I SA/Gl 1345/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.– dalej określane zamiennie "SKO" lub "Kolegium", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania od środków transportowych S.C. za 2007 r. – dalej określanego zamiennie "wnioskodawca", "podatnik", "strona" lub "skarżący". Wskazana wyżej decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Strona wystąpiła do Wójta Gminy J. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2007, uiszczonym za pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej - nauka jazdy. Organ I instancji wszczął postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012 r. postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, określenie zobowiązania w kwocie 0 zł oraz stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie uiszczonego podatku. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała na naruszenie przez organ orzekający art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej określanej skrótem "u.p.o.l.") w związku z art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm. – dalej określanej skrótem "u.p.r.") – poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku od środków transportowych wykorzystywanych do nauki jazdy. SKO – utrzymując w mocy decyzję Wójta Gminy J. – w pierwszej kolejności odwołało się do treści art. 8 u.p.o.l., wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają wskazane w nim pojazdy. Kolegium podkreśliło, że spór merytoryczny w sprawie dotyczył w istocie ewentualności zastosowania zwolnienia ustawowego w podatku od środków transportowych, przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Cytując w/w przepis Kolegium zauważyło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojazdów specjalnych na swoje potrzeby, odsyłając do przepisów o ruchu drogowym. Definicję legalną tego pojęcia zawiera art. 2 pkt 36 u.p.r.d., określając jako "pojazd specjalny - pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". Organ zwrócił jednakowoż uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera odesłanie do "przepisów o ruchu drogowym", zatem dokonując wykładni tego pojęcia trzeba mieć na uwadze poczynione przez ustawodawcę odesłanie do całokształtu unormowań zagadnienia w tej gałęzi prawa. Organy podatkowe działając w celu zastosowania przepisów podatkowych nie są zdaniem Kolegium, uprawnione do kwestionowania czy odrzucania rozwiązań przyjętych w przepisach branżowych, co potwierdza – w ocenie organu – powołane w decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych. Dalej wskazano, że w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym określono przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny natomiast rozporządzenie wykonawcze precyzuje, że klasyfikacja pojazdu jako specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym (art. 194 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji sprzecznej z danymi wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania. Jak podniosło Kolegium, analiza dokumentacji w postaci dowodów rejestracyjnych pojazdów w sprawie wykazała, iż w rubryce "przeznaczenie" organ rejestracyjny nie umieścił w poszczególnych dowodach żadnego zastrzeżenia, iż są to pojazdy specjalny, w niektórych zamieścił nawet wskazanie: "uniwersalny". W adnotacjach urzędowych wskazano zaś literę "L" bądź sformułowanie iż "pojazd przystosowany do nauki jazdy". Potwierdził to także Starosta [...] w piśmie z dnia 06.02.2013r. (nr [...]) wskazując, iż pojazdy objęte niniejszym postępowaniem nie były rejestrowane jako specjalne. Zdaniem Kolegium powoływana adnotacja w dowodzie rejestracyjnym nie jest oznaczeniem kwalifikującym pojazd jako specjalny i nie jest dowodem na to, iż pojazdy strony są pojazdami specjalnymi. Analizując z kolei rozwiązania przepisów o ruchu drogowym zauważono, iż prawo nakłada konieczność spełnienia przez pojazdy przeznaczone do nauki jazdy wymogów ponad te, które muszą spełnić wszystkie pojazdy, a określonych w § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31.12.2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (DZ. U. Nr 32 poz. 262 ) oraz w art. 81 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Są to jednak jak sam prawodawca wskazuje literalnie : "warunki dodatkowe". Co oznacza, że mają one charakter choć konieczny, to uboczny w stosunku do warunków wskazanych dla wszystkich pojazdów. Prowadzą one do przystosowania zwykłego pojazdu do szczególnej funkcji, co jednak nie zmienia konstrukcji technicznej i typu danego pojazdu. Wskazuje na to także m.in. cytowany już zapis w dowodzie rejestracyjnym o "przystosowaniu" pojazdu do nauki jazdy, ale także np. art. 55 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którym "podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez inną osobę niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica z biała literą "L" powinna być zasłonięta lub złożona". Ten ostatni przepis wskazuje na regułę likwidacji szczególnego oznakowania pojazdu kiedy pojazd służący do nauki jazdy jest wykorzystywany w inny, "nie-specjalny" sposób. Co istotne, fakt konieczności spełnienia warunków dodatkowych dotyczy zgodnie z prawem nie tylko pojazdu służącego do nauki jazdy. Przepisy nakładają takie dodatkowe warunki także np. na taksówki, autobusy (tu nawet różne warunki dodatkowe w zależności od dozwolonej prędkości), pojazd samochody uprzywilejowany, itp. Pojazd specjalny natomiast konstrukcyjnie posiada specyficzne, odmienne "specjalne" elementy nadwozia i wyposażenia zawężające zakres przewożonych rzeczy i osób do tych związanych z wykonywaniem tej specjalnej funkcji. Zdaniem Kolegium "specjalność" takiego pojazdu nie wyznacza tylko reżim prawny, ale także cechy fizyczne odmienne od typowego pojazdu, które to okoliczności odnotowuje także dokumentacja techniczna i urzędowa takiego pojazdu. W skardze z dnia 19 lipca 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę, pełnomocnik skupił się na interpretacji art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruch drogowym akcentując, że pojazd specjalny to taki, który spełnia łącznie dwie przesłanki tj. wykonuje specjalne funkcje i posiada specjalne wyposażenie związane z tę funkcją. Powołując się na liczne orzecznictwo i poglądy doktryny strona skarżąca wywiodła, że pojazdy wykorzystywane do nauki jazdy spełniają te przesłanki, a skoro tak to winny korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. SKO w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji miał pogląd prawny wyrażony w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której to stwierdzono, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W treści uzasadnienia tej uchwały zawarto pogląd o różnych skutkach: materialnoprawnych i procesowych – upływu terminu przedawnienia, dowodząc, że jego upływ "stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania", zaś "w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezpodstawne w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.". Przyjdzie wskazać, że pogląd powyższy zyskał aprobatę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, któremu przekazano do rozpoznania zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?. Pełny skład Izby Finansowej w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 podjął następującą uchwałę: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Przyjdzie wskazać, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis" (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). "Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07). W niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego I instancji wydana została w dniu [...], a decyzja SKO w dniu [...]. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zobowiązania wynikające z decyzji organu I instancji zostały uregulowane przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za rok 2007, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzje organów podatkowych, zarówno I jak i II instancji w sprawie określenia tego zobowiązania wydane zostały po tej dacie tj. odpowiednio w dniu [...] i w dniu [...]. W świetle zacytowanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza zaś ostatniej z nich wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę, a następnie upływ terminu przedawnienia pozbawia organy możliwości orzekania, a okoliczność tę organ winien uwzględnić z urzędu. Brak podstaw prawnych do orzekania w sprawie zobowiązania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozbawia organ jakiegokolwiek procedowania a to z tej przyczyny, że postępowanie – po upływie terminu przedawnienia – staje się bezprzedmiotowe. Skoro w niniejszej sprawie rzeczą bezsporną jest, że zobowiązanie za 2007 r. wygasło wcześniej przez jego zapłatę, to tym samym po upływie terminu przedawnienia tj. po dniu 31 grudnia 2012 r. w myśl cytowanej uchwały prowadzenie tego postępowania było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując podstaw do odejścia od poglądu zaprezentowanego w uchwałach: - siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12; - pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 skład orzekający w sprawie uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni niniejsze rozważania oraz pogląd zawarty w w/w uchwałach oraz wyda rozstrzygnięcie procesowe czyniące zadość temu poglądowi. Przede wszystkim Kolegium uwzględni skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op. Z przyczyn omówionych powyżej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono w oparciu o art. 152, a o kosztach postępowania sądowego w oparciu o art. 200 tej ustawy.