termin do dokonania zgłoszenia jego nabycia organowi I instancji, którego bieg rozpoczął się od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po L. K., tj. od [...] r. Okoliczności te winny doprowadzić do zmiany decyzji pierwotnej. Jak bowiem twierdzi pełnomocnik strony "to było jedyną i uzasadnioną prawnie oraz merytorycznie przyczyną wznowienia postępowania zakończonego decyzją podatkową Nr [...] z dnia [...] r." Zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania uzasadniono natomiast czasem jaki upłynął od wznowienia postępowania do wydania decyzji w dniu [...] r. Odwołanie o identycznej treści pełnomocnik J. K. wniósł również od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...]. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ II instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (doręczona pełnomocnikowi w dniu 25 września 2017 r.). Uzasadniając swe stanowisko organ II instancji w głównej mierze posłużył się argumentacją zawartą w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. W pierwszej kolejności zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatniczka nie przedstawiła dokumentów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Podkreślono przy tym, że strona pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego nie przedłożyła żądanych dokumentów. Wpłynęło to na wydłużenie czasookresu trwania postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył również, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie doszło w sprawie do zmiany aktu poświadczenia dziedziczenia, gdyż w myśl art. 697 k.p.c. zmianie ulec może postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku w sytuacjach w nim określonych. W dalszej części uzasadnienia wyrażono stanowisko, że fakt złożenia w dniu [...] r. zgłoszenia SD-Z2, w którym wykazano dodatkowy majątek odziedziczony przez M. K. po jego ojcu – L. K., nie może doprowadzić do uchylenia decyzji, w której ustalono zobowiązanie od masy spadkowej nabytej przez stronę po zmarłym M. K. Niemożność tą powiązano z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2016 r. Konkludując, organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej o tym, że w zaistniałym stanie faktycznym zasadnym było wydanie rozstrzygnięcia o treści zgodnej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Organ odwoławczy przyznał natomiast rację pełnomocnikowi strony co do tego, że decyzja organu I instancji nie zawierała pouczenia o przysługujących podatnikowi środkach zaskarżenia, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 7 o.p. Zaznaczył jednocześnie, że organ I instancji decyzją z dnia [...] r. uzupełnił wadliwy akt administracyjny o wspomniane pouczenie. Nadmienić należy, że organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr [...]. W imieniu podatniczki zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach trzy skargi. Dwie sporządzone zostały przez radcę prawnego M. N. (z dnia 24 i 27 października 2017 r.) oraz jedna przez radcę prawnego A. K. (z dnia 24 października 2017 r.). Różnica pomiędzy skargami radcy prawnego M. N. wynika z zawarcia w dokumencie z dnia 27 października 2017 r. żądania przywrócenia terminu do jej wniesienia, co zostało uzasadnione nadaniem listem zwykłym skargi opatrzonej datą 24 października 2017 r. Ponadto w obu skargach zarzucono naruszenie art. 245 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wskazano na uchybienie polegające na doręczeniu pełnomocnikowi J. K. i B. K., działającemu na podstawie odrębnych pełnomocnictw, dwóch decyzji w jednej kopercie. Ponadto podkreślono, że decyzja organu I instancji pozbawiona była pouczenia o prawie do złożenia odwołania. Wobec tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tych skarg pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że M. K. nabył prawo do spadku po wcześniej zmarłym ojcu – L. Okoliczność ta została potwierdzona postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. Wobec jednak śmierci M. K. w jego prawa wstąpiła jego córka – B. K. Po uzyskaniu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po L. K., opiekun prawny w imieniu podatniczki zgłosiła w dniu [...] r. na druku SD-Z2 nabycie rzeczy i praw majątkowych po M. K. w związku z wykazaniem dodatkowego majątku, który odziedziczył jeszcze za życia po zmarłym w dniu [...] r. ojcu – L. K. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika strony, dokonanie korekty zgłoszenia doprowadziłoby do pozbawionego racji przyznania się do błędu. Następnie powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1260/16 pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania rozstrzygnięcia z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., gdyż wniosek o stwierdzenie nieważności złożono przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze z dnia 24 października 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach po upływie 30-dniowego terminu (data nadania u operatora pocztowego – 26 października 2017 r.), radca prawny A. K. zarzucił: 1) naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit b. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez całkowicie błędne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji ze względu na błędne ustalenie, iż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub art. 70 o.p., pomimo ewidentnego zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., podczas gdy momentem, na który należy oceniać, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika, a zatem w sytuacji, gdy żądanie to zgłoszone zostało przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, organ nie jest uprawniony, z powołaniem się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości i wydania nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy; 2) naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 o.p. poprzez jego nie zastosowanie i nie uchylenie w całości decyzji dotychczasowej i nie orzeczenie, co do istoty sprawy, podczas gdy organ stwierdził istnienie w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a wniosek o wznowienie postępowania w sprawie został złożony przez podatnika przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji zaopatrzonej w błędnie sporządzone uzasadnienie faktyczne, a w szczególności poprzez przytoczenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji: danych, okoliczności, numerów spraw i decyzji, które nie dotyczą sprawy małoletniej B. K., co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji; 4) naruszenie art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z uzasadnionym interesem podatnika, a w szczególności poprzez brak należytego wyjaśnienia uprawdopodobnienia przez podatnika faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu własności rzeczy należących do spadku po M. K.; 5) naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania obywatela do organów podatkowych, a w szczególności poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania wszelkich dowodów w sprawie, oraz wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podczas gdy organy stwierdziły, istnienie przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji; 6) naruszenie art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie działania na podstawie przepisów prawa; 7) naruszenie art. 194 § 1 o.p. poprzez zakwestionowanie przez organ dowodów urzędowo stwierdzonych przez Sąd w postępowaniu o spis inwentarza po zmarłym L. K., podczas gdy dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone; 8) naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit b. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 7 i art. 214 o.p. poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji nie zawierającej pouczenia o prawie i trybie wniesienia odwołania. 9) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż chwila powzięcia przez podatnika wiadomości o fakcie bycia spadkobiercą (akt poświadczenia dziedziczenia) jest kluczowa dla zachowania terminu do zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, podczas gdy wiedza spadkobiercy o powołaniu do spadku nie może być utożsamiana z wiedzą o nabyciu własności konkretnych rzeczy należących do spadku, w szczególności w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie podatnik powziął wiedzę o nabyciu własności rzeczy należących do spadku po zmarłym M. K., bez własnej winy, już po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do pierwotnego aktu poświadczenia dziedziczenia, na co konsekwentnie wskazywał w trakcie postępowania m.in. na kluczowe postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po L. K., a tym samym uprawdopodobniając w pełni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu własności rzeczy należących do spadku po M. K. Wobec powyższego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że bezzasadnie odmówiono uchylenia decyzji pierwotnej powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdy jednocześnie uznano wystąpienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Otóż, zdaniem pełnomocnika strony, wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony przed upływem terminu przedawnienia, co wyklucza zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1260/16, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 154/13). W tego rodzaju przypadku, jak wskazał pełnomocnik podatniczki, gdy wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie to nie staje się bezprzedmiotowe wyłącznie z tego powodu, że zobowiązanie takie może przedawnić się w trakcie prawidłowo (w terminie) zainicjowanego postępowania wznowieniowego (wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt: II FSK 1245/12). Odmienne stanowisko różnicowałoby bowiem sytuację prawną podatników w odniesieniu do okoliczności faktycznych, na które nie mają bezpośredniego wpływu (tzn. datę doręczenia organowi podatkowemu wniosku o wznowienie postępowania złożonego w urzędzie pocztowym, datę wszczęcia postępowania przez organ oraz datę wydania przez organ decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe). Realizacja funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania określonego w art. 240 o.p. ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 o.p. Uznanie, że po skutecznym zainicjowaniu przez podatnika postępowania wznowieniowego, ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania powodowałby bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, oznaczałoby w praktyce, że możliwość skorzystania przez podatników z przewidzianych prawem środków ochrony prawnej byłaby iluzoryczna i sprowadzałaby się jedynie do możliwości zainicjowania postępowania wznowieniowego. W dalszej części uzasadnienia skargi powtórzono treść zarzutów zaprezentowanych na jej wstępie. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w toku postępowania organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. i w konsekwencji słusznie odmówiły skarżącej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, stwierdzając, że wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w przypadku ich istnienia, rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty. W badanej sprawie organy obu instancji uznały, że zaistniała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Twierdzeń tych jednak nie uzasadniono w wydanych rozstrzygnięciach. Zwrócić należy uwagę, że aby możliwe było wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą być łącznie spełnione trzy przesłanki: po pierwsze - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, są nowe (nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę) i istotne dla sprawy (muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne), po drugie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2007/15, Lex nr 2347654). Organ w ramach toczącego się postępowania winien bezspornie ustalić wystąpienie przesłanki wznowieniowej, a następnie dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jest to bardzo istotny element tego rodzaju postępowania nadzwyczajnego, gdyż wystąpienie jednej z okoliczności określonej w art. 240 § 1 o.p. warunkuje dopiero możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do istoty sprawy. Wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. (czyli postępowania wznowieniowego) wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Odnosząc się do istoty sporu Sąd zauważa, że w judykaturze istnieje ugruntowana linia orzecznicza, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1 o.p., to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 o.p. miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną (zob. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 488/09, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 2019/08, z dnia 5 listopada 2009 r. o sygn. akt II FSK 874/08, z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 879/13 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentując a contrario, nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 o.p., wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (zob. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 507/10). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje: 1) z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 o.p., 2) z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstało wskutek doręczenia skarżącej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Skutkiem powstania zobowiązania podatkowego jest z kolei to, że należy analizować przedawnienie tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 o.p., a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie (zob. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 879/13, Lex nr 1490473). Inaczej rzecz ujmując: "Doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed upływem terminów, o których mowa w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 o.p., powoduje ten skutek, że powstało zobowiązanie podatkowe. Termin jego płatności (o ile nie jest ono płatne w ratach) wynosi, zgodnie z art. 47 § 1 o.p., 14 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji. Zobowiązanie to ulegnie zaś przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pojęcie terminu płatności to także termin, o którym mowa w art. 47 § 1 o.p. Powyższy termin 5-letniego przedawnienia nie odnosi się do przedawnienia orzekania o wysokości zobowiązania, lecz w przypadku zobowiązań podatkowych powstających na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. jest przedawnieniem poboru tego zobowiązania i na termin orzekania nie ma wpływu. Terminy orzekania określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 o.p." (S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. Wolters Kluwer 2017. Komentarz do art. 68 o.p.). Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Otóż bezspornym jest, że skarżącej ustalono zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Decyzja w tej sprawie wydana została w dniu [...] r. i na skutek nie wniesienia odwołania stała się ostateczna. Zainicjowane przez skarżącą postępowanie wznowieniowe zakończyło się odmową uchylenia kontrolowanej decyzji z dnia [...] r. z powodu upływu terminu przedawnienia (organ podatkowy nie wskazał przepisu, z terminem którego wiąże ten skutek, tj. art. 68 czy art. 70 o.p.). Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie uwzględniono tego, że zobowiązanie skarżącej zostało ustalone w drodze decyzji konstytutywnej, mocą której ustalono jej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Odnoszący się do tego trybu wymiaru podatku stwierdzić należy, że art. 68 o.p. wprowadza ograniczenia czasowe jedynie co do doręczenia decyzji organu I instancji kształtującej powstanie zobowiązania podatkowego. Wymaga zaakcentowania, iż dzień doręczenia decyzji to dzień powstania zobowiązania podatkowego. Po upływie tego terminu nie jest możliwe orzekanie o zobowiązaniu podatkowym tylko w wyższej wysokości niż wynikającej z konstytutywnej decyzji. Zasada ta znajduje odpowiednio zastosowanie do postępowania wznowieniowego. Zatem termin z art. 68 o.p. stanowi zakaz orzekania tylko i wyłącznie wtedy, gdyby wznowienie postępowania uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym. Co istotne, z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika natomiast jednoznacznie, że jej intencją jest ustalenie wysokości zobowiązania w niższej wysokości. Dodać jedynie jeszcze należy, iż art. 70 o.p. w tym przypadku odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Zasadnym jest wobec tego stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie: – po pierwsze nie mógł mieć zastosowania art. 68 § 1 o.p., gdyż zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji, tj.17 lipca 2012 r.: – po drugie nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania w trybie art. 70 § 1 o.p. Niezależnie od powyższego, gdyby nawet przyjąć, że art. 68 o.p. nie dopuszcza możliwości jakiegokolwiek orzekania, tj. nawet wymierzenia podatku w kwocie niższej od tej ustalonej decyzją pierwotną (co nie jest aprobowane przez skład orzekający), to i tak organ podatkowy nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Otóż w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1245/12, Lex nr 1479118; wyrok. WSA w Poznaniu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 374/17, Lex nr 2380775; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 629/17, Lex nr 2407793; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1260/16, Lex nr 2269961). Jeżeli zatem żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminu ustalenia decyzją konstytutywną zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 o.p., to organ nie jest uprawniony – z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. – odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu w dniu 6 maja 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia z art. 68 § 1 o.p. Oznacza to, że również i z tego względu kontrolowane rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jak i organu I instancji jest nieprawidłowe. Konsekwencją wadliwego działania w sprawie przez organy obu instancji było również uchybienie przez nie podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w tym wskazanym w skardze zasadom legalizmu i praworządności (art. 120 o.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie w pierwszej kolejności jednoznaczne ustalenie, czy w sprawie zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. W przypadku pozytywnych ustaleń organy winny przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organów obu instancji, orzekając jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.