I SA/Gl 1356/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.144 zł (słownie: siedem tysięcy sto czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi J. B. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS, organ pierwszej instancji) określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wydana ponownie po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2018r., I SA/Gl 900/18. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor UKS działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 23 § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4 i § 5 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w zw. z naruszeniem art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a u.p.d.o.f., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została podjęta w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po tym, jak Dyrektor decyzjami z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r. uchylił poprzednie decyzje Dyrektora UKS wydane w dniu [...] r., w dniu [...] r. i w dniu [...] r. U podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że w zeznaniu rocznym PIT-36L, złożonym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą A w B., skarżący zaniżył wysokość podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez: 1) pominięcie wśród przychodów kwoty [...] zł stanowiącej ustaloną przy zastosowaniu metody FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło) wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci nabycia [...] kg złomu, której nadwyżkę magazynową posiadał według stanu na koniec badanego roku podatkowego; 2) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł odpowiadającej wartości ujętych w księdze podatkowej, aczkolwiek faktycznie nieprzeprowadzonych transakcji zakupu [...] kg złomu. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] r. i podzielił przedstawioną w niej argumentację. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżący posiadał nadwyżkę magazynową i w niewyjaśnionych okolicznościach pozyskał [...] ton złomu w sposób nieodpłatny; 2) art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżący posiadał nadwyżkę magazynową stanowiącą nieodpłatne przysporzenie w wyniku błędnego zmniejszenia stanu magazynowego o wielkość zanieczyszczeń metalicznych i niemetalicznych, choć nie zostały one uprzednio na stan magazynowy w ogóle wprowadzone; 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że z faktu, iż część dokumentów zakupu złomu na skupach nie dokumentuje nabycia od podmiotów wskazanych w tych dokumentach wynika, iż nabycie to nastąpiło w sposób nieodpłatny; 4) art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 o.p. poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia złomu na podstawie dokumentów zakupu, w których wskazano nieprawdziwe dane dostawców i przyjęcie, że niekwestionowane pozyskanie złomu w wielkości wynikającej z tych dokumentów nastąpiło w sposób nieodpłatny; 5) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez orzekanie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wobec braku zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia uległo ono przedawnieniu. 2.4. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2016 r., I SA/Gl 857/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podzielając stanowisko Dyrektora co do meritum. Jako niezasadny ocenił także zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., wskazując, że w analizowanym przypadku doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Inspektor) postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe w zakresie przedmiotowego podatku w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, a następnie postanowieniem nr [...] wydanym i doręczonym skarżącemu w dniu [...] r. przedstawił mu zarzuty. 2.5. W skardze kasacyjnej skarżący, działając przez pełnomocnika, domagał się uchylenia tego orzeczenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy powołanych przepisów o.p. i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącą do wadliwego uznania, że skarżący posiadał nadwyżkę magazynową i w niewyjaśnionych okolicznościach pozyskał [...] ton złomu w sposób nieodpłatny; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy powołanych przepisów o.p. i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącą do wadliwego uznania, że [...] ton złomu zwrócone w sierpniu 2004 r. przez B stanowiło w rzeczywistości własność skarżącego, który jednak nie zaewidencjonował w żaden sposób faktu otrzymania złomu, podczas gdy zarówno skarżący, K. J. (jego pracownik), jak i P. K. (kontrahentka) zgodnie wskazali, że właścicielem tego złomu cały czas była P. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą C w D.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy powołanych przepisów o.p. i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącą do wadliwego uznania, że w dokumentacji księgowej C w D. brak jest dowodów nabycia oraz zbycia [...] ton złomu zwróconego w sierpniu 2004 r. przez B, podczas gdy niemożność przedłożenia takich dokumentów nie wynikała z tego, że one nie istnieją, ale był konsekwencją zabezpieczenia całości dokumentacji przez Policję, o której to okoliczności P. K. informowała dwukrotnie podczas swego przesłuchania; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy powołanych przepisów o.p. i niewłaściwą ocenę zebranego materiały dowodowego prowadzącą do wadliwego uznania, że 241 dowodów nabycia złomu na skupach złomu jest nierzetelnych, zaś z faktu, iż część dokumentów zakupu złomu na skupach nie dokumentuje nabycia od podmiotów wskazanych na tych dokumentach wynika, iż nabycie takiego złomu nastąpiło w sposób nieodpłatny; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy powołanych przepisów o.p. i pominięcie przy kolejnym rozpatrywaniu sprawy okoliczności faktycznych, które sam organ odwoławczy zalecił zbadać i uwzględnić; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy art. 23 § 1 pkt 2 o.p. i zastosowanie art. 23 § 2 o.p., a w konsekwencji odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia złomu na podstawie dokumentów zakupu, w których wskazano nieprawdziwe dane dostawców, i przyjęcie, że pozyskanie złomu w wielkości wynikającej z tych dokumentów nastąpiło w sposób nieodpłatny; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia, w jaki sposób skarżący nabył rzekomo nieodpłatnie [...] kg złomu oraz brak uzasadnienia dla przyjęcia, że [...] ton złomu zwrócone w sierpniu 2004 r. przez B stanowiło własność skarżącego, a nie C w D. Ponadto zarzucono naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 2 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tej regulacji, a w konsekwencji brak uwzględnienia przy określeniu pieniężnej wartości złomu (otrzymanego rzekomo przez skarżącego nieodpłatnie) czasu uzyskania tego złomu oraz odwołanie się do tzw. metody FIFO, która nie ma żadnego oparcia w tych przepisach, a która powoduje zastosowanie cen rynkowych złomu z grudnia 2004 r. choć złom ten wcale nie został wówczas uzyskany. 2.6. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r. II FSK 1572/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. 2.7. Rozpoznając sprawę ponownie wyrokiem w sprawie I SA/Gl 900/18 WSA w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, iż weryfikacji nie mógł zostać natomiast poddany piąty i ostatni zarazem zarzut skargi (zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego), albowiem zagadnienie to – wobec braku sformułowania w tym przedmiocie zarzutu w skardze kasacyjnej – nie stanowiło przedmiotu oceny dokonanej przez NSA i w konsekwencji nie mogło zostać przeanalizowane przez Sąd ponownie rozpatrujący sprawę. Wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA przejawia się również w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Jeżeli więc przedmiotem rozpoznania przez NSA nie była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzut taki nie został sformułowany w skardze kasacyjnej), to zagadnienie to nie może stanowić problematyki podejmowanej przez sąd pierwszej instancji orzekający ponownie w wyniku uchylenia wcześniejszego jego orzeczenia. Stąd jedynie odnotowania wymaga, że kwestia dopuszczalności orzekania w przedmiocie wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego (z uwagi na zaistnienie okoliczności skutkującej przerwaniem biegu terminu jego przedawnienia) była przedmiotem analizy podjętej przez WSA w Gliwicach w poprzednim (uchylonym) wyroku, a wywód stwierdzający prawidłowość działania organów w tym zakresie zachowuje swą aktualność, ponieważ – co wymaga podkreślenia – w ogóle nie został przez skarżącego zakwestionowany na dalszym etapie postępowania. Z powyższych względów uznać więc należało, że NSA przesądził o prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy w kwestii przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie mogła jednak ostać się w obrocie prawnym z uwagi na niezgodność z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia (otrzymanego złomu). Sąd pierwszej instancji w poprzednim (uchylonym) swym orzeczeniu zaaprobował bowiem sposób ustalenia wartości nadwyżki magazynowej przy zastosowaniu metody FIFO (pierwsze weszło – pierwsze wyszło), mając na uwadze to, że możliwość zastosowania tej metody wynika z treści art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. - Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), a zatem z przepisu dotyczącego wyceny rzeczowych składników aktywów obrotowych według wartości ich stanu końcowego (w rozpatrywanym przypadku na dzień 31 grudnia 2004 r.). Z kolei, jak słusznie zauważył NSA, z decyzji kasatoryjnej Dyrektora z dnia [...] r. wynika m. in., że nadwyżka magazynowa złomu powstawała na przestrzeni całego 2004 r., a przynajmniej od czerwca 2004 r. ([...] zł) z sygnalizowaną przez skarżącego kulminacją w sierpniu ([...] ton), przy cenie według kartoteki 0,39 zł za 1 kg. Skoro tak, to w świetle treści art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. brak było podstaw do określenia wartości złomu na podstawie cen rynkowych z grudnia 2004 r. i to z uwzględnieniem (jak podkreśla podatnik) cen istotnie wyższych niż w połowie roku. Stosownie do tego przepisu wartość pieniężną świadczeń w naturze (z zastrzeżeniem nieodnoszącym się do sprawy) określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W rezultacie to czas uzyskania towaru w trakcie roku podatkowego (a nie: koniec tego okresu) ma decydujące znaczenie przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia i zmienić tego nie mogą przepisy ustawy o rachunkowości. Wątpliwe w tej sytuacji jest stanowisko organów, że przyjęta metoda FIFO była dla podatnika korzystniejsza. W konsekwencji powyższego uznać należało, że przyjęta przez organy orzekające w rozpatrywanym przypadku metoda obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia była nieprawidłowa, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przyjęty sposób ustalenia podstawy opodatkowania trzeba było ocenić jako niezgodny z prawem i wymagający skorygowania, na co Dyrektor zwróci uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. 2.8. Rozpoznając sprawę ponownie zaskarżoną decyzją Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, iż odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie. Ponadto na podstawie art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948; ze zm.) postępowanie podatkowe wszczęte i niezałatwione przed dniem wejścia niniejszej ustawy (1 marca 2017r.) prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organu odwoławczego od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. Dalej Dyrektor stwierdził, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w oparciu o art. 70 § 1 o.p. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednak wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z akt sprawy wynika, że Inspektor postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe: 1) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., z art. 56 § 1 kks, 2) z art. 61 § 1 kks, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg w roku 2004. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Inspektor przedstawił skarżącemu zarzuty, a o treści postanowienia zawiadomiono go [...] roku. W tym zakresie wypowiedział się WSA w wyroku z dnia 8 października 2018 r. I SA/Gl 900/18, w którym wyjaśnił, że kwestia dopuszczalności orzekania w przedmiocie wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego (z uwagi na zaistnienie okoliczności skutkującej przerwaniem biegu terminu jego przedawnienia) była przedmiotem analizy podjętej przez WSA w Gliwicach w poprzednim (uchylonym) wyroku I SA/Gl 857/15, a wywód stwierdzający prawidłowość działania organów w tym zakresie zachowuje swą aktualność. Należy również wskazać, że Sąd Rejonowy w T., Wydział [...] postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie przeciwko skarżącemu w wyżej wymienionej sprawie. Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Dalej Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie skargę do WSA w Gliwicach strona skarżąca wniosła w dniu 29 września 2015 r., natomiast odpis prawomocnego orzeczenia wpłynął do tut. organu odwoławczego w dniu 3 stycznia 2019 r. Mając powyższe na względzie art. 70 § 7 ust. 2 o.p. Dyrektor miał prawo prowadzić stosowne postępowanie odwoławcze i zakończyć je wydaniem decyzji. Ustalenia w zakresie rozliczenia przychodów z działalności gospodarczej. W zakresie uzyskanych przychodów w 2004 roku przez skarżącego organ odwoławczy wykonał wyrok WSA i ponownie dokonał analizy a następnie rozliczył przychody uzyskane z tytułu nadwyżki magazynowej według stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. złomu w ilości [...] kg. Jak już wyżej podniesiono, zarówno WSA w Gliwicach jak i NSA podzieliły stanowisko organów podatkowych, że podatnik posiadał nadwyżkę magazynową w postaci złomu (stanowiącego jego własność) w ilości przekraczającej [...] ton. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy organ kontroli skarbowej ustalił, że księgi podatkowe przedsiębiorstwa skarżącego za 2004 rok prowadzone były nierzetelnie. Zwroty złomu stalowego nie były ujmowane w urządzeniach księgowych za 2004r. Taki stan rzeczy spowodował, że zapisy w kartotece magazynowej nie odzwierciedlają rzeczywistych przychodów i rozchodów złomu stalowego z magazynu i tym samym stan ewidencyjny wynikający z tej kartoteki nie jest prawidłowy. Ujawniona zaś różnica wpływa na prawidłowość rozliczenia obrotu magazynowego złomu, co skutkuje nieprawidłowym ustaleniem przychodów oraz wykazaniem, że w prowadzonej ewidencji, stan magazynowy złomu stalowego jest niższy niż wynika to z dowodów źródłowych dokumentujących poszczególne zdarzenia. Nadwyżka ta pozwala na stwierdzenie, że skarżący posiadał w 2004 roku większą ilość złomu, niż wynika to z ksiąg podatkowych. Stwierdzona nadwyżka to [...] kg złomu. Zgodnie z wyrokiem NSA II FSK 1572/16 i WSA w Gliwicach I SA/Gl 900/18 skarżący posiadał nadwyżkę magazynową złomu w ustalonej przez organ wielkości, złom ten należał do niego, wartość tego złomu można rozpoznać jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestię tę należy zatem uznać za przesądzoną, tym samym zarzuty zawarte w odwołanie w tej części są niezasadne. Dyrektor uznał zatem, że złom stalowy stanowiący nadwyżkę, został przez skarżącego otrzymany nieodpłatnie. Nieodpłatne świadczenie obejmuje zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenie prawne i gospodarcze działalności osób fizycznych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie konkretnego majątku. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik otrzymuje korzyści bez obowiązku świadczenia wzajemnego z rzeczy łub praw, w tym środków obrotowych. Nie ma w tym przypadku w ogóle mowy o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym dla kogokolwiek. Na gruncie prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest istotne, kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. W przedstawionym stanie taktycznym nieodpłatność świadczenia wynika z faktu nierzetelnie prowadzonej ewidencji magazynowej, jak i pomyłek pracowników wynikających z błędów przy wprowadzaniu danych do ewidencji magazynowej. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze (z zastrzeżeniem nieodnoszącym się do sprawy) określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z przepisu wynika, że to moment (czas) uzyskania towaru w trakcie roku podatkowego ma decydujące znaczenie przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia. Na obecnym etapie postępowania (w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie momentów uzyskania złomu) Dyrektor dokonuje zmiany wartości pieniężnej nieodpłatnego uzyskania złomu w ten sposób, że w obliczeniach stosuje najniższą cenę 1 kg złomu ustalonego na podstawie kartoteki - wymienionej w zestawieniach przychodów i rozchodów złomu za okres od stycznia do grudnia 2004 r. (załącznik nr 4 i 5). Wartość według kartoteki 1 kg złomu wynosi 0,39 zł. Zatem według organu odwoławczego wartość nadwyżki magazynowej na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosiła: [...] kg x 0,39 zł = [...] zł. Powyższe oznacza, że stwierdzona nadwyżka o wartości [...] zł na zasadzie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi przychód podatkowy. Odnosząc się do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Dyrektor wskazał, iż organ kontroli skarbowej w tym zakresie przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu m.in. osób widniejących na ww. dowodach jako sprzedający złom i ustalono, że osoby te nie potwierdziły dostaw złomu w łącznej ilości [...] kg o wartości [...] zł. Wobec braku możliwości zweryfikowania każdego z 16.036 dowodów (zbadano 274) przedłożonych przez skarżącego oraz pomimo nieczytelności danych osobowych kontrahentów wskazanych w dowodach zakupu i nie zgłaszania się na wezwania organu zidentyfikowanych dostawców, uznano pozostałe dowody jako dokumentujące zakup złomu w ilościach wskazanych w pozostałych dowodach - umowach kupna sprzedaży oraz formularzach przyjęcia odpadów. Ustalono, że skarżący dokumentował skup złomu wystawiając zbiorcze dowody wewnętrzne, przy czym nie posiadał rzetelnie sporządzonych dokumentów zakupu pozwalających zweryfikować związek poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem. Skontrolowana dokumentacja w przedmiotowej sprawie nie odzwierciedlała faktycznych stron transakcji. Czynności dowodowe nie potwierdziły faktu zawarcia pomiędzy skarżącym a osobami: A. G., K. I., M. K., A. M., A. P. transakcji udokumentowanych kwestionowanymi dowodami skupu złomu. Ponadto zeznania świadków zostały złożone w trybie art. 196 § 2 i § 3 o.p., tj. z uprzedzeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz pouczeniem o prawie odmowy zeznań. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że źródło pochodzenia spornej ilości złomu jest nieznane, m.in. z powodu nierzetelnych dowodów potwierdzających jego nabycie. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że przedłożone umowy kupna sprzedaży nie były bieżąco ewidencjonowane i nierzetelnie przedstawiały dane dotyczące stron umowy. Jak ustalono ponadto dowody zakupu złomu wystawiane przez pracowników firmy skarżącego podawały w sposób bardzo nieprecyzyjny rodzaj skupionego złomu. Powyższe oznacza, że w oparciu o przedłożone dokumenty nie było możliwe jednoznaczne doprecyzowanie stron przedmiotu transakcji. Również strony transakcji i świadkowie nie są w stanie wskazać dokładnie: kto dostarczał złom, kto odbierał złom w skupie, z którego skupu pochodzi dana partia złomu, w jakich ilościach i jaką skupiony złom miał wartość. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Jeśli więc posiadane przez skarżącego dokumenty - formularze nabycia nie spełniają tych wymogów, bo wskazaniu w nich zbywcy nie zostali zidentyfikowani, to nie istnieje możliwość sprawdzenia pozostałych danych zawartych w tych dokumentach, tj. ilości, rodzaju złomu oraz jego wartości. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut pełnomocnika, że organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia złomu na podstawie dokumentów zakupu, w których wskazano nieprawdziwe dane dostawców, i przyjęcie, że niekwestionowane pozyskanie złomu w wielkości wynikającej z tych dokumentów nastąpiło w sposób nieodpłatny. Jak już wyżej wspomniano, w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że na podstawie art. 193 § 6 o.p. księga podatkowa prowadzona przez skarżącego za 2004r. jest nierzetelna m.in. w części kosztów uzyskania przychodów (zakupów towarów handlowych). Niemniej księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego po uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania uznano jako dowód w postępowaniu kontrolnym. Zgromadzone dowody w postaci: kolejowych listów przewozowych, protokołów z przesłuchań świadków, złożonych wyjaśnień, protokołów z czynności sprawdzających, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, wobec czego, na mocy art. 23 § 2 o.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Niezależnie od powyższego, Dyrektor zauważył, że weryfikacją objęto jedynie 274 transakcje nabycia złomu, z czego nie potwierdzono dostaw według organu w ilości 241 dostaw. Ze skontrolowanych dowodów wynika zatem, że dostawy niepotwierdzone wynosiły aż 87,95 % w stosunku do dostaw poddanych weryfikacji. Z akt sprawy wynika też, że w zakupach 2004 roku stwierdzono łączną ilość 16.036 sztuk takich dowodów kupna złomu na punktach skupu. Wobec faktu, że próbę przeprowadzono jedynie na 274 dowodach nabycia złomu tj. wielkości 1,7 % do wszystkich transakcji przedłożonych przez skarżącego, oszacowanie tych zakupów obarczone byłoby znacznym błędem. Zdaniem Dyrektora nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego poniesiony koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły wydatki zweryfikować z uwzględnieniem przepisu art. 22 u.p.d.o.f. Natomiast skarżący stosownych środków dowodowych nie przedstawił. W konsekwencji prawidłowo zostały przez organ kontroli skarbowej wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków skarżącego w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony przez niego innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na poniesienie wydatków. Dyrektor uznał zatem, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 o.p. Odmienna, od zaprezentowanej przez organy, ocena dowodów przez skarżącego nie oznacza przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto w kwestii kosztów uzyskania przychodów zarówno WSA w Gliwicach jak i NSA podzieliły stanowisko organów podatkowych, że skoro 241 dowodów nabycia złomu w .skupach złomu okazało się nierzetelnych, wartości zakupu wykazane w tych dowodach nie mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Kwestię tę należy zatem uznać za przesądzoną, a zarzuty za niezasadne. Odpowiadając na zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego Dyrektor wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., gdyż sądy administracyjne obu instancji potwierdziły stanowisko organów podatkowych, że skarżący: 1) posiadał na dzień 31 grudnia 2004 r. nadwyżkę magazynową w ilości [...] kg złomu, że pozyskał te [...] ton złomu w niewyjaśnionych okolicznościach oraz, że uzyskał tę nadwyżkę w sposób nieodpłatny. Nadwyżka ta stanowi przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., 2) zarejestrował w księdze podatkowej prowadzonej w 2004 roku 241 nierzetelnych dowodów nabycia złomu. Stąd, skoro nie dokumentują one nabycia złomu od podmiotów wskazanych w tych w tych dokumentach, to do nabycia doszło w sposób nieodpłatny, 3) zarejestrował w księdze podatkowej prowadzonej w 2004 roku 241 nierzetelnych dowodów nabycia złomu. Skoro zatem 241 dowodów nabycia złomu w skupach złomu okazało się nierzetelnych (nieozdwierciedlających rzeczywistej transakcji), wartości zakupu wykazane w tych dowodach nie mogą zostać uwzględnione na zasadzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kosztach uzyskania przychodów, 4) w 2004 roku prowadził księgi podatkowe nierzetelnie, które nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 2 i § 3 o.p., tj. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem stalowym, kosztu własnego sprzedaży złomu metali nieżelaznych i złomu stalowego przeniesionego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości różnicy pomiędzy wartością złomu wprowadzonego do magazynu dowodem PK, a wartością wynikającą z kart zdania złomu przez poszczególne punkty skupu złomu, ubytków w przerobie złomu ujętych jako pozostałe koszty operacyjne w okresie od stycznia do października 2004 r. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 o.p. poprzez odstąpienie przez organy od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia złomu na podstawie dokumentów zakupu, w których wykazano nieprawdziwe dane dostawców, co przesądzono w ww. wyrokach. W toku niniejszego postępowania pełnomocnika złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów uznając, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia o: 1) wystąpienie do odpowiednich komórek policji o udzielenie informacji, gdzie zabezpieczone dokumenty C się znajdują i o zgodę na włączenie ich do akt niniejszego postępowania, 2) o wystąpienie do organu, który prowadził postępowanie przygotowawcze z wykorzystaniem ww. dokumentacji o udzielenie informacji, czy materiały te posłużyły do sporządzenia aktu oskarżenia, czy akt taki został skierowany do sadu i jakie ewentualnie rozstrzygniecie zapadło przed sądem. W uzasadnieniu wyjaśniono, że według wiedzy skarżącego P. K. została uznana za winną tego, że w sierpniu 2004 r. próbowała wprowadzić w błąd pracowników kontroli jakości i doprowadzić D S.A. oddział w D. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że dostarczony przez nią surowiec był w dużej części zanieczyszczony płytami betonowymi, zendrą oraz ziemia, lecz zamierzonego skutku nie osiągnęła z uwagi na przeprowadzone kontrole jakości i zwrot dostaw złomu. To zaś pozwoli na ustalenie na czyją rzecz nastąpiły zwroty [...] ton złomu. Nadto sygnalizowane okoliczności i dowody mają też znaczenie na kwestię wyceny tego złomu, nie odpowiadającego deklarowanej klasie - zawierał zanieczyszczenia niemetaliczne tj. beton lub ziemia. Dyrektor uznał jednak, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia o dowody wnioskowane przez pełnomocnika. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa gromadzenia dodatkowego materiału na okoliczności podniesione we wniosku wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Jak już wyżej wykazano, okoliczność, że skarżący posiadał nadwyżkę stanu zapasów złomu w magazynie na dzień 31 grudnia 2004 roku w ilości [...] kg uważa się za przesądzoną - stanowisko takie potwierdziły sądy obu instancji. W toku postępowania ustalono też, że zwrot złomu w sierpniu 2004 roku z B został dokonany na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. W tym zakresie przypomnieć należy (o czym wyżej w niniejszej decyzji), że w przedsiębiorstwie C została przeprowadzona kontrola, która wykazała, że to nie ona była właścicielem tego złomu. Natomiast wnioskowany dowód zmierza do poszukiwania przez organy okoliczności występujących w działalności przedsiębiorstwa C Uznać zatem należy, że nie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia dowodu, gdyż istotne dla sprawy okoliczności zostały już przeprowadzone i wyjaśnione. Zatem złom ten słusznie ujęto w rozliczeniach przychodów i rozchodów (obrotach) złomu w 2004 roku w przedsiębiorstwie skarżącego. Ponadto każdy zwrócony złom, również ten w sierpniu 2004r., nie przeszedł kontroli jakości, gdyż był zanieczyszczony. Zarazem trzeba wskazać, co ustalił organ kontroli skarbowej, że skarżący w momencie otrzymania zwrotów złomu z B nie rejestrował ich w ewidencjach. Dla potrzeb rozliczenia ilościowego złomu stalowego za 2004 rok zostało sporządzone zestawienie przychodów i rozchodów magazynowych na podstawie faktur zakupu i sprzedaży zobrazowane w załączniku nr 4. W zestawieniu tym po stronie rozchodów magazynowych zostały uwzględnione zarówno "ubytki" jak i "zanieczyszczenia wg [...]". Natomiast wartość 1 kg złomu na każdy miesiąc 2004 roku wynikała z kartoteki magazynowej. Na przestrzeni całego roku wartość ta kształtowała się od 0,39 do 0,86 zł. Organ odwoławczy wykonał wyrok WSA i zgodnie z poleceniem zawartym w uzasadnieniu dokonał ponownego rozliczenia wartościowego stwierdzonej nadwyżki magazynowej złomu poprzez zastosowanie w obliczeniach ceny za 1 kg złomu najniższej według kartoteki tj. 0,39 zł. Z uwagi na powyższe, organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwala ocenić stan faktyczny sprawy bez konieczności gromadzenia dodatkowych dowodów. Pozyskanie dodatkowych informacji od instytucji w zakresie wskazanym we wniosku nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji Dyrektor postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] nie uwzględnił wniosku strony i odmówił przeprowadzenia dowodu uznając, że istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione. 2.9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik zaskarżając w całości ww. decyzję Dyrektora, zarzucił jej naruszenie: 1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, wobec którego upłynął już okres terminu przedawnienia, którego bieg nie uległ w niniejszej sprawie skutecznemu zawieszeniu; 2) art. 122, 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania wszystkich dostępnych dowodów na temat okoliczności o kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy znaczeniu, a mianowicie odnośnie własności ponad [...] ton złomu zwróconego w sierpniu 2004r. z B; 3) art. 188 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika na okoliczność istotną dla sprawy, korzystną dla Podatnika, wobec której organ utrzymuje, że nie została potwierdzona innymi dowodami; 4) art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że ujawnione nadwyżki magazynowe złomu, uznane za pozyskane nieodpłatnie, stanowiły pełnowartościowy towar, do którego wyceny można zastosować obowiązujące na rynku ceny, podczas, gdy był to towar zanieczyszczony i wadliwy w tak dużym stopniu, że skutkowało to zwrotami całych partii przez potencjalnego odbiorcę. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości oraz zasądzenie od Dyrektora zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy błędnie przyjmuje za ziszczenie się przesłanki powiadomienia skarżącego o fakcie wszczęciu postępowania o przestępstwa skarbowe, jak również o skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia powiadomienie skarżącego pismem z dnia [...]r. o treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Tymczasem z art. 70c o.p. wynika, że do skutecznego zawieszenia biegu okresu przedawnienia konieczne jest zarówno zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jak również zawiadomienie o skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. W związku z powyższym należy wskazać, że po pierwsze, powiadomienie o treści przedstawionych zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym nie jest jeszcze wcale równoznaczne z zawiadomieniem o skutku prawnym, jaki wszczęcie postępowania karnego skarbowego może wywrzeć w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia. O ile skarżący poprzez zapoznanie się z faktem postawienia zarzutów i ich treścią powziął w dniu [...] roku wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o tyle w żaden sposób nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Po drugie, nawet gdyby uprawnionym byłoby oczekiwanie od podatnika, aby domyślał się, wnioskował o ewentualnych skutkach postawienia mu zarzutów na gruncie biegu okresu przedawnienia różnych zobowiązań podatkowych (czemu skarżący zaprzecza), to i tak w niniejszej sprawie nie jest sporne, że informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w postaci zawiadomienia o postawieniu zarzutów została dostarczona jedynie skarżącemu, a nie ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi, co narusza uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Zdaniem pełnomocnika uchwała ta powinna znaleźć zastosowanie także przy wykładni i stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za wcześniejsze okresy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2019 r., I SA/GI 387/19). Kolejnym argumentem przeciw uznaniu skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia w wyniku zaznajomienia skarżącego z postanowieniem Inspektora z dnia [...]r. o przedstawieniu zarzutów jest wynikający z art. 70c o.p. wymóg, aby stosownego zawiadomienia dokonał organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Właściwy według miejsca zamieszkania skarżącego organ podatkowy nie podjął bowiem jakichkolwiek działań w zakresie zawiadomienia skarżącego, czy jego pełnomocnika o losach przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. O postawieniu zarzutów poinformował skarżącego Inspektor, który występował jedynie w charakterze finansowego organu postępowania przygotowawczego, a więc nawet nie organu kontroli skarbowej, którym był Dyrektor UKS (co i tak nie byłoby wystarczające). Pełnomocnik podkreślił także, że zainicjowane przeciw skarżącemu postępowanie karne skarbowe zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]r. ([...]) z uwagi na upływ przedawnienia karalności. Nie sposób zatem z faktu bezpodstawnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec niewinnego podatnika wywodzić dodatkowo niekorzystne dla niego skutki w postaci zawieszenia biegu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. Państwo nie może wywodzić dla siebie korzyści z wadliwych i nieskutecznych działań swych organów. W innym wypadku byłoby to wręcz zachęcanie do nadużyć i instrumentalnego traktowania postępowań karnych. W dalszej kolejności, odnosząc się do wartość nadwyżki złomu, pełnomocnik wskazał, iż Dyrektor przyjął, że wyceniany złom był towarem pełnowartościowym. Przeczy temu jednak materiał dowodowy. Sam organ w zaskarżonej decyzji przyznaje, iż "B w 2004r. zwróciła do A wagony za złomem, ponieważ dostawa była niezgodna z klasą awizowaną, złom zardzewiały, rury, elementy nie wsadowe, zendra, skrzepy, żużel, beczki z żużlem, złom zmieszany z ziemią, wiórami" (s. 9). Zanieczyszczenia złomu były tak istotne i tak rozległe, że zwrotowi podlegała cała partia towaru - [...] ton, a więc wszystkie wagony. Ponadto Dyrektor ograniczył się jedynie do kwestii wyceny nadwyżki złomu, uznając że inne zagadnienia, a więc istnienie nadwyżki złomu, jej wielkość, własność zwróconego złomu, czy udział firmy C należy uznać za już przesądzone przez sądy administracyjne. Tymczasem wyrażona przez sądy administracyjne ocena materiału dowodowego i wyciągniętych na jego podstawie wniosków pozostaje wiążąca i doniosła prawnie, ale jedynie tak długo i pod warunkiem, że w sprawie nie zostaną ujawnione nowe, istotne dowody lub okoliczności, których organ podatkowy i sąd nie znał, a więc i nie mógł ocenić. Zdaniem pełnomocnika okoliczności i powody zwrotu w sierpniu 2004r. [...] ton złomu przez B, jak również kwestia własności tego złomu i jego dalszych losów oraz charakteru współpracy skarżącego z firmą C, uznać należy za istotne i kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski dowodowe skarżącego spełniały zatem warunki, o których mowa w art. 188 o.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, uległo przedawnieniu. 3.2. Uzasadniając takie stanowisko wskazać należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek istota sporu dotyczy prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., to najdalej idącym zarzutem skargi okazał się zarzut przedawnienia - skarżący kwestionuje bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Mając na uwadze powołany art. 134 p.p.s.a Sąd zobowiązany był rozpoznać w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia, albowiem w przeciwieństwie do Sądu orzekającego w sprawie I SA/Gl 900/18 granice rozpoznawanej sprawy nie zostały zakreślone z uwzględnieniem art. 190 p.p.s.a. Zarówno w literaturze jak i orzecznictwie wyrażono bowiem pogląd, że z przepisu art. 190 zdanie 1 wynika związanie wykładnią prawa tylko przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy, ale już nie przy podejmowaniu każdego rozstrzygnięcia w sprawie tożsamej - por. szerzej wyr. NSA z 16 października 2007 r., II OSK 1388/06 (LexPolonica nr 2320763, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie V, LexisNexis 2011, komentarz do art. 190 p.p.s.a.). Natomiast "Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. - por. szerzej wyr. NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05 (LexPolonica nr 2211810)" (J. P. Tarno, ibidem). W tym ramach, zdaniem Sądu trafnie przyjęto w sprawie I SA/Gl 900/18, iż wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA przejawia się również w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Jeżeli więc przedmiotem rozpoznania przez NSA nie była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzut taki nie został sformułowany w skardze kasacyjnej), to zagadnienie to nie może stanowić problematyki podejmowanej przez sąd pierwszej instancji orzekający ponownie w wyniku uchylenia wcześniejszego jego orzeczenia. Sąd zaprezentowane stanowisko podziela. Brak prawnej możliwości rozważenia kwestii przedawnienia implikujące stwierdzenie, że uwagi Sądu w sprawie I SA/Gl 900/18 w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowią oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Również w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę Dyrektor nie wskazuje na art. 153 p.p.s.a. 3.3. W konsekwencji w realiach rozpoznawanej sprawy kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii. Zdaniem Sądu rację ma skarżąca, której pełnomocnik w skardze wskazał, że organ odwoławczy błędnie przyjmuje za ziszczenie się przesłanki powiadomienia skarżącego o fakcie wszczęciu postępowania o przestępstwa skarbowe, jak również o skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia powiadomienie skarżącego pismem z dnia [...]r. o treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów. O ile skarżący poprzez zapoznanie się z faktem postawienia zarzutów i ich treścią powziął w dniu [...] r. wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o tyle w żaden sposób nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie powiadomiono również o tym fakcie pełnomocnika skarżącego. Z akt sprawy wynika bowiem, że Inspektor postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe: 1) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., z art. 56 § 1 kks, 2) z art. 61 § 1 kks, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg w roku 2004. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Inspektor przedstawił skarżącemu zarzuty, a o treści postanowienia zawiadomiono go [...] roku. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W niniejszej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2010r. 3.4. Rozważając kwestię przedawnienia wskazać dalej należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis w powołanym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do przywołanej przez skarżącego na poparcie prezentowanego stanowiska uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, wskazać należy, że wyrażono w niej stanowisko, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że powołana uchwała odnosi się do art. 70c o.p., który wszedł w życie z dniem 15 października 2013r. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z dnia 30 września 2013r., poz. 1149) nie zawiera przepisów przejściowych intertemporalnych i zgodnie z art. 4 tej ustawy wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Zgodnie z przyjętą zasadą w przypadku zmiany przepisów proceduralnych stosuje się przepisy nowe. Jakkolwiek przepis art. 70c o.p. ma charakter proceduralny, to jednak realizacja wynikającego z niego obowiązku wiąże się z zaistnieniem skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym przyjąć należy, że nowe uregulowanie tj. art. 70c o.p., dotyczący okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, to jest jego przerwanie i zawieszenie, stosować należy, o ile wymienione w nowych przepisach podstawy przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia powstały po tej dacie. Skutki wcześniejszych zdarzeń oceniać zaś należy według przepisów obowiązujących w chwili ich zaistnienia (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. I UZP 4/08 oraz z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. II UZP 5/08 - Biuletyn SN 2008, Nr 7, poz. 16 i 17) i wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK193/10). Powołane orzecznictwo, choć zapadło na gruncie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020, poz. 266 ze zm.), który został zmieniony ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 241, poz. 2074), to zdaniem Sądu, przyjęta w nim koncepcja rozstrzygająca kwestię intertemporalne odnoszące się do instytucji przedawnienia, jest aktualna również w rozpoznawanej sprawie. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma w sprawie zastosowania, albowiem zapadła na gruncie nieobowiązującego w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego. Tym samym przywołany w skardze wyrok tut. Sądu z dnia 24 czerwca 2019r. I SA/Gl 387/19 nie znajdzie w sprawie zastosowania. Zgodnie z którym pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano [...] r., uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania. 3.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do stanu prawnego znajdującego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w stanie prawnym obowiązującym do 15 października 2013r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wątpliwości w kwestii konstytucyjności powołanego przepisu rozwiał Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Trybunał wyjaśnił, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. TK P 30/11. Trybunał odnosząc się do podnoszonych w doktrynie głosów wskazujących, że jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zauważył, że potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W ocenie Sądu powołany wyrok jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK (uchwała NSA I FPS 3/18). Choć moc wiążąca orzeczeń odnosi się wyłącznie do sentencji wyroku TK zgodnie z art. 190 Konstytucji, a nie jego uzasadnienia, to w przypadku orzecznictwa interpretacyjnego uzasadnienie posiada doniosłe znaczenie, gdyż pokazuje proces wyjaśniania nowego brzmienia przepisu (por. Małgorzata Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa. Difin, Warszawa 2012, s. 140). Z uwagi na fakt, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został derogowany z krajowego systemu prawa, właściwe odczytanie normy prawnej zawartej w tym przepisie, którego konstytucyjność została zakwestionowana, jak już wskazano, powinno nastąpić z uwzględnieniem stanowiska TK wyrażonego w uzasadnieniu powołanego wyroku TK 30/11. Podkreślić należy, iż Trybunał jednoznacznie wyjaśnił, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Natomiast nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel - zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać, to nie ulega wątpliwości, że realizacja tego celu może nastąpić jedynie poprzez poinformowanie podatnika nie tylko o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, ale też o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do konieczności zawiadomienia podatnika o wpływie (skutku) wszczęcia postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia dokonane przed upływem tego terminu Sąd podziela i przyjmuje za własne. Znajduje ono również akceptację w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu powołać należy wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r., II FSK 777/18, w którym wyrażono pogląd, iż nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zajęte przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko, niezależnie od odwołania się do poglądów TK wyrażonych w sprawie P 30/11, koresponduje z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia w prawie podatkowym, która z uwagi na ingerencyjny charakter tego prawa publicznego ma podstawowe znaczenie. Przedawnienie realizuje zakotwiczoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę pewności prawa, stanowiącą atrybut państwa prawa. Podkreślić należy, że przyjętą przez ustawodawcę zasadą jest ustanie bytu prawnego zobowiązań podatkowych z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 o.p.), a wyjątkiem od tej reguły są natomiast wszelkie zdarzenie prawne, które wydłużają bieg terminu przedawnienia – zawieszając go bądź też przerywając. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że weryfikacja zasadności stanowiska Dyrektora co do ziszczenia się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonana została poprzez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, a punktem odniesienia był przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013r. Zdaniem składu orzekającego, wynikająca z tego przepisu norma prawna łączy skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno z zawiadomieniem podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jak i zawiadomieniem o wpływie tego postępowania na bieg terminu przedawnienia dokonane przed upływem okresu przedawnienia. Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy ani podatnik ani jego pełnomocnik nie zostali poinformowaniu o wpływie wszczętego postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że nie nastąpił skutek materialnoprawny zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. uległo przedawnieniu. Tym samym na bieg terminu przedawnienia nie miało wpływu wniesienie skargi do WSA w Gliwicach w dniu 29 września 2015r., albowiem nastąpiło to już po upływie terminu przedawnienia. Wobec powyższego rozpoznanie przez Sąd pozostałych zarzutów stało się bezprzedmiotowe. 3.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują wpis w wysokości 1 727 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 5 400 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2018 poz. 1687).