I SA/Gl 1363/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi C.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2024 r. nr 2401-IOD-2.4104.28.2023 UNP: 2401-24-232267 w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania oddala skargę. 1. C. J. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 września 2024 r. w przedmiocie ustalenia i obciążenia skarżącej kosztami postępowania podatkowego. 2. Stan sprawy. 2.1. Postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z 10 maja 2018 r., sygn. akt [...], ustanowiono na rzecz skarżącej służebność osobistą mieszkania w postaci bezpłatnego, dożywotniego użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Postanowienie uprawomocniło się 2 czerwca 2018 r. Skarżąca nie zgłosiła przedmiotowego nabycia prawa naczelnikowi urzędu skarbowego. Wobec tego, postanowieniem z 8 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Pismem z 29 lipca 2022 r. NUS wezwał pełnomocnika skarżącej do określenia wartości nabytego prawa majątkowego w postaci bezpłatnego, dożywotniego użytkowania ww. nieruchomości gruntowej. Wyznaczył termin 14 dni. Wskazał jednocześnie, że w ocenie organu podatkowego wartość tego prawa majątkowego wynosi 112.600 zł. Z uwagi na brak odpowiedzi strony odnośnie do wartości nabytego prawa majątkowego, NUS 29 września 2022 r. postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej tego prawa. 26 października 2022 r., z udziałem biegłego rzeczoznawcy, dokonano oględzin przedmiotowej nieruchomości. Także 26 października 2022 r. do NUS wpłynął wniosek o dopuszczenie dowodu z poświadczonego notarialnie oświadczenia skarżącej o zrzeczeniu się służebności osobistej. Operat szacunkowy określający wartość rynkową nieruchomości na której ustanowiono prawo majątkowe wpłynął do NUS 14 listopada 2022 r. Operat został sporządzony i podpisany przez posiadającego stosowne uprawnienia rzeczoznawcę majątkowego. Zastosowano w nim podejście porównawcze oraz metodę korygowania ceny średniej, określając wartość nieruchomości na dzień 2 czerwca 2018 r. (data powstania obowiązku podatkowego) na kwotę łączną 388.000 zł. Biegły do operatu dołączył fakturę VAT z 10 listopada 2022 r., nr [...], na kwotę 1.491,31 netto, 343 zł VAT, brutto 1.834,31 zł. Do faktury dołączył rachunek i kartę pracy biegłego. NUS decyzją z 11 stycznia 2023 r. ustalił wobec skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.054 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wartość nabytego prawa majątkowego ustalił według wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Przedstawił następujące wyliczenie: (388.000 zł x 4 %) x 4 lata = 62.080 zł (podstawa opodatkowania). 2.2. Także 11 stycznia 2023 r. NUS wydał postanowienie nr [...], w którym ustalił koszty przedmiotowego postępowania podatkowego dotyczącego skarżącej. Koszty te ustalił w wysokości 1.834,31 zł, zgodnie z fakturą wystawioną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 269 § 1 i art. 270a w związku z art. 265 § 1 i art. 267 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. – dalej: o.p.). W uzasadnieniu powołał się również na art. 8 ust. 4 zd. 2 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644, ze zm. – dalej: u.p.s.d.). 2.3. DIAS postanowieniem z 16 września 2024 r. utrzymał w mocy stanowisko NUS. W uzasadnieniu wskazał powody swojego rozstrzygnięcia, w tym jego podstawę prawną. 2.4. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od DIAS kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenia prawa i zasady równości wobec prawa, gdyż - jak wskazano - w analogicznej sytuacji podatkowoprawnej organ odwoławczy uchylił inne postanowienie jako przedwczesne. W związku z tym wniesiono o dopuszczenie dowodu z postanowienia DIAS celem wykazania, że postanowienie to narusza w tym względzie przepisy prawa materialnego oraz postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Ponadto zarzucono: - rażące naruszenie art. 45 i art. 175 ust. 1, art. 31 ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, art. 113, art. 116 § 1 i § 2 i przepisów rozdziału 11 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczną treść orzeczenia, poprzez zaniechanie przez organy administracji skarbowej wykonania ustawowych obowiązków postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia praw skarżącej do równego traktowania i zmuszanie do zachowania, którego prawo jej nie nakazuje; - rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, art. 113, art. 116 § 1 i § 2, przepisów rozdziału 11 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczną treść decyzji, zaniechanie przez organ odwoławczy prawidłowego zastosowania wobec skarżącej jako strony, prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy zgodnie z przepisami art. 78 Konstytucji RP, nakazu urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej, zasady uzasadnionych oczekiwań, zakazu niedyskryminacji i zakazu nierównego traktowania podatników. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca nie godzi się z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu, bowiem jest ono przedwczesne, co orzekł w innej sprawie organ odwoławczy. Na tę okoliczność w skardze zacytowano obszerny fragment uzasadnienia postanowienia wydanego przez DIAS w innej sprawie, dotyczącej innego podatnika. W końcowej części wskazano, że skarżąca w pełni podziela stanowisko organu zaprezentowane w niemal tożsamej sprawie innego podatnika i czuje się dyskryminowana oraz nierówno traktowana. 2.5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a zatem skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.). 4. Na wstępie Sąd zauważa, że będące przedmiotem zaskarżenia postanowienie DIAS, wydane zostało po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i wydaniu 11 stycznia 2023 r. decyzji wymiarowej, ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Postanowienie to rozstrzyga o ustaleniu i obciążeniu kosztami postępowania podatkowego, stanowiącymi wynagrodzenie biegłego rzeczoznawcy za sporządzenie operatu szacunkowego w toku postępowania wymiarowego. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnością postępowania. Postanowienie to może zostać wydane przez uprawniony organ po wydaniu decyzji wymiarowej. W tej materii zastosowanie znalazły przepisy art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Wprowadzają one wyjątek od zasady określonej w art. 264 o.p., w myśl której koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Powołany art. 267 § 1 pkt 4 o.p. stanowi bowiem, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, a zatem w odniesieniu do niniejszej sprawy: w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. 5. Procedura ustalenia wartości rynkowej na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn została uregulowana właśnie w art. 8 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. Wynika z nich ogólna zasada, iż nabywca (podatnik) samodzielnie określa wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, stanowiącą podstawę opodatkowania. W sytuacji natomiast, gdy nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych (tak, jak miało to miejsce w tej sprawie) albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego prowadzący postępowanie jest zobowiązany do wezwania nabywcy o określenie przedmiotowej wartości, wyznaczając co najmniej 14 - dniowy termin do dokonania tej czynności i podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określi wartości lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. 6. W tej sprawie wynikające z zacytowanych przepisów przesłanki zostały spełnione. NUS, wobec niezgłoszenia przez skarżącą nabycia prawa nieodpłatnej służebności osobistej, pismem z 29 lipca 2022 r. (doręczonym 12 sierpnia 2022 r.) wezwał podatniczkę do określenia wartości nabytego prawa majątkowego. Jednocześnie w wezwaniu tym wskazał, że według własnej wstępnej oceny organu, wartość ta wynosi 112.600 zł. Ponadto wyznaczył 14 - dniowy termin do udzielenia odpowiedzi. Wobec nieudzielenia odpowiedzi, NUS przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność oszacowania wartości rynkowej nieruchomości w celu obliczenia wartości nabytego przez skarżącą prawa, zgodnie ze szczególnymi regulacjami wyrażonymi w art. 13 u.p.s.d. Takie działanie organu podatkowego znajdowało oparcie w przepisach materialnego prawa podatkowego i wynikało z opisanych powyżej okoliczności sprawy. Skoro bowiem na wezwanie organu podatkowego, podatniczka nie udzieliła odpowiedzi Naczelnik tego Urzędu Skarbowego zasadnie - w myśl art. 8 ust. 4 u.p.s.d. - przeprowadził dowód z opinii biegłego dla określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej, obciążonej przedmiotowym prawem służebności, według jej stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powołany przez organ podatkowy biegły rzeczoznawca sporządził operat szacunkowy z 7 listopada 2022 r., określając w nim wartość opisanej nieruchomości zabudowanej na łączną kwotę 388.000 zł. 7. Sąd stwierdza, że organy trafnie oceniły rzetelność tego operatu w zakresie logiczności i poprawności wnioskowania biegłego, zgodności z zasadami rozumowania, a przede wszystkim spełnienia kryteriów ustalania wartości rynkowej w rozumieniu u.p.s.d. Nie stwierdziły nieprawidłowości skutkujących brakiem możliwości uwzględnienia go jako dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku z tym, na podstawie tego operatu ustaliły wartość prawa nieodpłatnej służebności osobistej. Sporządzona przez biegłego opinia stanowiła podstawę dla ustalenia w decyzji wymiarowej z 11 stycznia 2023 r. podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od spadku i darowizn. Skoro ustalona przez organ podatkowy w ten sposób, tj. z uwzględnieniem wskazanej opinii biegłego, wartość nabytego przez skarżącą prawa nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania przyjęta została do podstawy opodatkowania w wydanej przez organ decyzji ustalającej wysokość należnego podatku, to zasadnie obciążono podatniczkę kosztami sporządzenia opinii przez biegłego. Jak już wskazano znajduje to podstawę w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. art. 267 § 1 pkt 4 o.p. Nadmienić w tym miejscu należy, że DIAS w odpowiedzi na skargę wskazał, iż decyzja wymiarowa wydana wobec skarżącej, w wyniku rozpoznania wniesionego od niej odwołania, została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 16 września 2024 r., nr 2401-IOD-2.4104.33.2023. Od tej decyzji odwoławczej nie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 8.1. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania zaskarżonego postanowienia także w aspekcie wysokości ustalonych kosztów. 8.2. Zostały one ustalone na podstawie, przedłożonej organowi przez biegłego, faktury z 10 listopada 2022 r. oraz dodatkowych dokumentów. Do faktury biegły dołączył bowiem: rachunek nr [...] oraz dokumenty dotyczące kalkulacji kosztów opracowania wyceny, które podlegały ocenie w aspekcie wysokości ustalonych kosztów sporządzenia opinii w łącznej kwocie 1.834,31 zł. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że NUS przed wyłonieniem biegłego przeprowadził określone czynności, w celu ustalenia najkorzystniejszej cenowo oferty. W tym zakresie zwrócił się drogą elektroniczną do siedmiu wykonawców o przedstawienie oferty cenowej na wykonanie operatu szacunkowego. W odpowiedzi organ otrzymał trzy oferty i w konsekwencji zlecił wykonanie szacowania temu rzeczoznawcy majątkowemu, który zaoferował najniższą cenę za wykonanie opinii (1.840 zł). Kwota ustalonych kosztów, którymi obciążono skarżącą, odpowiada kosztowi sporządzenia przez biegłego opinii i znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Wynika z przedłożonych przez biegłego: faktury oraz załączonego do niej rachunku, karty pracy i dokumentów dodatkowych. 8.3. Na podstawie art. 265 § 1 pkt 1 o.p. wysokość kosztów postępowania ustala się zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 959 i 1237). Stosownie do art. 89 tej ustawy, biegłemu przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii (ust. 1). Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku (ust. 2). Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa (ust. 3). Wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu (ust. 4). Minister Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia, stawki wynagrodzenia biegłych za wykonaną pracę oraz taryfy zryczałtowane, o których mowa w ust. 3, mając na uwadze nakład pracy i kwalifikacje biegłego oraz poziom wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników wykonujących podobne zawody, stopień złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunki, w jakich opracowano opinię, a także sposób dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii (ust. 4). 8.4. W sprawie zastosowanie znajduje rozporządzenie wykonawcze Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 989). Obecnie ono już nie obowiązuje, ale zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 kwietnia 2024 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 627) do opinii, które zostały zlecone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia i zostały wydane w terminie wskazanym w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, stosuje się przepisy dotychczasowe. Nawiązując do wyliczeń biegłego wypada zauważyć, że w karcie pracy biegłego, sporządzający opinię wykazał szczegółowo zakres wykonanych czynności oraz poświęcony na nie czas, sporządził wykaz zużytych materiałów i określił ich koszt oraz podał wysokość opłat. Załączył też dokumenty służące ich obliczeniu. Przy obliczaniu wynagrodzenia biegły zasadnie uwzględnił przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym. Również prawidłowo uwzględnił ustawę budżetową na rok 2022 (Dz.U z 2022 poz. 270), w której, w art. 9 ust. 1 pkt 2 lit. a) kwota bazowa dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe została określona w wysokości 1.789,42 zł. Biegły prawidłowo określił też stawkę godzinową na poziomie 32,39 zł. Obliczone na podstawie przedstawionych dokumentów wynagrodzenie biegłego, stanowiące koszt sporządzenia opinii w formie operatu szacunkowego, dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości, nie budzi wątpliwości, co do jego wysokości, jak i samych czynności związanych z wykonaniem operatu oraz czasu poświęconego na ich wykonanie. 8.5. Znajdujące się zatem w aktach sprawy dowody (tj. przede wszystkim przedłożone przez biegłego dokumenty, będące podstawą kalkulacji kosztu sporządzenia przez niego opinii) pozwalały organowi na ich ocenę i zajęcie stanowiska również w kwestii samej wysokości ustalonych kosztów. Jest to zatem odmienna sytuacja niż w sprawie, do której nawiązuje w treści skargi skarżąca, cytując uzasadnienie, wydanego w innej sprawie, postanowienia. Sprawa, do której nawiązano w uzasadnieniu skargi dotyczy innego podatnika. Skarżąca nie uwzględnia istotnych różnic występujących w obydwu sprawach, wyrażających się w tym, że materiał dowodowy zgromadzony w tamtej sprawie – jak stwierdził organ - był niewystarczający, aby na jego podstawie możliwe było dokonanie oceny prawidłowości ustalonej wysokości kosztów postępowania, tj. kosztów sporządzenia operatu przez biegłego. Nie można więc uznać, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie, do którego odwołuje się skarga, wydane zostały w tożsamych sprawach. Orzeczenia te, aczkolwiek dotyczą analogicznego zagadnienia (ustalenia i obciążenia kosztami postępowania), to zapadły jednak w innych sprawach, dotyczących innych podatników, przy uwzględnieniu odmiennych okoliczności faktycznych każdej z tych spraw, ustalonych w oparciu o różny materiał dowodowy. 9. Z tych wszystkich powodów nie można podzielić zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przez organ wskazanych przepisów Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z kolei, przepisy Ordynacji podatkowej na których naruszenie wskazano w skardze (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, art. 113, art. 116 § 1 i § 2) w ogóle nie miały w niniejszej sprawie zastosowania.