I SA/Gl 1337/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako "O.p.") oraz o powołane przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej jako "u.p.c.c."), po rozpoznaniu odwołania A. K. (dalej jako "podatniczka" lub "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 31 grudnia 2018 r. podatniczka złożyła do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł pobranego przez notariusza od umowy sprzedaży zawartej na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] w dniu [...] r. Wskazała, że na podstawie ww. umowy nabyła od sąsiada dwie działki o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha użytkowane jako teren rolniczy i nabyte na powiększenie gospodarstwa rolnego. Działki te wg wpisów w ewidencji gruntów są oznaczone symbolem R IIIb – grunty rolne i według skarżącej objęte są na podstawie decyzji organu podatkowego podatkiem rolnym. Podniosła, że oprócz nabytych działek posiada także działkę rolną położoną w R. o pow. [...] ha oraz działki rolne w M. o łącznej powierzchni [...] ha. Zatem łącznie ma [...] ha działek rolnych. Tym samym uznała, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych przy ww. czynności z dnia [...] r. nastąpiło niesłusznie. Do wniosku dołączyła kopie aktu notarialnego z dnia [...] r., nakazu płatniczego z dnia [...] r. dotyczącego łącznego zobowiązania pieniężnego oraz decyzji organów podatkowych. Pismem z dnia [...] r. organ podatkowy wezwał podatniczkę do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających prawo do zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w szczególności: - zaświadczenia potwierdzającego, że działki o nr [...] i [...] o łącznej pow [...] ha powiększyły gospodarstwo rolne skarżącej w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, - oryginałów załączonych do wniosku nakazów płatniczych (celem uwierzytelnienia złożonych kopii); - pisemnego oświadczenia o spełnieniu warunku prowadzenia przez skarżącą gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5-ciu lat od dnia nabycia; - pisemnego oświadczenia czy podatniczka posiada niewykorzystany limit pomocy de minimis, gdyż zwolnienie wynikające z ww. przepisu stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., str. 9, dalej jako "rozporządzenie UE"). Przy pismach z dnia 22 stycznia 2019 r. i 28 stycznia 2019 r. podatniczka złożyła wskazane dokumenty. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, że wysokość trzyletniego skumulowanego limitu pomocy de minimis została przekroczona w dniu 7 listopada 2018 r., a zatem nowa pomoc de minimis nie może zostać udzielona. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podniosła, że dniem udzielenia pomocy de minimis jest dzień zawarcia umowy sprzedaż. Zatem w tym dniu, tj. [...] r., nie doszło jeszcze do przekroczenia wysokości trzyletniego skumulowanego limitu pomocy de minimis, to bowiem nastąpiło 7 listopada 2018 r. Wskazała, że bez znaczenia jest zatem termin wystąpienia przez nią z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zwłaszcza, że zgodnie z przepisami ma prawo wystąpić o nią w terminie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na treść art. 75 § 1 O.p., § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 122) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wskazując na właściwość organu podatkowego w niniejszej sprawie. Następnie odwołał się do art. 9 ust. 2 u.p.c.c. i wskazał, że zwolnienie o jakim mowa w tym przepisie przysługuje, gdy łącznie zostaną spełnione wszystkie przesłanki, tj.: - nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży; - nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu gospodarstwa rolnego; - powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; - utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; - nabywca nieruchomości musi spełniać warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis na zasadach określonych w rozporządzeniu UE. Organ odwoławczy stwierdził, że ze złożonych przez podatniczkę dokumentów wynika, iż spełnia ona pierwsze z czterech wymienionych przesłanek. W odniesieniu do ostatniej przesłanki, tj. uprawnienia do przyznania pomocy de minimis, organ odwoławczy uznał, że nie została ona spełniona do dnia wykorzystania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis, tj. do dnia 7 listopada 2018 r. Odwołał się w tym zakresie do art. 3 preambuły oraz art. 2 i 3 rozporządzenia UE oraz art. 31a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 362, dalej jako "u.p.p.p."). Wskazał, że zgodnie z obwieszczeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (M.P. z 2018 r. poz. 1105, dalej jako "obwieszczenie") wysokość tego trzyletniego limitu w rolnictwie wynosi 225.700.000 EUR i została na dzień 7 listopada 2018 r. wykorzystana. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że w dniu 7 listopada 2018 r. został przekroczony limit krajowy, a zatem w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia UE nowa pomoc nie może być objęta tymi przepisami. Wyjaśnił, że przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit określony w ust. 3 zostałby przekroczony, całe nowe zwolnienie nie może być objęte przepisami rozporządzenia UE. Na taką wykładnię wskazuje bowiem art. 6 ust. 3 tego rozporządzenia, stanowiącego, że nowa pomoc może zostać przyznana dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej przedsiębiorcy do poziomu przekraczającego pułap i górny limit krajowy, oraz że wszelkie warunki określone w rozporządzeniu są przestrzegane. Dyrektor odwołał się także do orzecznictwa sądów administracyjnych na potwierdzenie tej tezy. Ostatecznie wskazał, że w aspekcie powyższych regulacji uznał za bezzasadny zarzut, że data złożenia wniosku nie decyduje o możliwości przyznania pomocy de minimis. Wskazując na treść art. 80 § 1 O.p. stwierdził, że przepisy O.p. dotyczą jedynie okresu po upływie, którego prawo do zwrotu nadpłaty wygasa. Przyznał, że wniosek skarżącej został złożony w tym terminie. Zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów nastąpiła zgodnie z zasadami określonymi w O.p. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 75, art. 122 i art. 124 O.p. oraz art. 9 ust. 2 u.p.c.c., a także przepisów u.p.p.p. Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że dla udzielenia pomocy de minimis decydujące znaczenie ma data zawarcia umowy sprzedaży, a zatem w jej ocenie możliwym było stwierdzenie nadpłaty. Umowa sprzedaży zawarta została bowiem w dniu [...] r., a limit został wykorzystany dopiero w dniu 7 listopada 2018 r. Odwołała się także do komunikatu Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi dostępnego na stronie internetowej tego ministerstwa na potwierdzenie stanowiska. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie podkreślił także, że podatniczka nie tylko nie przedłożyła zaświadczenia o przyznaniu pomocy de minimis, ale również nie wystąpiła o niego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego mocą, której utrzymano decyzję organu podatkowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca uważa, że nadpłata w tym podatku powstała na skutek pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy korzysta ona ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Organ odwoławczy z kolei uważa, że podatniczka nie spełniła wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie, bowiem limit pomocy de minimis został wykorzystany w dniu 7 listopada 2018 r. Rozpoznając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności wyjaśnić należy zasady na jakich odbywa się zwolnienie, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne takie jak "sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9)". Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia UE, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie, z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia, stosownie do pkt 3 preambuły do ww. rozporządzenia, należy oceniać w sposób ciągły. W konsekwencji należy uznać, że jeżeli zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi pomoc de minimis, co niewątpliwie wynika z tego przepisu, to aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem UE. Wskazać również przyjdzie, że na mocy art. 31a u.p.p.p. "1. Minister właściwy do spraw rolnictwa, w drodze obwieszczenia, ogłasza w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - niezwłocznie, informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. 2. Informacje, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać wskazanie: 1) wysokości trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie; 2) stanu wykorzystania limitu, o którym mowa w pkt 1". Przepis ten po pierwsze wprowadza obowiązek wskazania kwot trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, a po drugie kwoty wykorzystania tego limitu. Zwrócić należy przy tym uwagę, ze z ust. 1 art. 31a u.p.p.p. wynika obowiązek nie tylko systematycznego (co kwartał) przekazywania ww. informacji, ale niezwłocznego obwieszczenia o przekroczeniu wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. W konsekwencji należy stwierdzić, że rolą ministra właściwego do spraw rolnictwa jest bieżąca kontrola wykorzystania powyższego limitu, albowiem jak już to zostało wskazane limit ten ma charakter ciągły. Jest naliczany narastająco jako suma udzielonej pomocy de minimis każdemu z beneficjentów. Słusznie organ odwoławczy dostrzegł, że z obwieszczenia wynika, iż limit ten na lata 2016-2018 został określony na kwotę 225.700.000 EUR oraz że w dniu 17 listopada 2018 r. został on wykorzystany. Jednakże należy mieć na uwadze to, że dniem udzielenia pomocy, jak słusznie wskazuje podatniczka, jest dzień zawarcia umowy sprzedaży, co wynika wprost z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zwalnia się bowiem od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność sprzedaży (na warunkach wskazanych). Należy dostrzec i to, że wolą ustawodawcy na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.p.p. do pomocy publicznej udzielanej na podstawie aktu normatywnego, niebędącego programem pomocowym, stosuje się przepisy dotyczące pomocy indywidualnej, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Wskazać także trzeba, że w myśl § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 350, dalej jako "rozporządzenie") zaświadczenie o pomocy de minimis i zaświadczenie o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie wydaje się z urzędu w dniu udzielenia pomocy publicznej będącej pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, a w przypadku pomocy: 1) udzielanej na podstawie decyzji - wraz z tą decyzją w dniu jej wydania; 2) w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji - w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy publicznej (ust. 1). Beneficjent pomocy może wystąpić o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis albo zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (ust. 2). Oznacza to, że beneficjent ma możliwość uzyskania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w terminie dwóch miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Konsekwencją powyższego jest zatem stwierdzenie, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., poza kwestiami dotyczącymi samego gospodarstwa rolnego (wielkości, okresu jego prowadzenia, wykorzystania go zarówno przed i po) w przypadku umowy sprzedaży jest legitymowanie się przez podatnika stosownym zaświadczeniem. Zaświadczenie to stanowi bowiem stwierdzenie faktu udzielenia pomocy de minimis, w tym tego, że na dzień jego udzielenia pułap pomocy dla przedsiębiorcy, jak i krajowy trzyletni skumulowany (narastająco) limit nie został wyczerpany. Rolą ministra właściwego do spraw rolnictwa jest bowiem bieżące kontrolowanie wykorzystania kwot pomocy de minimis. Każdorazowe wydanie takiego zaświadczenia wpływa bowiem na wysokość wykorzystanego trzyletniego skumulowanego (obliczanego narastająco) limitu krajowego. Ta bowiem kontrolowana jest na bieżąco (każdego dnia). Oceniając zatem wydane rozstrzygnięcie przez pryzmat wskazanych powyżej przepisów należy dojść do wniosku, że było ono przedwczesne, albowiem nie można uznać, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający. Nie ulega wątpliwości, że zgromadzone dokumenty dawały podstawę do uznania, że w skutek zawarcia umowy sprzedaży z dnia [...] r. skarżąca powiększyła gospodarstwo rolne o działki o nr [...] i [...]. Nie jest też sporne, że na skutek powyższego nabycia skarżąca posiada gospodarstwo rolne o pow. powyżej 11 ha, a zatem powyżej dolnego limitu określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Złożyła także oświadczenie, że będzie je prowadzić przez okres co najmniej lat 5 od dnia nabycia. Nie jest kwestionowanym przy tym sposób wykorzystania nabytych działek przed ich nabyciem przez podatniczkę jako spełniający wymogi ustawowe. Jednakże materiał zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwala na ustalenie, czy skarżącej została udzielona pomoc de minimis. Organ podatkowy co prawda wezwał skarżącą do przedłożenia "wszelkich dokumentów potwierdzających prawo do zwolnienia podatkowego" określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jednakże wymieniając dokumenty jakie mają być przedłożone nie wskazał na powyższe zaświadczenie. Użyte przez organ podatkowy stwierdzenie "w szczególności" nie pozwala na uznanie, że domagał się także przedłożenia tego dokumentu. A to z tej przyczyny, że po pierwsze organ podatkowy wymienił wszystkie dokumenty pozostałe (poza zaświadczeniem), a po drugie odwołał się do treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Tymczasem przepis ten nie wskazuje, że potwierdzeniem udzielenia pomocy de minimis jest legitymowanie się takim zaświadczeniem. Wynika to bowiem z innych przepisów. Rolą organu podatkowego było zatem wezwanie skarżącej do przedłożenia powyższego zaświadczenia, czego nie uczynił. Uchybienie to nie zostało dostrzeżone również przez organ odwoławczy. Zarówno bowiem z uzasadnienia decyzji Dyrektora, jak i utrzymanej decyzji organu podatkowego, wynika, że kwestii tej w ogóle nie analizowano. Sąd dostrzega przy tym, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy poruszył powyższą kwestię, jednakże po pierwsze za niedopuszczalne należy uznać podnoszenie argumentacji, która winna znaleźć się w decyzji organów, dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Po drugie zaś, jak to już wskazano, na etapie rozpoznawania wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie badano faktu wystąpienia przez podatniczkę o wydanie zaświadczenia, czy też jego uzyskania, a zatem argument, że nie wystąpiła ona o nie i nie uzyskała go nie może być podnoszony. Oznacza to, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych bowiem wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie organy te obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Rozpoznając ponownie sprawę organ nadzoru uzupełni materiał dowodowy w niezbędnym zakresie, a zatem w zakresie legitymowania się przez skarżącą stosownym zaświadczeniem o udzieleniu jej pomocy de minimis. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego dokona oceny zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 1 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., na które złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł.