I SA/Gl 1339/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.182.2021/KP UNP: 2401-21-141119 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do września 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.183.2021/KP UNP: 2401-21-141119, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także w skrócie: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania E Sp. z o.o. w likwidacji w W. (dalej także w skrócie: "Spółka", "strona", "skarżąca" oraz "podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. znak: [...] z dnia 19 września 2019 r., określającej w podatku od towarów i usług: za czerwiec 2016 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł; za lipiec 2016 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł; za sierpień 2016 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł; za wrzesień 2016 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej także w skrócie: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan spawy. W złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca 2016 r. do września 2016 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: za czerwiec 2016 r. w kwocie 918.504,00 zł; za lipiec 2016 r. w kwocie 913.346,00 zł; za sierpień 2016 r. w kwocie 730.982,00 zł; za wrzesień 2016 r. w kwocie 115.472,00 zł. Na podstawie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka, uczestnicząc w łańcuchach karuzelowych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego technicznego w miesiącach od czerwca do września 2016 r.: 1. przyjęła do odliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistego nabycia towarów, pochodzące od firmy K Sp. z o.o. (jedyny dostawca oleju rzepakowego do strony): • w czerwcu 2016 r. o łącznej wartości netto: 3.992.745,00 zł i podatku VAT: 918.331,39 zł, • w lipcu 2016 r. o łącznej wartości netto po korekcie: 3.970.318,50 zł (przed korektą: 3.972.699,10 zł) i podatku VAT po korekcie: 913.173,27 zł (przed korektą: 913.720,81 zł), • w sierpniu 2016 r. o łącznej wartości netto: 3.177.432,50 zł i podatku VAT: 730.809,50 zł, • we wrześniu 2016 r. o łącznej wartości netto: 501.304,10 zł i podatku VAT: 115.299,94 zł. 2. wystawiła niedokumentujące rzeczywistego obrotu towarowego faktury VAT WDT na dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju rzepakowego technicznego na rzecz następujących podmiotów: • w czerwcu 2016 r. w łącznej wartości 4.080.331,80 zł - na rzecz: - T s.r.o. z Czech, - S. s.r.o. z Czech, - S 1 s.r.o. z Czech, • w lipcu 2016 r. w łącznej wartości 4.059.234,00 zł - na rzecz: - S s.r.o z Czech, - S 1 s.r.o. z Czech, • w sierpniu 2016 r. w łącznej wartości 3.249.473,00 zł - na rzecz: - S s.r.o. z Czech, - S 1 s.r.o. z Czech, - K 1 s.r.o. z Czech, • we wrześniu 2016 r. w łącznej wartości 512.510,60 zł - na rzecz: - K 1 s.r.o. z Czech; 3. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony od zakupu usług obsługi księgowej, z uwagi na to, iż transakcje te nie miały związku z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą, 4. bezpodstawnie wykazała podatek należny i naliczony z tytułu importu usług na podstawie faktur wystawionych przez B s.r.o., który to podatek nie powstał ze względu na to, że wystawione przez B s.r.o faktury nie stanowiły dowodu na import usług w rozumieniu art. 2 ust. 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm., dalej także w skrócie: "u.p.t.u.", "ustawa podatkowa") z uwagi na stwierdzenie, że spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Poczynione wobec spółki ustalenia stanowiły podstawę uznania, że E Sp. z o.o. w likwidacji, zarówno, jako "odbiorca" jak i "dostawca" oleju rze-pakowego brała udział w fikcyjnym obrocie olejem i wystawianiu nierzetelnych faktur WDT potwierdzających dokonanie transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a w ustalonych - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - schematach transakcji łańcuchowych, spółka ta pełniła rolę tzw. brokera, zgłaszając roszczenie o zwrot podatku w związku z wykazaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wobec ujawnionych nieprawidłowości organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, na któ-rych, jako wystawca, widnieje K Sp. z o.o., dotyczących zakupu oleju rzepakowego oraz faktur wystawionych przez B s.r.o. za usługi logistyczne, rozliczo-nych jako import usług, które zdaniem organu podatkowego dokumentowały czynno-ści, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podstawę zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur stanowił przepis art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto uznano, że podatek należny powstały z tytułu importu usług na podstawie faktur wystawionych przez B s.r.o., nie powstał ze względu na to, że dokumenty te nie stanowiły dowodu na import usług w rozumieniu art. 2 ust. 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z uwagi na stwierdzenie, że spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W sprawie stwierdzono, że transakcje handlowe dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego fakturowane pomiędzy K Sp. z o.o. a E Sp. z o.o., a następnie pomiędzy E 1 Sp. z o.o. a S s.r.o, S 1 s.r.o., T s.r.o. i K 1 s.r.o., a także zakup usług logistycznych od B s.r.o., nie miały miejsca. Transakcje te stanowiły bowiem element karuzelowego obrotu olejem rzepakowym, nieodzwierciedlającego rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a polegającego na fakturowaniu transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami karuzeli podatkowej, celem stworzenia pozorów realnie prowadzonej działalności. Poczynione w ten sposób ustalenia znalazły wyraz w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2019 r. znak: [...], którą zmieniono spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016 r. Od decyzji tej strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 2 października 2019 r., złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania na mocy art. 208 § 1 O.p. z powodu jego bezprzedmiotowości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów procedury podatkowej: 1. art. 120 O.p., z uwagi na fakt, iż organ w przedmiotowym postępowaniu działał w sprawie bez poszanowania naczelnych norm prawnych przyjętych w polskim systemie prawa, co więcej pozorował wykonywanie prawa; 2. art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż rozstrzygano wszelkie wątpliwości, w tym również powstające na skutek braku doświadczenia w zakresie obrotu towarami (w szczególności handlu olejem rzepakowym) samych kontrolujących odnośnie przedmiotu kontroli wyłącznie na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony organ nakreślił z góry określoną tezę (co do świadomego uczestnictwa podatnika w oszukańczej karuzeli podatkowej) i tak prowadził postępowanie dowodowe, by dowody przeciwne tej tezie nie były zebrane w trakcie postępowania; 3. art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności jednoznacznie wskazujące, że podatnik nie uczestniczył świadomie w jakiejkolwiek oszukańczej karuzeli podatkowej; 4. art. 180 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodów wyłącznie na takie okoliczności, które pasowały organowi do tezy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczej karuzeli podatkowej; 5. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania właściwego materiału dowodowego, a następnie brak prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie, w jakim w ogóle został zgromadzony w niniejszej sprawie. Zdaniem strony decyzja, która miała ocenić świadomość i wiedzę podatnika w ramach każdej poszczególnej transakcji handlu olejem rzepakowym celem ustalenia należytej staranności/niedbalstwa, dobrej/złej wiary w całości bazuje na domniemaniach, ocenie transakcji wyłącznie na poprzednich, odpowiednio dalszych etapach obrotu, ocenie zachowania innych podatników, ich sytuacji prawnej, a przede wszystkim pośrednich materiałach dowodowych, a w żadnym punkcie nie dotyka kluczowych okoliczności, tj. jaka była świadomość podatnika w ramach każdej poszczególnej transakcji handlu olejem rzepakowym, oraz czy i w jaki sposób podatnik weryfikował wiarygodność swoich kontrahentów w ra-mach zakwestionowanych transakcji, jakimi instrumentami i działaniami. Z po-wyższych względów w ocenie strony decyzja pozoruje wykonywanie prawa; 6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, przy czym ocena materiału dowodowego wyłącznie ograniczyła się do analizy materiału dowodowego zebranego przez inne organy podatkowe na innych etapach obrotu; 7. art. 210 O.p., z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja w części nazwanej przez organ "uzasadnieniem" nie zawiera elementów wskazanych powołanym przepisem, tj. nie określa dowodów, które organ uznał za udowodnione, jak też jakichkolwiek dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że faktury otrzymane od dostawców oleju rzepakowego na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika w okresie objętym postępowaniem podatkowym; 2. art. 13 ust. 1 ustawy podatkowej przez uznanie, iż wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 w okresie od czerwca 2016 r. do września 2016 r., jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, transakcje nie stanowią transakcji w rozumieniu powołanego przepisu prawa. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podkreślił, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie stanowiło zakwestionowanie przez organ podatkowy całego podatku naliczonego wykazanego przez E Sp. z o.o. w likwidacji w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące od czerwca 2016 r. do września 2016 r. z powodu uznania, że Spółka ta jako "odbiorca" oraz "dostawca" oleju rzepakowego, brała udział w fikcyjnym obrocie olejem i wystawianiu nierzetelnych faktur WDT, potwierdzających dokonanie transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a w ustalonych - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - schematach transakcji łańcuchowych, Spółka ta pełniła rolę tzw. brokera, zgłaszając roszczenie o zwrot podatku w związku z wykazaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych. W efekcie poczynione w sprawie ustalenia skutkowały zakwestionowaniem w badanych miesiącach prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez K Sp. z o.o. (będącego jedynym dostawcą oleju rzepakowego do strony) oraz faktur wystawionych przez B s.r.o. za usługi logistyczne, rozliczonych jako import usług, które zdaniem organu podatkowego dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowano ponadto podatek naliczony z faktur kosztowych doty-czących zakupu usług obsługi księgowej z tego względu, że stwierdzono, że w istocie spółka E w likwidacji w ogóle nie prowadziła działalności gospodar-czej i nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższych względów zakwestionowano też wykazaną w wystawionych Spółkę fakturach WDT wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego na rzecz następujących podmiotów zagranicznych: S s.r.o., S 1 s.r.o., T s.r.o., K 1 s.r.o. Dodatkowo stwierdzono, że podatek należny wykazany z tytułu importu usług na podstawie faktur wystawionych przez B s.r.o., nie powstał ze względu na to, że dokumenty te nie stanowiły dowodu na import usług w rozumieniu art. 2 ust. 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej z uwagi na stwierdzenie, że Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. W efekcie uznano, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży zawarto dla pozoru. Były to bowiem transakcje nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę podmiotów tworzących wraz z podatnikiem poszczególne ogniwa trans-akcji łańcuchowych, gdzie E Sp. z o.o. w likwidacji występowała w charakterze "brokera". DIAS podkreślił w pierwszej kolejności, iż E 1 Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 10 sierpnia 2015 r. pod nr [...]. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Siedziba spółki znajduje się obecnie w W., ul. [...] lok [...] (wcześniej: B., ul. [...] lok. [...]). Kapitał zakładowy spółki wynosi 30.000,00 zł, a organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu jest zarząd. Z kolei w skład zarządu spółki wchodzi J. Z. jako prezes zarządu. Od wpisu nr [...] z dnia 6 marca 2018 r., opublikowanego w MSiG-KRS. [...], otwarto likwidację wyżej wymienionej spółki. Na miejsce likwidatora został wyznaczony S. M.. W okresach: od 19 lipca 2018 r. do 31 lipca 2018 r., od 10 września 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., od 15 lutego 2019 r. do 01 lipca 2019 r., od 19 lipca 2019 r. do 20 sierpnia 2019 r. i do 31 grudnia 2019 r., od 08 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., od 14 maja 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r. likwidatora reprezentuje pełnomocnik - radca prawny A. W. (na podstawie Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych). Z ustaleń poczynionych w toku kontroli i postępowania podatkowego wynikało, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym E ponosiła wydatki związane przede wszystkim z zakupem towaru handlowego, tj. oleju rzepakowego technicznego 30 ppm, co udokumentowane zostało fakturami VAT wystawionymi przez KMZ Sp. z o.o. z/s w W., której prezesem był J. Z., który był również prezesem spółki E. W dalszej kolejności DIAS zaznaczył, że Spółka K w badanym okresie była jedynym dostawcą oleju rzepakowego do E 1 Sp. z o.o. W poszczególnych miesiącach od czerwca do września 2016 r. E 1 sp. z o.o. przyjęła do odliczenia faktury nabycia oleju rzepakowego, pochodzące od firmy K Sp. z o.o. Wobec K Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do lipca 2016 r. Ponieważ spółka ta nie skorygowała deklaracji podatkowych zgodnie z ustaleniami kontroli zawartymi w wyniku z kontroli z dnia 7 grudnia 2018 r.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w dniu 15 lutego 2019 r. wydał dla K Sp. z o.o. postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Po-stępowanie to zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji z dnia 3 lipca 2019 r. znak: [...], którą określono spółce K. za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do lipca 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty różnicy podatku, o których mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia i do zwrotu - w kwotach odmiennych od wykazanych w deklaracjach, a ponad-to orzeczono o wysokości podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem VAT. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 1 czerwca 2020 r. znak [...], a postanowieniem sygn. akt I SA/GI 835/20 z dnia 22 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę spółki K na wyżej wymienioną decyzję organu odwoławczego. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalono, że fakturowymi dostawca-mi oleju rzepakowego do K Sp. z o.o. byli: w czerwcu 2016 r. (F.H.U. L J. Z., P Sp. z o.o. Sp. k., F A.S. ), w lipcu 2016 r. (F.H.U. L J. Z., F A.S. ), w sierpniu 2016 r. (F.H.U. L J. Z., F A.S. , H Sp. z o.o.), we wrześniu 2016 r. (F.H.U. L J. Z.). Analiza całokształtu poczynionych w sprawie ustaleń prowadziła – zdaniem DIAS - do wniosku, że E Sp. z o.o w likwidacji w miesiącach od czerwca 2016 r. do września 2016 r. nie dokonała rzeczywistych transakcji zakupu i dostaw wewnątrzwspólnotowych, a jedynie brała udział w obrocie karuzelowym, w którym fakturowano nierzeczywiste transakcje zakupu i sprzedaży wyrobów oleju rzepakowego. W obrocie tym Spółka funkcjonowała jako broker w łańcuchach dostaw, zgłaszając roszczenie o zwrot podatku w związku z wykazaniem dostaw wewnątrz-wspólnotowych. Określone funkcje w ujawnionym procederze karuzeli podatkowej spełniały też inne podmioty uczestniczące w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw. Role podmiotów wiodących odgrywały spółki S s.r.o. i S 1 s.r.o., funkcje znikającego podatnika, nieodprowadzającego podatku, z którym brak jest kontaktu pełniły podmioty: A Sp. z o.o., I , O sp. z o.o., buforami pozorującymi działania legalnie działającego przedsiębiorcy były pod-mioty: L J. Z., K Sp. z o.o., P Sp. z o.o. Sp. k., K 2 Sp. z o.o, H Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że chociaż pojęcie karuzeli podatkowej nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa, ani w doktrynie, to jest to pojęcie stosowane i oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty należnego podatku od towarów i usług lub nieuprawnione domaganie się zwrotu po-datku od towarów i usług poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Konstrukcja taka służy uzyskiwaniu korzyści podatkowej. Działalność strony odznaczała się szeregiem cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Strona jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stosunkowo krótko działająca na rynku, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, nie posiadała środków trwałych, nie posiadała źródeł finansowania działalności, posiadała jedynie siedzibę w wynajmowanym lokalu o pow. 24 m2. Pomimo braku odpowiedniej infrastruktury, środków trwałych zaplecza technicznego, pracowników oraz wiarygodnych źródeł finansowania taki podmiot osiąga wielomilionowe obroty, przy jednoczesnym wykazaniu niskiego dochodu (udział dochodu do przychodu wyniósł około 1,1%), co nasuwa wnioskowanie, że prawdziwym źródłem dochodu jest zwrot podatku od towarów i usług. Wnioskowanie w tym zakresie potwierdziła sama strona w odwołaniu wyjaśniając, że w istocie podatnik sprzedając towar do spółek czeskich (WDT) sprzedawał go po cenie niższej od ceny zakupu (przykładowe wartości wynikające z transakcje zakupu i sprzedaży zestawionych w załączniku nr [...] sporządzonym do protokołu kontroli przedstawiają się następująco: zakup wg faktury [...]- wartość netto: 86.194,60 zł, VAT: 19.824,76 zł, cena zakupu: 106.019,36 zł: sprzedaż WDT wg faktury [...]- wartość (cena sprzedaży): 88.087,60 zł), a zatem na nabycie towaru w Polsce musiał wyłożyć kwotę netto powiększoną o VAT. Powyższe ewidentnie wskazuje, iż cała działalność, nie tylko strony, ale i grupy podmiotów uczestniczących w procederze, nastawiona była na osiąganie zysku z tytułu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w związku z deklarowaniem przez brokera (którym w tym przypadku była E Sp. z 0.0. w likwidacji) nierzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowych. DIAS dodał, iż spółka E niezmiennie posiada jednego, powiązanego osobowo dostawcę, tj. spółkę K (w której funkcję prezesa także pełni J. Z.) oraz dwóch głównych odbiorców zagranicznych, tj. S s.r.o. i S 1 s.r.o. Z analizy wyciągów bankowych wynika, że strona dokonuje zapłaty za towar w odwróconym ciągu płatności, tzn. finansuje zakupy z przelewów przychodzących od podmiotów zagranicznych, co przeczy wywodom strony zawartym w odwołaniu o dokonywaniu zapłaty z własnych środków finansowych. Transakcje w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw miały charakter międzynarodowy - w proceder zaangażowane były podmioty zarówno polskie, jak i czeskie i słowackie. Ustalone łańcuchy dostawców wskazywały, iż olej rzepakowy był przed-miotem dostaw krajowych, następnie przedmiotem WDT, po czym towar wracał z powrotem do kraju (S 2 (PL) → A1 Sp. z o.o. → L. J. Z. K. Sp. z o.o. → E 1 Sp. z 0.0. → S. s.r.o (CZ) → A 2 (SK) → A Sp. z o.o. (PL)) lub olej rzepakowy był przedmiotem do-staw z zagranicy, następnie dostaw krajowych, dostaw WDT i z powrotem wracał do kraju (P 1 (DE) → P Sp. z o.o. Sp. k. → K Sp. z 0.0. → E 1Sp. z o.o. → S 1 s.r.o. (CZ) → I (PL)). W postępowaniu podatkowym udowodniono, iż olej rzepakowy, którym handlowała strona, był przekazywany od jednego podmiotu do drugiego (w nieprzerwanych transakcjach), wielokrotnie przekraczał granicę kraju i to w kilkudniowych odstępach czasu. Poczynione w tym zakresie ustalenia wynikały z analizy faktur i dokumentów transportowych, a powiązań dokonano w wyniku porównania ilości towarów odsprzedawanych przez kolejnych uczestników procederu (np. ustalono zgodność wag na fakturach od K. Sp. z o.o. do strony z fakturami słowackiej spółki do polskiego pod-miotu). Wbrew zatem zarzutom strony powołanym w odwołaniu, w sprawie udowodniono ciągłość dostaw we wszystkich łańcuchach. Natomiast podnoszona przez stronę kwestia zlewania oleju do zbiorników przemysłowych czeskich spółek (nabywców towarów), znajdujących się na bazach w B., jak również kwestia pobierania próbek oleju, nie miała znaczenia dla oceny ciągłości dostaw i trochę mijała się z prawdą, ponieważ sam W.1 K.2, reprezentujący S. s.r.o., posiadającą 2 bazy w B. przy ul. [...] (w B. były bazy przy ul. [...] i ul. [...], które według wyjaśnień samej strony były miejscem do-staw towarów fakturowanych na S s.r.o, S 1 s.r.o. i K 1), odnośnie rozładunków stwierdził, iż olej nie był składowany tylko przepompowywany z samochodu dostawcy do zbiorników i ze zbiorników do kolejnego od-biorcy, a zbiorniki były opróżniane do 1 godziny od dostawy, co oznaczało, że w ciągu 1 godziny od dostawy i przepompowania oleju do zbiornika, olej musiał być już prze-pompowany do samochodu odbiorcy. Natomiast odnośnie pobierania próbek oleju W.1 K.2 stwierdził, że jakoś towaru była oceniana wizualnie. Ponadto z informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej w zakresie firmy K 1, wynikało, że firma K 1 wynajmuje magazyny pod adresem: ul. [...] B., gdzie olej jest przepompowywany do pojazdu innego przewoźnika. Analiza przebiegu transakcji w ujawnionych łańcuchach dostaw, występujących zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, wykazała, iż transakcje dokonywane są natychmiastowo, towar zbywany jest bez magazynowania, a podmioty uczestniczące w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw powtarzają się. Znamiennym był również fakt, iż w łańcuchach dostaw występuje wiele firm, jednak żadna z nich nie jest zakładem produkcyjnym, ani też nie przetwarza nabywanego oleju, jak również nie jest ostatecznym konsumentem. Generalnie nikt nie jest w stanie wskazać skąd pochodzi olej będący przedmiotem obrotu. Zarówno J. Z., reprezentujący cztery powiązane firmy: K. Sp. z o.o., L. J. Z.t, E 1 Sp. z o.o. i B , jak i przedstawiciele poszczególnych firm uczestniczących w procederze, nie posiadali wiedzy, kto był producentem nabywanego przez nich oleju rzepakowego. Cechą charakterystyczną transakcji, wyłaniającą się z dokonanych ustaleń była tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących. Przesłuchiwany J. Z. zapytany o cel wprowadzenia kilku podmiotów przez niego reprezentowanych do łańcucha transakcji zeznał: "Żadnego celu przedłużania łańcucha dostaw nie było. Celem było oby firma K i E 3 działały niezależnie. Firma L miała z czasem przestać uczestniczyć w jakichkolwiek dostawach i zaprzestać działalności. Miała zostać wchłonięta przez K lub E 3, co nie udało się do tej pory." Wyjaśnienia J. Z. nie zawierają żadnego logicznego uzasadnienia powodów wydłużania łańcuchów dostaw, natomiast świadczą o braku typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, które przy realnie odbywających się transakcjach powinny zmierzać do skrócenia łańcucha dostaw, celem zmaksymalizowania zysków, a nie do jego wydłużenia. Zaznaczyć również należy, iż szybkie zmiany dostawców i odbiorców oraz wydłużenie łańcucha dostaw często ma na celu uniknięcie wykrycia oszustwa karuzelowego. Strona nie dąży do wyeliminowania pośredników, tak aby nabywać towar u producenta i odsprzedawać go do podmiotu zużywającego (ostatecznego odbiorcy). Z ustaleń wynika ponadto, że strona pozostawała w łańcuchu dostaw na swojej "pozycji", umożliwiając tym samym trwanie procederu. W zaistniałych okolicznościach oczywistym jest, iż strona musiała rozumieć w jaki sposób organizuje swoją działalność, z kim dokonuje transakcji i na jakich warunkach. Musiała zdawać sobie sprawę choćby z tego, że kupuje i odsprzedaje towar tej samej osobie (B. M.1), figurującej jedynie formalnie, jako inny podmiot po stronie dostawcy oleju rzepakowego (H sp. z o.o. i K 2 Sp. z o.o.), jak i jego odbiorcy (S 1 s.r.o.). W odwołaniu strona podniosła, iż organ podatkowy niesłusznie przyjął, że B. M.1 był jednocześnie przedstawicielem H Sp. z o.o. i prokurentem S 1 s.r.o. oraz że odbiorcą i dostawcą był ten sam podmiot, podczas gdy każda ze spółek to odrębna osoba prawna i nie można zakładać, że spółka podmiot zagraniczny i spółka - podmiot polski, to ten sam podmiot. Odpowiadając na ten zarzut DIAS podkreślił, iż organ podatkowy nie kwestionuje odrębnej osobowości spółek kapitałowych a jedynie twierdzi, że z uwagi na osobę B. M 1, reprezentującego zarówno w H Sp. z o.o. (a więc podmiot polski, który dokonywał sprzedaży oleju rzepakowego do firm reprezentowanych przez J. Z.), jak i firmę S 1 s.r.o., a więc podmiot zagraniczny, do którego E 3, reprezentowana przez J. Z., wykazywała w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych sprzedaż oleju rzepakowego (wcześniej zakupionego od H. Sp. z o.o.) - uzasadnionym było wnioskowanie że J. Z. miał świadomość tworzenia wydłużonych łańcuchów dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem, jak i świadomość tego, że zakupiony od jednej z firm reprezentowanych przez B. M.1 towar zostaje fakturowany na kolejną firmę reprezentowaną przez B. M.1, tym razem zagraniczną, co daje podatnikowi możliwość pozyskania zwrotu z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odnośnie zaś powołanych w odwołaniu zarzutów, że wydłużenie łańcucha do-staw było wynikiem konstrukcji związanej z koniecznością utrzymania płynności finansowej w związku z opóźnionym otrzymaniem zwrotu podatku od towarów i usług (a innymi słowy, że przedłużenie terminu zwrotu podatku powodowało, że podatnik musiał być dofinansowywany) a ponadto, że główny kontrahent poza grupą kapitałową (którą według strony tworzyły podmioty powiązane osobowo z J. Z., a więc L J. Z., K Sp. z o.o., E 1Sp. z o.o. i B s.r.o.), tj. A 1Sp. z o.o., nie chciał dokonywać sprzedaży do nowych podmiotów – organ odwoławczy zauważył, że w istocie powołane przez stronę okoliczności jedynie potwierdzają słuszność wnioskowania, że weryfikowane w niniejszym postępowaniu transakcje były fikcyjne, a działalności spółki E 3, jak i podmiotów z nią powiązanych, nie można przypisać cech przedsiębiorstw prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą, ponieważ prawdziwym celem fakturowanych transakcji było uzyskanie dochodu ze zwrotu podatku od towarów i usług. Strona zaś próbuje nadać zakwestionowanym transakcjom walor legalności poprzez posługiwanie się pojęciami oderwanymi od realiów badanej sprawy, w szczególności dotyczącymi rzekomo utworzonej grupy kapitałowej, o której w ogóle nie może być mowy, ponieważ stworzony układ podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, nie spełniał żadnych przesłanek do uznania go za grupę kapitałową, natomiast wskazywał na zorganizowane działanie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W sprawie nie może być mowy o istnieniu grupy kapitałowej, w skład której miałyby wchodzić E Sp. z o.o. w likwidacji i powiązane z nią kapitałowo firmy K Sp. z o.o., L J. Z., czy B s.r.o., bowiem nie zaistniały żadne warunki do uznania wskazanych podmiotów za podatkową grupę kapitałową, gdzie spółka "dominująca" posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w części kapitału zakładowego pozostałych spółek zwanych zależnymi. Dla stworzenia iluzji rzekomego obrotu dbano o to, aby podmioty uczestniczące w procederze mogły wykazać posiadanie zaplecza w postaci terenu, bazy, czy zbiorników na olej. Jednak szczegółowa analiza okoliczności związanych z posiadaniem infrastruktury wykazała, że były to czynności pozorowane, bowiem podmioty uczestniczące w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, korzystały z tym samych baz, na których niektórzy kontrahenci przykładowo wynajmowali od innego podmiotu teren, ale już nie zbiorniki, bowiem te należały do innego kontrahenta uczestniczącego w procederze, który z kolei wynajmował te zbiorniki kontrahentowi wynajmującemu cały teren. Pomimo występowania kliku odbiorców zagranicznych, miejscem, do którego transportowano towar była czeska miejscowość B., gdzie znajdowały się dwie bazy przy ul. [...] i [...], należące do jednego kontrahenta – S s.r.o. Bazy były użyczane innym podmiotom - kontrahentom uczestniczącym w łańcuch dostaw. Zauważalna była również okoliczność, że poszczególni kontrahenci występując jako nabywcy towarów w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, dowodzili, iż towary dostarczane były transportem dostawcy, a cena transportu była wliczona w cenę towaru. Organizacja transportu była bezproblemowa, transport organizował dostawca do miejsca wskazanego przez nabywcę, a cena transportu zawarta była w cenie towaru, Powyższe okoliczności przemawiały za wnioskowaniem, że takie uzgodnienia i współpraca nie miałyby racji bytu w realnym obrocie gospodarczym (gdzie koszty transportu stanowią dość istotny element kalkulacji opłacalności danych transakcji), gdyby nie istniał pomiędzy poszczególnymi podmiotami nieformalny układ mający na celu uzyskanie korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Analizując poszczególne schematy przebiegu transakcji widać wyraźnie, że towar po wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski, trafia następnie do kolejnych podmiotów, następuje rozdrobnienie kolejnych transakcji, towar jest fakturowany również na podmioty, które posiadają odpowiednie zaplecze, doświadczenie w branży, co ma za zadanie uwiarygodnić przebieg transakcji. Podmioty biorące udział w takim procederze niejednokrotnie, aby uwiarygodnić przepływ towarów organizują ich transport, przy czym transport ten odbywa się tylko pomiędzy magazynami w Polsce i w Czechach, przy czym samochód wyjeżdża z miejscowości znajdującej się w Polsce do miejscowości czeskiej (zwykle przygranicznej) i tam następuje przeładowanie oleju na inny środek transportu (bezpośrednio bądź też olej jest najpierw zlewany do zbiorników i następnie do godziny przelewany na inny środek transportu) i finalnie towar wraca do Polski. Dopełnieniem tak stworzonych niemal idealnych warunków jest odpowiednio opracowana dokumentacja. Jednakże nawet najbardziej dopracowany mechanizm nie jest w stanie ukryć faktu, iż poza korzyściami podatkowymi, brak jest przesłanek do udziału danego podmiotu w takich transakcjach, a nierzadko do jego istnienia. Logicznym i oczywistym jest, iż nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia (poza osiągnięciem korzyści podatkowych) dokonywanie w ramach gospodarki wolnorynkowej, obrotu towarem, który nigdy nie znajduje ostatecznego nabywcy, a jedynie funkcjonuje w papierowym obiegu krążąc pomiędzy rosnącą liczbą pośredników, z których każdy narzuca marżę. Funkcjonowanie takiego mechanizmu jest możliwe i opłacalne tylko przy założeniu, że w łańcuchach dostaw funkcjonują podmioty uchylające się od zapłaty należnego podatku (znikający podatnicy) oraz podmiot występujący o zwrot podatku (broker), co w sprawie wystąpiło. Reasumując, wobec ujawnionych w toku postępowania okoliczności zasadnym było uznanie, że E Sp. z o.o. w likwidacji przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury WDT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z treści powołanych w sprawie przepisów art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej wynika, że przesłanką realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest faktyczne nabycie towarów lub usług, potwierdzone fakturą dokumentującą rzeczywistą dostawę. Warunek taki zostaje zrealizowany wtedy, gdy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie, zgodnie z jego treścią. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie odpowiadały zdarzeniom, do których się odwoływały, zatem stwierdzono, że nie dawały one prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Przyjęte bowiem przez spółkę do odliczenia faktury zakupu oleju rzepakowego od K Sp. z o.o. oraz wystawione na rzecz S s.r.o., S 1 s.r.o., T s.r.o, K 1 s.r.o faktury WDT, stanowiły element obrotu nieodzwierciedlającego rzeczywistych zdarzeń, a polegającego jedynie na fakturowaniu transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami karuzeli podatkowej, celem stworzenia pozorów realnie prowadzonej działalności, dla uzyskania korzyści podatkowych w postaci deklarowanych przez brokera zwrotów podatku od towarów i usług. Posłużenie się zatem przez stronę takimi nierzetelnymi fakturami i dokonanie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, w konsekwencji spowodowało zawyżenie kwot podatku naliczonego, albowiem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W orzecznictwie sądów krajowych, w tym między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, podkreśla się, iż wnioski płynące z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można sprowadzić do następującej konkluzji: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia przestępstwa w podatku od towarów i usług, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczone-go z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powin-na być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług). W sprawie wykazano, że strona niewątpliwie miała świadomość uczestniczenia w transakcjach karuzelowych o czym świadczyły nie tylko okoliczności zorganizowania przez J. Z. kilku firm powiązanych, które fakturowały pomiędzy sobą nierzetelne transakcje, ale także pozostałe stwierdzone w sprawie - i szczegółowo opisane w niniejszej decyzji - okoliczności, które łącznie potwierdzały, że fakturowane przez stronę (i pozostałe podmioty uczestniczące w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw), transakcje nie miały celu gospodarczego. Powyższe było powodem uznania, że u podatnika nie doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czyli spełniających obiektywne wymogi dostawy towarów, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w ramach rzeczywiście prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W karuzeli podatkowej transakcje pozbawione są celu gospodarczego, dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznawana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, tj., czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Podkreślić należy, iż przemieszczenie towaru nie korespondowało z obrotem fakturowym, który polegał na wystawianiu "pustych" faktur pomiędzy poszczególnymi ogniwami w sztucznie utworzonych łańcuchach dostaw, i któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy. Transport towarów, pomiędzy magazynami w Polsce i w Czechach miał natomiast na celu uwiarygodnienie fakturowanych transakcji. Z ustaleń wynikało, iż spółki zagraniczne, do których WDT wykazywała strona, nie były ostatecznymi konsumentami, a jedynie przeładowywały olej rzepakowy na kolejny transport, w celu przewiezienia towaru z powrotem do polskich podmiotów, które dokonywały dalej odsprzedaży towaru (brak było ostatecznego odbiorcy towaru). W tych okolicznościach nie można uznać, iż samo fizyczne przemieszczanie towaru mogło determinować wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu podatku od towarów i usług. Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie C-255/02). W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzenie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był to krążył), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie podatku od towarów i usług, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem popełnienie oszustwa podatkowego nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1491/17). Wbrew zarzutom strony w sprawie nie naruszono – zdaniem DIAS - przepisów procedury podatkowej w związku z nie podjęciem wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie przeprowadzeniem dowodów na okoliczności jedno-znacznie wskazujące, że podatnik nie uczestniczył świadomie w jakiejkolwiek oszukańczej karuzeli podatkowej. Fakt, iż strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego nie jest tożsamy z faktem, iż ustalenia te są nieprawidłowe bądź też, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie jest wadliwe. Podkreślić należy, iż niewątpliwie każde po-stępowanie podatkowe związane z wymiarem podatku do zapłaty przez podatnika, jak też wszelkie ustalenia niekorzystne dla strony - w subiektywnej ocenie podatnika - są niewłaściwe. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Odnośnie zaś dowodzonej przez stronę konieczności wyjaśnienia, czy kontrahenci będący dostawcami oleju rzepakowego do podatnika korzystali z dopuszczalnej przez organy podatkowe instytucji neutralizacji dokumentów transportowych, organ odwoławczy w wydanym dla strony postanowieniu z dnia 19 kwietnia 2021 r. podkreślił, iż wbrew twierdzeniu strony neutralizacja dokumentów transportowych nie jest zjawiskiem dopuszczalnym przez organy podatkowe. Jest to nieuzasadniona próba relatywizacji działań niezgodnych z prawem, bowiem zgodnie z art. 55a ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe zabrania się nadawcy: (...) 4) umieszczania w liście przewozowym i innych dokumentach danych i informacji niezgodnych ze stanem faktycznym. Zarówno prawo krajowe, jak i międzynarodowe (Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów CMR i protokół podpisania sporządzone w Genewie w dniu 19 maja 1956 r.), w żaden sposób nie umocowuje prawnie takiego działania jakim jest neutralizacja dokumentów transportowych, która w potocznym rozumieniu określana jest jako działanie polegające na wpisaniu w polach "nadawca" bądź "odbiorca" nierzeczywistych danych nadawcy lub odbiorcy. Celem ukrycia danych nadawcy bądź finalnego odbiorcy podaje się jedynie kraj przeznaczenia lub załadowania lub inny adres od adresu pierwszego dostawcy bądź ostatecznego nabywcy, motywując to tajemnicą handlową, w tym na przykład chęcią ukrycia przed finalnym nabywcą źródła pochodzenia towaru. Neutralizacja jest zatem przejawem fałszowania dokumentów bowiem wiąże się z przepisywaniem dokumentów transportowych przez kierowcę, przewoźnika, bądź inne osoby. We wniosku o przeprowadzenie rozprawy strona podała, iż na rozprawie winno zostać wyjaśnione, czy dostawcy oleju rzepakowego do podatnika korzystali z neutralizacji dokumentów transportowych. Strona nie wskazała jednak jakie okoliczności związane z dokonywaniem neutralizacji winny zostać wyjaśnione na rozprawie, ani też kto miał-by dokonywać tej neutralizacji. Ponieważ zbadanie kwestii neutralizacji na rozprawie prowadzonej w trybie art. 200 a O.p. nie znajdywało uzasadnienia bowiem w tym trybie organ odwoławczy nie może dokonać weryfikacji twierdzeń strony, zatem poinformowano stronę, że jeżeli strona posiada wiedzę o fałszowaniu do-kumentów transportowych przez poszczególne podmioty uczestniczące w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, powinna to zgłosić, najlepiej pisemnie. Złożenie stosownego zgłoszenia pozwoliłoby na podjęcie dalszych działań weryfikacyjnych w tym zakresie. Do czasu wydania decyzji organu odwoławczego nie wpłynęło od strony żadne zgłoszenie w tym zakresie. Chybionym jest również podniesiony w odwołaniu zarzut przyjęcia przez organ podatkowy ustaleń faktycznych na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań, w których strona nie brała udziału. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności spraw-dzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności", oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach, czy to podatkowych, czy też karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Organ podatkowy miał więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Natomiast zasada związana z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu została w sprawie zachowana w związku dopełnieniem przez organ podatkowy wymogów proceduralnych, związanych z umożliwieniem stronie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie. Odpowiadając natomiast na zarzut strony dowodzący, że nielogicznym było założenie organu, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, ponieważ w karuzeli podatkowej zyski czerpie organizator oszustwa, DIAS zaznaczył, iż biorąc pod uwagę ustalenia wskazujące, że J. Z. był osobą wskazującą innym podmiotom ich przyszłych odbiorców, należy wnioskować, iż musiał on należeć do osób decydujących o przebiegu procederu. Pismem z dnia 20 sierpnia 2022 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na omówioną wyżej decyzję DIAS z dnia 14 lipca 2022 r. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: I. przepisów prawa podatkowego: 1) art. 120 O.p., z uwagi na fakt, iż organ w przedmiotowym postępowaniu działał w sprawie bez poszanowania naczelnych norm prawnych przyjętych w polskim systemie prawa, co więcej - pozorował wykonywanie prawa; 2) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż: a) rozstrzygano wszelkie wątpliwości, w tym również powstające na skutek braku doświadczenia pracowników organu w zakresie obrotu towarami (w szczególności handlu olejem rzepakowym) - wyłącznie na niekorzyść podatnika, b) organ nakreślił z góry określoną tezę (co do świadomego uczestnictwa podatnika w oszukańczej karuzeli podatkowej) i tak prowadził postępowanie dowodowe, by dowody przeciwne tej tezie nie były zebrane w trakcie postępowania, c) co w oczywisty sposób narusza zasadę przewidująca prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu: 3) art. 122. O.p poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności jednoznacznie wskazujące, że podatnik nie uczestniczył świadomie w jakiejkolwiek oszukańczej karuzeli podatkowej; 4) art. 180 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodów wyłącznie na takie okoliczności, które pasowały organowi do tezy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczej karuzeli podatkowej; 5) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania właściwego materiału dowodowego, a następnie brak prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie w jakim w ogóle został zgromadzony w niniejszej sprawie; w istocie decyzja, która miała ocenić świadomość i wiedzę podatnika w ramach każdej poszczególnej transakcji handlu olejem rzepakowym celem ustalenia należytej staranności/ niedbalstwa, dobrej/złej wiary - mając na uwadze jej treść - w całości bazuje na domniemaniach, ocenie transakcji wyłącznie na poprzednich, odpowiednio dalszych etapach obrotu, ocenie zachowania innych podatników, ich sytuacji prawnej etc., a w żadnym punkcie nie dotyka kluczowych okoliczności min. jaka była świadomość podatnika w ramach każdej poszczególnej transakcji handlu olejem rzepakowym oraz czy i w jaki sposób podatnik weryfikował wiarygodność swoich kontrahentów w ramach zakwestionowanych transakcji, jakimi instrumentami i działaniami etc. 6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; 7) art. 193 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestru nabyć/sprzedaży podatnika; 8) art. 200a § 1 ust. 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy w postępowaniu podatkowym, mimo że wyłącznie rozprawa umożliwiała organowi należytą ocenę prawną zdarzeń faktycznych i prawnych mających miejsce w ramach działalności podatnika w okresie objętym decyzją w ramach każdej poszczególnej transakcji związanej z obrotem olejem rzepakowym technicznym, II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że faktury otrzymane od dostawców oleju rzepakowego na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach; 2) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej przez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych ze spółkami czeskimi (obrót olejem rzepakowym, usługi księgowe, usługi transportowe). Na kanwie ujawnionych wyżej zarzutów, pełnomocnik Spółki – powołując art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2022, poz. 329 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, jak i decyzji poprzedzającej wydanej przez organ pierwszej instancji. W motywach skargi zauważył w pierwszej kolejności, że zaskarżona decyzja jest kopią decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie pełnomocnika, organ nie był w stanie ustalić nieprzerwanego łańcucha dostaw, a zatem jest to teza wyłącznie uprawdopodobniona, nie udowodniona. Organ nie ustalił szeregu innych okoliczności, których ustalenia mogłoby uzasadniać treść decyzji, w tym: - czy podatnik zasięgał informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć olej rzepakowy/zbyć nabyty uprzednio olej rzepakowy, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności; - czy i w jaki sposób podatnik weryfikował wiarygodność swoich kontrahentów, jakimi instrumentami i działaniami; - co stało za przyczyną, iż głównym dostawcą oleju rzepakowego do Podatnika była spółka powiązana osobowo i kapitałowo – K Sp. z o.o. - czy podatnik spełnia określone przez orzecznictwo i piśmiennictwo przesłanki do przypisania mu byciem brokerem; i kluczowej okoliczności: - czy podatnikowi można przypisać (co do każdej poszczególnej transakcji), że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, co powodowałoby, że nie był w tzw. dobrej wierze (w usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że działał zgodnie z prawem). DIAS przyjął natomiast, że podatnik, który nieświadomie (na owa świadomość nie organ nie wskazał żadnych dowodów, bowiem nie analizował każdej poszczególnej transakcji w tym wymiarze) uwikłał się w transakcję karuzelowa, odpowiada na zasadzie ryzyka. Z tego też względu, w ocenie pełnomocnika, podatnikowi odmawiane jest z założenia prawo do zgodnego z prawem przeprowadzenia postępowania podatkowego. Jego zdaniem organ jedynie pozorował w postępowaniu działanie zgodne z prawem. Organ nawet nie zbadał, czy podatnik działał w dobrej wierze. Tymczasem w sprawie bezsporne jest to, że towar w każdej transakcji podatnika faktycznie istniał, był przedmiotem WDT do innego państwa członkowskiego. Twierdzenie, że brak było realnych transakcji byłoby możliwe, gdyby uznać, że podatnik działał świadomie w karuzeli podatkowej. Organ przyjął natomiast koncepcję odwrotną - sam fakt uczestnictwa w transakcjach karuzelowych przesądza o świadomości uczestnictwa podatnika. Biorąc pod uwagę stanowisko organu, który nigdy nie ustala, a nawet jeśli ustala to nie uznaje dobrej wiary podatników uczestniczących w karuzeli podatkowej, można byłoby mówić o specyfice oszustw karuzelowych w Polsce (gdzie inaczej, niż w innych państwach UE, wszyscy uczestnicy są albo oszustami albo podmiotami nieporadnymi, które prowadzą swoją działalność gospodarczą w sposób lekkomyślny). Alternatywnie najeżałoby uznać, że wiarygodność organów RP zajmujących się oszustwami podatkowymi jest zerowa, gdyż nawet nie starają się odróżnić podatników działających w dobrej wierze od oszustów podatkowych i tych, którzy działają w złej wierze (trzy różne kategorie podmiotów). Lansowana przez organy podatkowe teza, że podatnicy mogą łatwiej niż organ podatkowy odkryć oszustów nie jest poparta żadnymi dowodami i stanowi jedynie próbę przerzucenia odpowiedzialności przez organy podatkowe za cudze zobowiązania podatkowe na uczciwych podatników. W ocenie strony, podjęła ona wszelkie możliwe, prawnie dostępne działania, aby nie stać się ofiarą przestępstwa karuzelowego. Nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT lub jakiekolwiek inne działania przestępcze odbywały się bez jakiejkolwiek wiedzy Podatnika. Także bez jej zgody i udziału - na takich etapach obrotu, na które nie miała żadnego wpływu. Strona skarżąca podkreśla, że dysponowała towarem, którego zakup lub sprzedaż dokumentują zakwestionowane faktury. Następowało fizyczne przemieszczenie towarów do miejsca wskazanego jako miejsce dostawy. Tym samym sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje, gdyż w ślad za nimi następował obrót towarowy. W ocenie Spółki, organ, nie wykazał, że miało miejsce oszustwo karuzelowe czy jakiekolwiek inne oszustwo, którego miałaby się dopuścić. Nie wykazał także by strona świadomie uczestniczyła w jakimkolwiek nielegalnym procederze lub mogła to podejrzewać. Nie wykazano również żadnych relacji pomiędzy Spółką, a podmiotami, które odniosły korzyść z tytułu nieodprowadzonego podatku od towarów i usług. Nie wykazano także wejścia przez Spółkę w posiadanie jakiejkolwiek części rzekomo wyłudzonych środków finansowych. W zaskarżonej decyzji - w ocenie strony - nie wskazano żadnej innej korzyści odniesionej przez Spółkę poza marżą zrealizowaną na sprzedaży towarów, która ze względu na konieczność zapewnienia finansowania w grupie kapitałowej podatnika była celowo dzielona pomiędzy podmioty z tej grupy - tj. K Sp. z o.o., J. Z. L . W dalszej części skargi pełnomocnik Spółki poddał analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary", podkreślając, iż zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Na gruncie tej części rozważań, pełnomocnik podkreślił, że organ wykazał wszystkich kontrahentów (dostawców i nabywców Podatnika z uwzględnieniem podmiotów z grupy kapitałowej podatnika – K Sp. z o.o. i L J. Z.), z którymi był związany handlem olejem rzepakowym. W żaden sposób nie wykazał jednak, że podatnik: - uczestniczył w jakimkolwiek działaniu o charakterze przestępczym, czy też oszukańczym, - uczestniczył świadomie w przestępstwie, ani też, że jego nieświadomość wynikała z niedołożenia należytej staranności. Organ w żaden sposób nie wykazał także, że to ten sam towar, który był przedmiotem obrotu przez podatnika był tzw. towarem powracającym, w szczególności, że: - zbiorniki przemysłowe spółek czeskich - nabywców towarów mieściły setki tysięcy litrów oleju rzepakowego; - towar zlewany przez podatnika do takiego zbiornika stanowił w ramach największej dostawy maksymalnie część 1% pojemności takiego zbiornika; - inni klienci spółek czeskich - kontrahentów podatnika oczekiwali razem z kierowcami Podatnika (firmy transportowej będąc dokładnym) by także przekazać do magazynu swój towar; codziennym zjawiskiem były kolejki, korki na placach składowych kontrahentów Podatnika spowodowane min. przekazaniem próbek do badań; - częstym zjawiskiem było badanie próbek towaru przez nabywcę; w takim wypadku procedura przekazania towaru nabywcy trwała dłużej; - w ciągu nawet niejednego dnia, lecz godziny obrót na terenie składów spółek czeskich - kontrahentów podatnika byt tego rozmiaru, że nie było możliwości (najmniejszej) by podatnik mógł zbadać, czy to jego towar zostaje załadowany, przez kogo, w jakie miejsce zostaje zabrany etc. (zresztą nikt by takiej informacji podatnikowi nie udzielił - były to informacje poufne przedsiębiorstw kontrahentów podatnika). Konkludując, pełnomocnik podkreślił, że twierdzenie więc, iż podatnik wiedział, lub powinien się dowiedzieć, że jego towar jest towarem powracającym jest naturalną nieprawdą. Organ na poparcie tezy o świadomości istnienia przestępstwa przytacza wydłużony łańcuch dostaw, przy czym pomija, że w ten łańcuch zaangażowane były podmioty ściśle powiązane z podatnikiem. Organ nie zadał sobie jednak trudu, by wyjaśnić tego typu konstrukcję, przy czym nie była ona ani skomplikowana, ani nie miała żadnej ukrytej agendy. W tych ramach pełnomocnik wyjaśnił, że Spółka była ściśle powiązana osobowo, lub kapitałowo z podatnikiem - tu w konkretnym przypadku K Sp. z o.o., dokonując dostaw towarów w ramach WDT musiała "wyłożyć" znaczne środki finansowe (w tym podatek VAT od towarów nabywanych na terenie RP). Z drugiej strony, dokonując dostaw towarów w ramach WDT i występując o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym podatnik miał zablokowane środki przez organy podatkowe, które dokonywały czynności sprawdzających. Sama marża podatnika z dostaw w ramach WDT nigdy nie powodowała powstania zysku u podatnika. Do powstania tego zysku zawsze musiały nastąpić dwa zdarzenia: sprzedaż z marżą i zwrot nadwyżki podatku VAT. Wymaga w ramach dygresji wskazanie, że podatnik przez miesiące i lata należycie współpracował z organami podatkowymi w ramach czynności sprawdzających i wymieniając się z nimi mailami i pismami wykazując zawsze, że posiada uprawnienie do zwrotu podatku VAT. Od etapu czynności sprawdzających podatnik zawsze był do dyspozycji organów podatkowych. Wracając jednak do głównego wątku, pełnomocnik zaakcentował, że z jednej strony podatnik nabywając towar na terenie RP płacił od niego podatek VAT, a następnie po dokonaniu WDT występował o zwrot nadwyżki podatku VAT, tylko że pomiędzy zapłatą za towar, a zwrotem podatku VAT występowały znaczne różnice czasowe. Wystarczyło przedłużenie się czynności sprawdzających za okres objęty jedną deklaracją w podatku VAT, by podatnik mógł mieć problemy z płynnością. Ten sam problem miał podmiot powiązany - spółka powiązana osobowo i kapitałowo z podatnikiem - dostawca towaru do podatnika – K Sp. z o.o. oraz sam J. Z. (przedsiębiorca L ). Stąd też podatnik musiał być stale dofinasowany (kredytem kupieckim od K Sp. z o.o.), w szczególności w okresach, gdy zwroty podatku VAT były co raz to dłuższe (lub nie następowały wcale). W związku z tym wspólnik i zarząd podatnika, jak i K Sp. z o.o. w jednej osobie tj. J. Z. zdecydował, że K Sp. z o.o. będzie sprzedawał podatnikowi towar, na którego nabycie K Sp. z o.o. środki posiadał z kredytów zaciągniętych w bankach komercyjnych na łączną kwotę tych kredytów w wysokości miliona złotych (na przeciągu lat były to milionowe kwoty). Finansowanie grupy kapitałowej J. Z. odbywało się także za pomocą pożyczek z jego prywatnych środków. Jednakże kredyty K Sp. z o.o. i J. Z. miały charakter kredytów obrotowych, więc J. Z. nie mógł jedynie pożyczać pieniędzy do swych spółek (w tym podatnika), które pozyskał z kredytów, bo nie wykazywałby dochodów z obrotu czego skutkiem byłoby wypowiedzenie umów kredytu (konieczną warunkiem podtrzymania kredytu obrotowego jest jak sama nazwa wskazuje OBRÓT). Dlatego też jedynym wyborem (podatnika, jak i jego właściciela) w opisanej sytuacji było przystąpienie J. Z. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L ) do transakcji związanych z handlem olejem rzepakowym. Następowało "wydłużenie łańcucha dostaw", tyle że nie w sposób nienaturalny jak to określa decyzja, lecz w sposób całkowicie uzasadniony ekonomicznie i przede wszystkim uzasadniony działaniami organów podatkowych. W ten sposób J. Z. wykazywał obroty niezbędne do podtrzymania finansowania od banków komercyjnych, K Sp. z o.o. nie tracił płynności finansowej (posiadał środki od J. Z. i dodatkowo sam mógł pozyskać kredyt obrotowy), a podatnik mógł otrzymać kredyt kupiecki (odroczona płatność) jednocześnie oczekując na zwrot podatku VAT. Druga przyczyna, dla której J. Z. L był głównym dostawcą do K Sp. z o.o., - dostawcy podatnika wynikała z faktu, że główny kontrahent poza grupą kapitałową podatnika - dostawca oleju rzepakowego (A 1Sp. z o.o.) posiadał umowy handlowe podpisane właśnie z J. Z. L. i nie chciał dokonywać sprzedaży do nowych podmiotów, w szczególności spółek z niskim kapitałem (chodziło oczywiście o wiarygodność takiego podmiotu). Takim podmiotem był przecież podatnik (niski kapitał zakładowy). Partnerzy handlowi grupy kapitałowej wymagali więc, by nabywcą towaru był przedsiębiorca - osoba fizyczna, mając na względzie fakt łatwiejszego dochodzenia roszczeń od osoby fizycznej (prywatny majątek). Dodatkowo J. Z. założył biznesowo, że WDT olejem rzepakowym będzie prowadzony w przyszłości wyłącznie przez podatnika, nie przez jego przedsiębiorstwo (uznał, że duże transakcje osoby fizycznej będą niebezpieczne dla jego majątku - było to słuszne założenie). Podatnik w całości miał przejąć transakcje WDT olejem rzepakowym od J. Z.. K. Sp. z o.o. miała pozostać nabywcą towaru na rynku polskim (przy czym K. musiało istnieć w łańcuchu dostaw - konieczność zapewnienia finansowania na spłatę kredytu obrotowego). Dla wykazania niedołożenia należytej staranności organ przywołuje okoliczności, których w normalnym toku działalności gospodarczej Spółka nie mogła ustalić. Nawiązując w dalszej kolejności do treści art. 42 u.p.t.u., pełnomocnik podkreślił, że organ co do zasady ograniczył się do cytowania zeznań świadków, nie dokonując oceny ich wiarygodności i nie wskazując jakie wnioski z nich wyciągnęły a także pomijają istotne rozbieżności między nimi. Taki sposób sporządzania uzasadnienia nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Mając na względzie ww. argumenty strona uznała, iż organ nie wykazał, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie lub że nie dołożyła należytej staranności w celu weryfikacji kontrahentów. W tym więc zakresie za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Kwestionowane postępowanie organu w sposób znaczący – zdaniem pełnomocnika strony - uniemożliwiło Spółce udział w postępowaniu, gdyż nie będąc stroną, nie mogła uczestniczyć w czynnościach organów skutkujących wydaniem powołanych decyzji. Ograniczając postępowanie dowodowe w postępowaniu kontrolnym i opierając się w dużej mierze na ustaleniach wynikających z decyzji zapadłych w innych, indywidualnych sprawach. Organ ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Świadczy to w ocenie podatnika o pewnej bierności organu przy zbieraniu materiału dowodowego, jak również niesprawności w analizie, jakie okoliczności są istotne dla zbadania, czy podatnik był uczestnikiem karuzeli podatkowej. Organ nie potrafiąc bowiem sprecyzować, jakie okoliczności faktyczne potwierdzą z góry przez niego przyjętą tezę o oszukańczym charakterze transakcji zawieranych przez podatnika, skupił się zasadniczo jedynie na wykazaniu nieprawidłowości na wcześniejszych/późniejszych etapach obrotu, w których podatnik nie uczestniczył. Odpowiadając na przybliżoną wyżej skargę Spółki, DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Poczynione wobec Spółki ustalenia stanowiły podstawę uznania, że E Sp. z o.o. w likwidacji zarówno jako "odbiorca" jak i "dostawca" oleju rzepakowego brała udział w fikcyjnym obrocie olejem i wystawianiu nierzetelnych faktur WDT potwierdzających dokonanie transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a w ustalonych - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - schematach transakcji łańcuchowych, Spółka ta pełniła rolę tzw. brokera, zgłaszając roszczenie o zwrot podatku w związku z wykazaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wobec ujawnionych nieprawidłowości organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, na których jako wystawca widnieje K Sp. z o.o., dotyczących zakupu oleju rzepakowego oraz faktur wystawionych przez B s.r.o. za usługi logistyczne, rozliczonych jako import usług, które dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podstawę zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur stanowił przepis art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto uznano, że podatek należny powstały z tytułu importu usług na podstawie faktur wystawionych przez B s.r.o., nie powstał ze względu na to, że dokumenty te nie stanowiły dowodu na import usług w rozumieniu art. 2 ust. 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z uwagi na stwierdzenie, że skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W sprawie stwierdzono bowiem, że transakcje handlowe dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego fakturowane pomiędzy K Sp. z o.o. a E 1 Sp. z o.o., a następnie pomiędzy E1 Sp. z o.o. a S s.r.o, S 1s.r.o., T s.r.o. i K 1 s.r.o., a także zakup usług logistycznych od B s.r.o., nie miały miejsca. Transakcje te stanowiły bowiem element karuzelowego obrotu olejem rzepakowym, nieodzwierciedlającego rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a polegającego na fakturowaniu transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami karuzeli podatkowej, celem stworzenia pozorów realnie prowadzonej działalności. W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów skargi rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez Spółkę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Przechodząc do oceny zebranego w rozpoznanej sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że już sam sposób zorganizowania przedsiębiorstwa, jego cechy charakterystyczne opisane wyżej, świadczą o świadomym uczestnictwie Spółki w karuzeli podatkowej. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i obiektywnych przesłanek ustalono bowiem, że E 3 świadomie brała udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u. Organy zasadnie przyjęły, iż skarżąca nie przeprowadziła prawidłowej weryfikacji kontrahentów. Sprawdzanie kontrahentów zagranicznych ograniczyło się do samych formalności. Ponadto jak prawidłowo zauważyły organy, nie jest wiadome, na czym miałaby polegać weryfikacja, na którą powołuje się J. Z., w przypadku zagranicznej spółki S 1, w sytuacji gdy J. Z. wiedział, iż jest to spółka zarządzana przez B. M.1. Dokonując jedynie przeglądu zasobów internetowej sieci, można było ustalić, iż żaden z kontrahentów skarżącej nie był znanym podmiotem branży oleju rzepakowego na rynku polskim czy zagranicznym - żaden z kontrahentów nie posiadał własnej profesjonalnej strony internetowej. Nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem J. Z., iż zagraniczni odbiorcy wskazywali adresy dostawy jako miejsca zakładów produkcyjnych. Żaden z opisanych szeroko podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie magazynował oleju i nie przetwarzał go. Brak rzeczywistej weryfikacji kontrahentów wynika ze świadomego udziału uczestników w organizacji karuzelowej, gdzie typową cechą jest brak zmienności kontrahentów oraz co za tym idzie brak możliwości nabycia poszczególnych partii oleju rzepakowego przez innych uczestników rynku. Żaden z podmiotów w łańcuchu dostaw nie był znaną marką na rynku obrotu (nikt nie posiadał profesjonalnej strony internetowej). Zasadnie organy uznały, że może budzić wątpliwości jak nowo powstały podmiot w warunkach zrównoważonej konkurencji szybko osiąga preferencyjne warunki, na przykład - krótkie terminy płatności. Wszyscy uczestnicy znali się bardzo dobrze, czego nie kwestionuje skarżąca. W rezultacie, zdaniem Sądu, J. Z. musiał posiadać wiedzę, co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Należy zwrócić uwagę, iż nabywany przez skarżącą towar nie był magazynowany. Powyższe oznacza, iż towar musiał być natychmiastowo zbywany. W całym okresie działalności Spółki zawsze był ten sam dostawca (K , a za jej pośrednictwem; L , P , H , F ) i ci sami odbiorcy (S 1, S ). Tym samym Spółka nie musiała podejmować żadnego wysiłku w doborze zarówno dostawców oleju rzepakowego, jak i jego nabywców. Powyższe potwierdza, iż skarżąca uczestniczyła w z góry wyznaczonym łańcuchu dostawców i tym samym nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Poszczególni uczestnicy procederu twierdzili, iż pozyskiwali kontrahentów w internecie (W. K., A. K.1) lub inne osoby dostarczały takich kontaktów handlowych (J. Z.). Wynika z tego, iż wszyscy uczestnicy dostaw pozyskiwali swoich kontrahentów bez wysiłku. Z uwagi na brak zmienności kontrahentów, stwierdzić należy, iż poszczególne podmioty handlu olejem rzepakowym już z góry byli określeni. Każdy z opisanych wyżej uczestników miał bardzo krótkie terminy płatności. Dokonywano szybkich przelewów, co nie jest powszechne wśród podmiotów realnie działających. Nabycia poszczególnych partii towarów były zamawiane pod konkretne zamówienia, bez tworzenia baz magazynowych (nawet jeśli olej przez tylko niektórych uczestników był zlewany do zbiorników, z powrotem w tym samym dniu był wypompowywany do kolejnych cystern), z których każdy inny uczestnik rynku mógłby nabyć towar w ramach swobody działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż olej rzepakowy był z góry przeznaczony dla konkretnych uczestników procederu. Żaden z przesłuchiwanych podmiotów nie potrafił wskazać, kto był producentem oleju rzepakowego. Zatem za zasadne należy uznać twierdzenie, że żaden z podmiotów nie dążył do skrócenia łańcucha dostaw poprzez dotarcie do producenta oleju rzepakowego, co byłoby działaniem racjonalnym z uwagi na osiągnięcie jak najniższej ceny. Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż faktury, na których jako wystawca widnieje spółka K (powyższe dotyczy również faktur wystawianych przez B.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wymienione podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Dlatego też transakcje zakupu i sprzedaży zawarto dla pozoru, gdyż wymienione podmioty nie dysponowały towarami jako właściciele, nie dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i nie były podatnikami podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W tym miejscu podnieść należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych został utrwalony pogląd, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest konieczne wykazanie, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie (wyrok NSA z 24.02.2012r. I FSK 137/10). Podmioty gospodarcze zobowiązane są podjąć wszelkie możliwe działania, których można się od nich w sposób uzasadniony domagać w celu zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, aby powołać się na ich legalność bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (wyrok WSA w Bydgoszczy z 06.06.2011 r. 1 SA/Bd 118/11). W wyniku analizy zgromadzonych dokumentów i prześledzonych kierunków fakturowania z uwzględnieniem wag oleju stanowiącego przedmiot fakturowanych transakcji, a także przy uwzględnieniu zeznań prezesa spółek i właściciela podmiotów powiązanych (L, K Sp. z o.o., E 1 Sp. z.o.o., B s.r.o), tj. J. Z., organy doszły do prawidłowego wniosku, że olej przechodził fakturowo od polskich podmiotów, poprzez czeskie i słowackie spółki, po czym wracał znów do polskich podmiotów, a z ustalonych okoliczności wynikała cała sieć powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami, które występowały w łańcuchach dostaw na różnych etapach transakcji i w różnych konfiguracjach dotyczących relacji własnościowych i pełnionych funkcji w podmiotach biorących udział w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym. Z obrazu będącego efektem dokonanych ustaleń wynika, że wystawiane przez firmy uczestniczące w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw faktury sprzedaży oleju rzepakowego były częścią karuzelowej sieci pozorowanych transakcji gospodarczych. Stwierdzić należy, iż karuzelowy charakter transakcji potwierdził jeden z uczestników procederu – B. M.1 (H Sp. z o.o., S 1s.r.o., K 2 Sp. z o.o.). W swoich zeznaniach określił on nabywanie towaru jako nabywanie z "rynku wtórnego określanego również drugim obiegiem". Podkreślić należy, iż B. M.1 opisał w składanych zeznaniach schemat transakcji, według którego działały firmy, które reprezentował oraz pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji danym towarem. Przedstawiony opis działania tych podmiotów nie dotyczył wprost okresu objętego niniejszym postępowaniem oraz obrotu olejem rzepakowym, ale w końcowej części przesłuchania B. M.1 zeznał, że podobny schemat dotyczył obrotu olejem rzepakowym, z tym że zarobki mogły być wyższe, gdyż cena za tonę oleju rzepakowego jest wyższa niż cena za tonę wyrobów hutniczych. Nadto podał, że mogły występować też inne podmioty będące buforem, brokerem, czy znikającym podatnikiem. Z opisu przedstawionego przez B. M.1 wynika, że spółka S 1 s.r.o. nabywała towary od polskich podmiotów z zerową stawką podatku od towarów i usług. Czeska firma z tytułu tych transakcji nie musiała płacić podatku w Czechach. Następnie narzucając marżę spółka S 1 s.r.o. sprzedawała do firm z innego państwa członkowskiego UE niż Polska i Czechy, tj. np. do Słowacji. Były to firmy buforowe, których celem było obniżenie ceny zakupu do cen z rynku wtórnego i odzyskanie podatku VAT. Następnie sprzedaż deklarowana była na rzecz firm w Polsce, tzw. "znikających podatników", nie deklarujących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Firmy te funkcjonowały zaledwie kilka miesięcy, sukcesywnie się zmieniając, tj. "w miejsce starych wchodzą nowe". W firmach buforach i firmach znikających podatnikach prezesami były osoby określane jako "słupy", kontrolowane przez A.2, którego nazwiska składający zeznania nie znał. Składając wyjaśnienia B. M. dodał, że żeby można było prowadzić taki interes, który przedstawił w zeznaniach, trzeba było prowadzić działalność na rynku wtórnym. Informację o tym przekazał mu Pan A.2, który udostępnił mu swoje spółki bufory. Zdaniem Sądu powyższe zeznania potwierdzają, że uczestnicy karuzelowego obrotu towarowego nie są przypadkowi. Podmioty zaangażowane w proceder muszą działać według z góry określonych zasad w nakreślonych schematach transakcji. Działalność takich podmiotów charakteryzuje między innymi celowe wydłużanie łańcucha dostaw i w związku z tym - wzajemne udostępnianie sobie (polecanie) kontrahentów, co jest możliwe dzięki istniejącym wśród uczestników procederu powiązaniom osobowym, kapitałowym, czy towarzyskim. Wykazane w sprawie powiązania osobowe i relacje towarzyskie pomiędzy kontrahentami na różnych etapach obrotu wskazywały, że łańcuch transakcji odbywał się w zorganizowanej, hermetycznej i zaufanej grupie podmiotów, a J. Z. posiadał wiedzę co do firm występujących na różnych etapach transakcji. Jak wynikało bowiem z ustaleń poczynionych w toku postępowania prowadzonego wobec K Sp. z o.o. (opisanych w decyzji Naczelnika Czech, Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 lipca 2019 r. włączonej do akt sprawy) J. Z. wskazywał zarówno spółce E 3, jak i innym firmom informacje na rzecz jakich podmiotów mają dokonać dalszej sprzedaży towarów. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach J. Z., który stwierdził, że zaproponował firmę Panu D., oraz z przytoczonych w decyzji Naczelnika Czech, Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 lipca 2019 r., treści zeznań D. B., który stwierdził, cyt.: "Jeśli chodzi o pozyskanie kontrahentów to przekazywał mi ich pan J. Z.. Firma pana Z. była dostawcą oleju rzepakowego do mojej firmy. Wszelkie sprawy związane z warunkami dostawy ustalał pan J. Z.. Początkowo otrzymywałem fakturę od pana Z. i on mówił mi na jaką wartość mam zafakturować sprzedaż. (...) W momencie otrzymania oferty od pana Z. miałem już wskazanego odbiorcę." Nadto, jako reprezentant B s.r.o. J. Z. posiadał również dokumentację, z której wynikało, gdzie nastąpił załadunek i rozładunek towarów, a zatem znał nazwy firm na wcześniejszych etapach transakcji, jak i nazwy odbiorców, do których towar był transportowany. Znał też firmy transportowe, które na zlecenie poszczególnych odbiorców z Czech świadczyły usługi przywozu oleju rzepakowego z powrotem do Polski, ponieważ wcześniej sam z tymi firmami współpracował (z E. G., prowadzącą firmę P 2, nawiązał kontakt w 2012 lub 2013 r., kiedy handlowali biomasą, a z W. K. z P Sp. z o.o. Sp. k. znali się od 2012 r. albo i wcześniej, i współpracowali ze sobą - początkowo współpraca opierała się na świadczeniu usług transportowych, a z czasem poszerzyła się o obustronny handel). Niewątpliwie J, Z, znał spółkę K 2 Sp. z o.o. przez osobę B. M.1, zatem fakturując WDT na rzecz S 1 s.r.o., którą reprezentował B. M1, musiał mieć świadomość, że olej rzepakowy, którym handluje z zagranicznymi spółkami wraca do kraju. Poczynione przez organy ustalenia wskazują na wiedzę J. Z., co do poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji i przeczą tezie, iż skarżąca nieświadomie uwikłała się w transakcje karuzelowe. Wbrew zarzutom skargi analiza całości okoliczności sprawy wyraźnie wskazywała, iż Spółka świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych o czym świadczyły swoiste cechy zorganizowania handlu olejem rzepakowym w zamkniętym kręgu zaufanych podmiotów, powiązanych osobowo, kapitałowo bądź towarzysko i przy wspólnym (wzajemnym) wykorzystaniu (wynajmie, użyczaniu i dzierżawieniu) infrastruktury w postaci lokali, terenu, placu, bazy, czy zbiorników. Sąd stwierdza, iż skarżąca w miesiącach od czerwca do września 2016 r. nie dokonała rzeczywistych transakcji zakupu i dostaw wewnątrzwspólnotowych, a jedynie brała udział w obrocie karuzelowym, w którym fakturowano nierzeczywiste transakcje zakupu i sprzedaży wyrobów oleju rzepakowego. W obrocie tym skarżąca funkcjonowała jako broker w łańcuchach dostaw, zgłaszając roszczenie o zwrot podatku w związku z wykazaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Określone funkcje w ujawnionym procederze karuzeli podatkowej spełniały też inne podmioty uczestniczące w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw. Role podmiotów wiodących odgrywały spółki S s.r.o. i S 1 s.r.o., funkcje znikającego podatnika, nieodprowadzającego podatku, z którym brak jest kontaktu pełniły podmioty: A Sp. z o.o., I , O sp. z o.o., buforami pozorującymi działania legalnie działającego przedsiębiorcy były podmioty: L J. Z., K Sp. z o.o., P Sp. z o.o. Sp. k., K 2 Sp. z o.o, H Sp. z o.o. Działalność skarżącej odznaczała się szeregiem cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Skarżąca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stosunkowo krótko działająca na rynku, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, nie posiadała środków trwałych, nie posiadała źródeł finansowania działalności, posiadała jedynie siedzibę w wynajmowanym lokalu. Pomimo braku odpowiedniej infrastruktury, środków trwałych zaplecza technicznego, pracowników oraz wiarygodnych źródeł finansowania taki podmiot osiąga wielomilionowe obroty, przy jednoczesnym wykazaniu niskiego dochodu (udział dochodu do przychodu wyniósł około 1,1%). Co istotne, skarżąca niezmiennie posiada jednego, powiązanego osobowo dostawcę, tj. spółkę K (w której funkcję prezesa także pełni J. Z.) oraz dwóch głównych odbiorców zagranicznych, tj. S s.r.o. i S 1s.r.o. Z analizy wyciągów bankowych wynika, że Spółka dokonywała zapłaty za towar w odwróconym ciągu płatności, tzn. finansuje zakupy z przelewów przychodzących od podmiotów zagranicznych, co przeczy wywodom strony zawartym w odwołaniu o dokonywaniu zapłaty z własnych środków finansowych. Transakcje w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw miały charakter międzynarodowy - w proceder zaangażowane były podmioty zarówno polskie, jak i czeskie i słowackie. Ustalone łańcuchy dostawców wskazywały, iż olej rzepakowy był przedmiotem dostaw krajowych, następnie przedmiotem WDT, po czym towar wracał z powrotem do kraju lub olej rzepakowy był przedmiotem dostaw z zagranicy, następnie dostaw krajowych, dostaw WDT i z powrotem wracał do kraju. W postępowaniu podatkowym udowodniono, iż olej rzepakowy, którym handlowała skarżąca, był przekazywany od jednego podmiotu do drugiego (w nieprzerwanych transakcjach), wielokrotnie przekraczał granicę kraju i to w kilkudniowych odstępach czasu. Jak zasadnie przyjęły organy kwestia zlewania oleju do zbiorników przemysłowych czeskich spółek (nabywców towarów), znajdujących się na bazach w B. , jak również kwestia pobierania próbek oleju, nie miała znaczenia dla oceny ciągłości dostaw. Sąd zauważa, iż W.1 K.2, reprezentujący S s.r.o., posiadającą 2 bazy w B.. przy ul. [...], odnośnie rozładunków stwierdził, iż olej nie był składowany tylko przepompowywany z samochodu dostawcy do zbiorników i ze zbiorników do kolejnego odbiorcy, a zbiorniki były opróżniane do 1 godziny od dostawy, co oznaczało że w ciągu 1 godziny od dostawy i przepompowania oleju do zbiornika, olej musiał być już przepompowany do samochodu odbiorcy. Natomiast odnośnie pobierania próbek oleju W.1 K.2 stwierdził, że jakoś towaru była oceniana wizualnie. Ponadto z informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej w zakresie firmy K 1, wynikało, że firma K 1 wynajmuje magazyny pod adresem: ul. [...] B., gdzie olej jest przepompowywany do pojazdu innego przewoźnika. Należy zwrócić uwagę, iż skarżąca nie dążyła do wyeliminowania pośredników, tak aby nabywać towar u producenta i odsprzedawać go do podmiotu zużywającego (ostatecznego odbiorcy). Spółka pozostawała w łańcuchu dostaw na swojej "pozycji", umożliwiając tym samym trwanie procederu. W zaistniałych okolicznościach oczywistym jest, iż musiała rozumieć w jaki sposób organizuje swoją działalność, z kim dokonuje transakcji i na jakich warunkach. Musiała zdawać sobie sprawę z tego, że kupuje i odsprzedaje towar tej samej osobie (B. M.1), figurującej jedynie formalnie, jako inny podmiot po stronie dostawcy oleju rzepakowego (H sp. z o.o. i K 2 Sp. z o.o.), jak i jego odbiorcy (S1 s.r.o.). Odnośnie zawartych w skardze wyjaśnień, co do wydłużenia łańcucha dostaw, Sąd zauważa, iż w istocie potwierdzają one, iż weryfikowane w postępowaniu podatkowym transakcje były fikcyjne, a działalności Spółki, jak i podmiotów z nią powiązanych, nie można przypisać cech przedsiębiorstw prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą. W konsekwencji zgodnie z ustalonym powyżej stanem faktycznym i przytoczonym stanem prawnym oraz w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. dostawców towarów. Wszystkie okoliczności występujące w tej sprawie wskazują, a zebrany materiał dowodowy to potwierdza, iż kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści finansowych. W związku z powyższym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które - w świetle ustaleń niniejszego postępowania - nie zostały dokonane. W odniesieniu do ujęcia przez skarżącą w rejestrach podatku należnego powstałego z tytułu importu usług na podstawie faktur wystawionych przez B, stwierdzić należy, iż faktury te dotyczyły usług logistycznych organizowanych dla Spółki przez B . Zgodnie z oświadczeniem, złożonym w dniu 01.12.2016r. do protokołu kontroli E 3 - wrzesień 2016r. przez pełnomocnika Spółki, usługi polegały na organizacji transportu. Jednak powyższe dokumenty nie stanowią dowodu na import usług w rozumieniu art. 2 ust. 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w związku ze stwierdzeniem, iż w rzeczywistości Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Wobec ujawnionych w toku postępowania okoliczności zasadnym było uznanie, że Skarżąca przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury WDT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z treści powołanych w sprawie przepisów art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że przesłanką realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest faktyczne nabycie towarów lub usług, potwierdzone fakturą dokumentującą rzeczywistą dostawę. Warunek taki zostaje zrealizowany wtedy, gdy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie, zgodnie z jego treścią. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie odpowiadały zdarzeniom, do których się odwoływały, zatem stwierdzono, że nie dawały one prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Przyjęte przez skarżącą do odliczenia faktury zakupu oleju rzepakowego od K Sp. z o.o. oraz wystawione na rzecz S s.r.o., S 1s.r.o., T s.r.o, K 1 s.r.o faktury WDT, stanowiły element obrotu nieodzwierciedlającego rzeczywistych zdarzeń, a polegającego jedynie na fakturowaniu transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami karuzeli podatkowej, celem stworzenia pozorów realnie prowadzonej działalności. Posłużenie się przez Skarżącą takimi nierzetelnymi fakturami i dokonanie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, w konsekwencji spowodowało zawyżenie kwot podatku naliczonego, albowiem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, wśród których wymienia się: 1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym; 2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT; 3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT; 4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ); 5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; 6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); 7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości; 8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika"; 9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, Lex nr 2653618). Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie. Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organy dokonały wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679). W ocenie Sądu, polemika skarżącej sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik skarżącej nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich, których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami. Skoro skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie wykazał, że Spółka nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak TSUE w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga jeszcze to, że Podatnik nie władał towarem jak właściciel, a tym samym nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo przyjął organ podatkowy, że Skarżąca nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).