I SA/Gl 136/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant asyst. sędz. Aleksandra Żmudzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - interpretacja oddala skargę Spółka z o.o. "A" z siedzibą w K., przy ul. A, działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odniósł się do postępowania w sprawie udzielenia interpretacji i w tym zakresie wskazał, iż Spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o wydanie pisemnej interpretacji. Z wniosku wynikało, iż przedmiotem działalności Spółki jest głównie [...]. W dniu [...] 2004 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę na prowadzenie działalności gospodarczej od osoby fizycznej w wysokości [...] zł. Spółka korzystała też z kredytu bankowego w wysokości [...] zł., który przeznaczyła na sfinansowanie zakupu nieruchomości. W miesiącu [...] 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwalę zezwalającą na zmianę źródła finansowania wydatków pokrywanych z pożyczki oraz kredytu bankowego przy założeniu spłaty obowiązujących umów upoważniając Zarząd do podjęcia czynności zmierzających do zawarcia nowej umowy pożyczki lub umowy kredytowej, przy niższym koszcie finansowania niż w uprzedni zawartych umowach. W dniu [...] 2005 r. Spółka zawarła umowę pożyczki z osobą fizyczną, spłacając w tym samym dniu zobowiązania wynikające z poprzedniej umowy pożyczki wraz z odsetkami oraz w dniach [...] 2005 r. i [...] 2005 r. pozostałe raty kredytu bankowego. W związku z zaciągnięciem pożyczki w dniu [...] 2005 r. na kwotę [...] zł. Spółka złożyła deklarację PCC – 1 i zapłaciła 2% podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki, podatek ten nie był jednak należny, gdyż nowa umowa pożyczki zastępowała w istocie dotychczasowe dwie umowy tj. umowę pożyczki i kredytu i została przeznaczona na działalność gospodarczą Spółki, dlatego też korzystała z przedmiotowego zwolnienia z podatku, zatem uregulowany podatek stanowił nadpłatę. Odnosząc się do argumentacji Spółki zawartej we wniosku i zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzające nieprawidłowość stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołał się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 41, poz. 399 z 2005 r. z późn. zm. ) wskazując, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki. Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 10 lit g w/w ustawy zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że środki będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku stanowiących przedmiot pożyczki. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, cel zwolnienia został jasno oraz wyraźnie sprecyzowany, i obejmuje pożyczki na rozpoczęcie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Taki charakter miała tylko pierwsza z zaciągniętych pożyczek, druga zaś nie była zaciągnięta na prowadzenie działalności gospodarczej, ale na spłatę pierwszej pożyczki i kredytu bankowego, a więc na spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż nie można za zasadne uznać stanowiska Spółki, gdyż zaakceptowanie go oznaczałoby, iż zasadą, a nie wyjątkiem stałoby się wyłączenie z opodatkowania umów pożyczek zawieranych przez podmioty gospodarcze, a jedynym kryterium, które należałoby uwzględnić przy ocenie tych umów, to prowadzenie lub nie działalności gospodarczej. Takie rozumienie treści art. 9 pkt 10 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozbawiałoby go " cechy celowości", która to cecha określa charakter zwolnienia w odniesieniu do umowy pożyczki. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie odmiennej interpretacji w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego niż inny organ podatkowy do innego podatnika, 2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie stanowiska innego organu podatkowego, na które powołała się skarżąca, 3) art. 9 pkt 10 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że: - pożyczka zaciągnięta w celu zmiany źródła finansowania dalszej działalności gospodarczej skarżącej w drodze spłaty zobowiązań zaciągniętych w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie, - pożyczka zaciągnięta w celu spłaty pożyczki i kredytu zaciągniętych na prowadzenie działalności , a więc w celu zmiany źródła finansowania dalszej działalności gospodarczej nie pozostaje w normalnym funkcjonalnym związku z tą działalnością, - wyłącznie pożyczka przeznaczona bezpośrednio na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej podlega zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu, 4) art. 14 b § 7 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, w odniesieniu do powołanego przez skarżącą stanowiska innego organu, że "Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważa, iż nie zna ani stanu faktycznego, ani stanu prawnego w jakim stanowisko to zostało zajęte, zatem nie może odnieść się do jego treści". Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił szczegółowo treść wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz rozstrzygnięcia organów w odniesieniu do stanowiska przedstawionego przez skarżącą Spółkę. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów pełnomocnik podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Pełnomocnik wskazał także, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. zostało zaprezentowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów i że zapoznanie się z nim nie powinno stanowić żadnej trudności dla wydającego drugo – instancyjną decyzją. Cytując fragment pisma [...] pełnomocnik podniósł, iż pożyczka udzielona Spółce zajmującej się działalnością katstycyjną na rynku kapitałowym – w sytuacji, gdy Spółka udokumentuje, iż środki przeznaczyła na zakup akcji i udziałów innych spółek, czy też inne przedsięwzięcie gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, względnie, iż pieniędzmi dokonała spłaty kredytu – korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu. W dalszej kolejności dla poparcia poglądu, iż stanowiska organów podatkowych w tożsamych stanach faktycznych winny być zbieżne w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa pełnomocnik zacytował obszerne fragmenty pisma Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2003 r. nr SP4/SP1/8012 – 133/444/03/KW/WG wydanego w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do kwestii zwolnienia z podatku od tytułu czynności cywilnoprawnej umowy pożyczki, którą Spółka przeznaczyła na sfinansowanie spłaty pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie działalności gospodarczej oraz spłatę kredytu bankowego. Organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, iż zawarta umowa pożyczki podległa podatkowi od czynności cywilnoprawnej, z czym nie zgadzała się skarżąca wskazując, iż czynność ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 9 pkt 10 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga – zdaniem Sądu – analizy głównie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b oraz art. 9 pkt 19 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki. Zasadą zatem wynikającą ze wskazanego przepisu jest opodatkowanie umów pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Drugi z wymienionych przepisów, ustanawia wyjątek od w/w zasady, a z jego treści wynika, że zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że środki będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. W ocenie skarżącej pożyczka przeznaczona na spłatę uprzednio zaciągniętej pożyczki i kredytu spełniała przesłanki wynikające z tego przepisu, gdyż spłata ta miała wpływ na zmianę źródła finansowania działalności gospodarczej, a zatem pozostawała w normalnym funkcjonalnym związku z tą działalnością. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej nie zasługuje na aprobatę, gdyż jak wcześniej wskazano, art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wyjątek od zasady ustanowionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy. Wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają – na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej – wszystkie umowy pożyczki zawierane przez podmioty gospodarcze, ale tylko pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania ich poniesienia na te właśnie cele w okresie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność przeznaczenia pożyczki na spłatę poprzednio zaciągniętej pożyczki oraz spłatę rat kredytu. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy takie przeznaczenie pożyczki, stanowi przeznaczenie jej – jak twierdzi skarżąca Spółka – na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, pomocnymi w tym zakresie będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U.04.173.1807) , która reguluje m.in. podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy " Przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do Ewidencji Działalności Gospodarczej". Z § 2 w/w przepisu wynika natomiast, iż zasady wpisu do rejestru przedsiębiorców określają odrębne przepisy. Tymi odrębnymi przepisami w odniesieniu do skarżącej, będącej spółką prawa handlowego, są przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym ( Dz.U.01.17.209 z późn. zm. ). Rozdział 2 dotyczący rejestru przedsiębiorców, jak wynika z art. 36 pkt 6 ma zastosowanie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie zaś z art. 40 ustawy w dziale 3 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się m.in. dane dotyczące przedmiotu działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Z wniosku skarżącej Spółki wynikało, że przedmiotem jej działalności – w czasie zawarcia umowy pożyczki – była działalność związana z [...]. Z wypisu z KRS z dnia [...] 2006 r. załączonego do skargi wynika natomiast, że Spółka prowadziła też działalność z zakresu działalności [...]. Zdaniem Sądu, użyte w treści art. 9 pkt 10 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie "na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza przeznaczenie środków na cel związany z przedmiotem działalności gospodarczej, zawierającego umowę pożyczki. Bezspornym jest natomiast, że pożyczka nie została – w rozpatrywanej sprawie – przeznaczona na jakikolwiek z celów dotyczących przedmiotu działalności Spółki, a skoro tak czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy. Analiza treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 9 pkt 10 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uzasadnia sformułowanie tezy, iż ze zwolnienia określonego w drugim z wymienionych przepisów, korzystają tylko te umowy pożyczki, które przeznaczone zostały na "rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej". Za pożyczkę natomiast przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać pożyczkę przeznaczoną na sfinansowanie przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, a nie na jakikolwiek inny cel, związany z tą działalnością. Przeznaczenie zatem pożyczki na spłatę innej wcześniej zaciągniętej pożyczki i kredytu, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Za zasadny – w ocenie Sądu – należy uznać pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej, że zaakceptowanie stanowiska zawartego we wniosku Spółki oznaczałoby de facto, iż każda pożyczka zaciągnięta przez podmiot gospodarczy korzystałaby ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 10 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stanowiący wyjątek od zasady opodatkowania umów pożyczki – interpretować należy w sposób ścisły, oparty na jego gramatycznej wykładni. W tym zakresie celowym jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego ulg i zwolnień. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie bowiem podkreślał, iż wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a w konsekwencji wskazywał na konieczność stosowania wykładni literalnej przy interpretacji przepisów regulujących te instytucje. Literalne brzmienie przepisu wyznacza bowiem zakres praw i obowiązków podatników. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie stanowiska innego organu podatkowego, na które powołała się skarżąca Spółka, to w pierwszym rzędzie wskazać należy, iż stanowisko zawarte przez Izbę Skarbową w P. dotyczyło innego stanu faktycznego, a pożyczka została przeznaczona na sfinansowanie zakupu akcji i udziałów, a więc na prowadzenie działalności gospodarczej spółki, której przedmiotem była m.in. działalność inwestycyjna na rynku kapitałowym. Skoro zatem pożyczka została przeznaczona na zakup akcji i udziałów spółek przez podmiot, którego przedmiotem działalności była działalność inwestycyjna na rynku kapitałowym to została ona przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, za niezasadny, a w konsekwencji za nie zasługujący na uwzględnienie należało uznać zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ art. 14 b § 7 Ordynacji podatkowej, gdyż jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – w odpowiedzi na skargę – przepis ten nie ma zastosowania przy udzielaniu interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, a do sposobu postępowania izb skarbowych w odniesieniu do ostatecznych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Nakłada on bowiem obowiązek zamieszczania na stronie internetowej właściwej odpowiednio izby skarbowej ostatecznych postanowień i decyzji dotyczących interpretacji. Jak słusznie wskazał organ, przepis ten zawiera dyrektywę działania dla organów udzielających interpretacji, a nie normę regulującą prawa i obowiązki wobec stron postępowania interpretacyjnego. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.