I SA/Gl 135/04

Dnia 10 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej: uchyla zaskarżoną decyzję Wnioskiem z dnia [...] r. P. W. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w G. o umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 – 1998 w łącznej kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (wyliczonymi na dzień [...] r. – data wpływu wniosku do Urzędu Skarbowego). Wniosek ten podatnik uzasadnił brakiem środków finansowych na uregulowanie tych należności, ponieważ od momentu likwidacji działalności gospodarczej w 1999 r. jest on osobą bezrobotną, nie posiadającą żadnych źródeł dochodów. Strona podała, iż przyczyną powstania zaległości były kłopoty ze współpracą z Lasami Państwowymi, tj. Nadleśnictwem B. i R., na rzecz których firma podatnika wykonywała usługi. Problemy te sprowadzały się do trudności w wyegzekwowaniu należności od w/w klientów. Podatnik podkreślił, że z uwagi na wysokie koszty postępowania sądowego zmuszony był zakończyć sprawę polubownie. Wskazał również, że zamierza wstąpić do Zakonu [...], co jest niemożliwe w sytuacji, gdy zalega z tytułu niezapłaconych podatków. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy odmówił umorzenia powyższych zaległości wraz z odsetkami. Także Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] r. podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, utrzymując w mocy jego rozstrzygnięcie. W wyniku zaskarżenia decyzji organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego, NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wydał w dniu 22 kwietnia 2003 r. wyrok uchylający decyzję objętą skargą. W uzasadnieniu wyroku Sąd zalecił przeprowadzenie bardziej szczegółowego postępowania dowodowego, zmierzającego do: 1) ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, 2) zbadania: - czy zamiar pozostania przez podatnika w Zakonie [...] jest definitywny i poważny oraz świadczy o wyborze drogi życiowej, a nie jest próbą uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, - jak długo podatnik przebywał w Zakonie i w jakim charakterze, czym się tam zajmował, jaka panuje o nim opinia oraz czy jego działalność ma znaczenie z punktu widzenia ogólnego dobra społecznego, - czy rzeczywiście podatnik ma zamiar w sposób definitywny wstąpić do w/w Zakonu i czy warunkiem tego kroku jest brak zaległości podatkowych. Sąd nakazał również, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego i stwierdzone uchybienia natury procesowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd m.in. stwierdził, że zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, kiedy przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnych obiektywnych kryteriów, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji. Jeżeli organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takiej przesłanki nakazuje rozważyć w pierwszej kolejności czy należy daną zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę umorzyć. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu w G. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 –1998 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W treści uzasadnienia organ pierwszej instancji powołał się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, na który m.in. składały się sześć pism oraz ugoda pozasądowej zawartej przez spółkę cywilna A (jej udziałowcem był podatnik), a Nadleśnictwem B., czternaście decyzji Kierownika Ośrodka Pomocy Społecznej w P. o przyznaniu zasiłków celowych, z przeznaczeniem na bieżące utrzymanie, zakup żywności, środków czystości, odzieży, pomocy w formie obiadów w jadłodajni, osiem decyzji Powiatowego Urzędu Pracy w sprawie uznania podatnika za osobę bezrobotna i przyznania zasiłku, dwie decyzje Burmistrza Miasta P. o przyznaniu dodatku mieszkaniowego, pism Kurii Prowincjonalnej Zakonu [...] m.in. w sprawie przyjęcia podatnika do postulatu, protokół oględzin lokalu mieszkalnego podatnika. Analiza zebranego materiału dowodowego – jak podkreślił organ pierwszej instancji – pozwoliła mu na stwierdzenie, że "w dalszym ciągu brak przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku (podatnika) o umorzenie w/w zaległości". Z postanowień Kodeksu Prawa Kanonicznego (kan. 644 – "przełożeni nie powinni przyjmować do nowicjatu [...] obciążonych długiem, którego nie są w stanie spłacić"), a także Statutów Prowincji Św. Jadwigi Zakonu [...] (art. 96 pkt 9 – "kandydat do postulatu powinien złożyć wszystkie dokumenty, jakie są wymagane do przyjęcia do Zakonu w naszej prowincji, a mianowicie [...] oświadczenie o nieposiadaniu długów i zobowiązań"), organ pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że przepisy te nie stanowią o zakazie przyjmowania do życia zakonnego osoby obciążonej długiem. W ocenie organu określenie "powinien – nie powinien" nie nadaje rygoru spełnienia określonego warunku. Organ wskazał również, że na etapie formacyjnym rozwiązuje się wiele wątpliwości, a życie zakonne opuszczają nawet ci, którzy na etapie początkowym nie mieli wątpliwości o wyborze słusznej drogi. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego podkreślił, że wydanie decyzji odmownej, nie realizującej wniosku strony, nie stoi w sprzeczności z interesem podatnika, rozumianym w tym postępowaniu, jako chęć zmiany drogi życiowej, poprzez uczestnictwo w życiu zakonnym. W ocenie organu odmowa nie wyklucza możliwości powołania do życia zakonnego. Odnosząc się natomiast do przesłanki interesu publicznego, organ pierwszej instancji wskazał, iż interes publiczny należy rozumieć, jako "pożytek, zysk, korzyść" i w związku z tym uznał, iż takiej przesłanki w rozpatrywanej sprawie brak. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił jej nie wykonanie dyrektyw wskazanych w wyroku NSA. Podkreślił, że organ pierwszej instancji, ograniczając się do oględzin mieszkania i zebrania kolejnych decyzji OPS, nie zbadał szczegółowo jego sytuacji materialnej, a wedle strony jest ona tragiczna. Zaakcentował, iż organ winien był wziąć pod uwagę również ewentualną bezskuteczność egzekucji. Zakwestionował również stwierdzenie organu o nieistnieniu przesłanki interesu publicznego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Analizując treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy "może lecz nie musi zastosować ulgi określonej w tym przepisie". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umorzenie zaległości podatkowej będzie uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Organ przy tym zaznaczył, że z akt sprawy takich wniosków wysunąć się nie da, ponieważ zaległość nie powstała na skutek żadnego zdarzenia losowego niezależnego od działań odwołującego się, lecz powstała w związku z nie rozliczeniem się terminowo z budżetem państwa. Organ odwoławczy stwierdził, iż w wyniku umorzenia zaległości podatkowych nie można odmówić zaoszczędzeniu budżetowi państwa wydatków na zasiłki czy dotacje, ponieważ posiadanie zaległości nie stanowi przeszkody dla pobytu podatnika w Zakonie, natomiast przebywając w Zakonie podatnik nie korzysta z pomocy OPS czy Urzędu Miasta. Organ nadto skonstatował, że gdyby podatnik nie pozostał w Zakonie, nadal korzystałby z pomocy OPS czy UM i również nie doszłoby do zaoszczędzenia wydatków państwa z tego tytułu. Stwierdzono wreszcie, że podejmując konkretne decyzje, organ podatkowy nie może kierować się aspektami wiary i potrzeb duchowych podatnika, a jedynie racjonalnymi przesłankami przemawiającymi za pozytywnym czy też negatywnym dla podatnika rozstrzygnięciem. W skardze na powyższą decyzję skarżący ponowił zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego oraz składanych w trakcie postępowania administracyjnego pismach. Zarzuty te przede wszystkim dotyczą niewyjaśnienia wszystkich istotnych aspektów sytuacji materialnej wnioskodawcy, zignorowania zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do opinii o zamiarze pozostania w Zakonie, niezachowania właściwego terminu wydania decyzji. Skarżący podkreślił, że z otrzymywanej zapomogi z OPS w wysokości [...] zł. miesięcznie dopłaca do mieszkania ([...] zł. miesięcznie) i w związku z tym na utrzymanie (gaz, prąd, wyżywienie, ubranie itp.) pozostaje mu [...] zł. miesięcznie. W ocenie strony powyższa kwota nie gwarantuje spełnienia podstawowych warunków egzystencji. Podkreślił również, że ma zamiar definitywnego pozostania w Zakonie [...], a zamiar ten nie może zostać ziszczony wyłącznie z powodu istnienia zaległości podatkowej. Na potwierdzenie powyższego powołał się na pisma Prowincjała Zakonu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy dość arbitralnie przyjęły, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego, a także przesłanka ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu konstatacja taka nie jest usprawiedliwiona, zważywszy zebrane w sprawie materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 O.p. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ pierwszej instancji dokonał ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego z art. 67 § 1, istnienie których to przesłanek zostało wykluczone przez organy obu instancji. Przeczy temu chociażby decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej P. W. za 1997 r. Rozłożenie na raty zaległości podatkowej, stosownie do art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, oparte musiało być na stwierdzeniu istnienia co najmniej jednej z przesłanek wymienionych również w art. 67 § 1. Trudno też zgodzić się z konstatacją organów, iż zaległości podatkowe ciążące na stronie nie uniemożliwiały jej wstąpienia do Zakonu [...]. Cyt. wcześniej postanowienie Prawa Kanonicznego jak też Statutu Zakonu wskazują, że zadłużenie może (a nawet powinno) być podstawą odmowy przyjęcia do postulatu. W sposób kategoryczny warunek braku zadłużenia kandydata eksponuje w piśmie z dnia [...] r. Postulat Zakonu [...]. Podkreślono w nim, że obciążenie podatkowe ciążące na podatniku "zamyka mu drogę do przebywania w Zakonie". Wyłączenie możliwości wstąpienia przez podatnika do Zakonu, poprzez fakt nie spłacenia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie brak możliwości realizacji określonych zamierzeń życiowych, to fakty świadczące o istnieniu "ważnego interesu podatnika". Wskazano również, że umorzenie zaległości podatkowej może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zadłużenie spowodowane zostało wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od podatnika. Z tezą tą nie można się zgodzić. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, dla ustalenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", organy popełniły błąd interpretacyjny, próbując wyjaśnić sens tego pojęcia, poprzez zastosowanie wykładni zawężającej. Ustawodawca, wprowadzając w art. 67 § 1 warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do przyczyn powstania zadłużenia (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również aspekt zobiektywizowanych skutków zadłużenia podatnika. Nie można przy nie brać po uwagę stanu ubóstwa, w jakim znalazł się podatnik, co m.in. wynika z faktu przyznania mu zasiłków z pomocy społecznej oraz dodatku mieszkaniowego. Z decyzji organów obu instancji wynika jednak, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, miało stwierdzenie braku istnienia drugiej z przesłanek umorzenia, tj. interesu publicznego (organ wręcz podkreślił, że brakuje przesłanki interesu publicznego, rozumianej, jako "zysk i korzyść" ) Tezy organu o braku przesłanki interesu publicznego także nie da się obronić. O ile bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, spowoduje konieczność sięgnięcia przez niego i członków jego rodziny do pomocy społecznej, to jest to okoliczność, która poprzez zwiększenie ciężarów publicznych wiąże się z interesem publicznym. Mając na uwadze uzyskiwane przez podatnika dochody (z pomocy społecznej i Urzędu Miasta), należało odpowiedzieć na pytanie, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia kwot. Oczywiście powyższe okoliczności organ może brać pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, ale tylko w takim wypadku, gdy ustalone zostało w sposób jednoznaczny istnienie bądź brak przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż dyrektywą wiodącą przepisu jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie . Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia w/w przesłanek organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a zwłaszcza "interesu publicznego" lub nie. Organ, prowadząc powtórnie postępowanie, powinien nadto ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).