I SA/Gl 1376/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o uzupełnienie decyzji oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku z dnia [...] o uzupełnienie decyzji z dnia [...] nr [...] określającej nadpłatę. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...], określił Spółce wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] Spółka wniosła o uzupełnienie powyższej decyzji o rozstrzygnięcie w zakresie odsetek od nadpłaty. Wniosek o uzupełnienie decyzji podpisał doradca podatkowy A.L. (dalej: doradca podatkowy) oraz dołączył pełnomocnictwo z dnia [...] upoważniające go do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi, egzekucyjnymi, organami sprawującymi nadzór oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu postępowań dotyczących należności powstałych z tytułu podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wezwał doradcę podatkowego o uzupełnienie wniosku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa szczególnego na aktualnym, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. druku. Organ pierwszej instancji pouczył wzywanego, że nieuzupełnienie braków formalnych w wyznaczonym terminie (tj. 7 dni) spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W podstawie prawnej wezwania organ wskazał: art. 155 i art. 169 O.p. W odpowiedzi na wezwanie doradca podatkowy w piśmie z dnia [...] przesłał uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z [...]. Ponadto wyjaśnił, że złożone pełnomocnictwo zostało udzielone przed wejściem w życie przepisów wprowadzających wzór pełnomocnictwa ogólnego, co oznacza, że pełnomocnictwo to było ważne i nadal takie pozostaje. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z dnia [...] o uzupełnienie decyzji określającej nadpłatę. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 169 § 4 O.p. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wśród przepisów ustanawiających określone wymogi w przypadku podania wnoszonego przez osobę wskazującą, że działa jako pełnomocnik są przepisy dotyczące wykazania umocowania oraz przepisy narzucające określoną formę i treść składnym dokumentom pełnomocnictw. Zarówno niezłożenie dokumentu pełnomocnictwa w ogóle, jak i złożenie pełnomocnictwa w formie lub treści nieodpowiadającej wymogom określonym przepisom prawa stanowi brak podania, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. W przypadku stwierdzenia takiego braku organ podatkowy jest zobligowany do wezwania wnoszącego podanie do usunięcia takiego braku. Natomiast w przypadku, gdy wezwany nie usunie w terminie 7 dni dostrzeżonego braku organ może wydać jedynie rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 169 § 4 O.p., tj. postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze znowelizowanymi ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) przepisami Ordynacji podatkowej pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne (upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej) lub ogólne (upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych). Ustawodawca przewidział, że pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (do 1 marca 2017 r. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d O.p.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Natomiast pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 O.p.). Art. 138e § 1 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych obowiązują od 1 lipca 2016 r. Pełnomocnictwo Spółki dla doradcy podatkowego z dnia [...] zostało udzielone w czasie, gdy nie obowiązywały jeszcze znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej o pełnomocnictwie ogólnym, zostało natomiast złożone do akt sprawy dotyczącej określenia wysokości nadpłaty przy piśmie z dnia [...], tj. po wejściu w życie tych przepisów jak również po wejściu w życie przepisów dotyczących pełnomocnictw szczególnych. Organy podatkowe byłyby zobowiązane respektować umocowanie pełnomocnika wynikające z pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przed 1 lipca 2016 r., o ile takie zostałoby złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, w której pełnomocnik miałby reprezentować podatnika, przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Wynika to z art. 24 tej ustawy, zgodnie z którym pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Skoro pełnomocnictwo z [...] zostało złożone do akt sprawy już po wejściu w życie nowych przepisów, to nie może ono być traktowane jako pełnomocnictwo szczególne w rozumieniu art. 138e O.p. Nie można także na podstawie tego dokumentu wywodzić, że pełnomocnik Spółki posiada pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania Spółki w sprawach podatkowych - pełnomocnictwo ogólne musiałoby zostać zgłoszone w odpowiedniej formie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Natomiast pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania Spółki przez doradcę podatkowego nie zostało zgłoszone do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Organ odwoławczy wskazał także, że w poprzednim stanie prawnym nie budziło wątpliwości to, że pełnomocnik mógł reprezentować podatnika w postępowaniu podatkowym na podstawie pełnomocnictwa ogólnego. Jednakże dla skutecznego wykazania umocowania pełnomocnictwo takie musiało być złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, zgodnie z art. 137 § 3 O.p. uchylonym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Samo udzielnie takiego pełnomocnictwa bez jego "umiejscowienia" w konkretnej sprawie podatkowej poprzez dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy nie oznaczało jeszcze możliwości reprezentowania podatnika przez tak ustanowionego pełnomocnika. Bez znaczenia zatem pozostaje argumentacja pełnomocnika odwołująca się w istocie do posiadania pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania Spółki udzielonego jeszcze przed wejściem w życie przepisów wprowadzających wzór pełnomocnictwa ogólnego. Dokument ten nie został złożony do akt sprawy określenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. przed 1 stycznia 2016 r. Dlatego też złożony dokument pełnomocnictwa z dnia [...] do podania z dnia [...] nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa - wobec braku zarejestrowanego pełnomocnictwa ogólnego. Zatem doradca podatkowy chcąc reprezentować Spółkę winien przedłożyć wraz z wnioskiem o uzupełnienie decyzji pełnomocnictwo szczególne według wzoru określonego przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330 z późn. zm.). W skardze, na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o pozostawieniu wniosku skarżącej bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy skarżąca przedłożyła w przedmiotowej sprawie uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego, upoważniającego doradcę podatkowego do reprezentowania skarżącej w postępowaniach w przedmiocie podatku od nieruchomości, obejmującego również postępowania dotyczące zarachowania nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości, co w konsekwencji oznacza, iż organ bezzasadnie wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku z dnia [...] i następnie pozostawił ten wniosek bez rozpatrzenia. Stawiając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podniósł, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom organów obu instancji skarżąca przedłożyła uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego, upoważniającego pełnomocnika do reprezentowania Spółki w postępowaniach w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz odpis z KRS. Pełnomocnictwo to zostało udzielone przed wejściem w życie przepisów wprowadzających wzór pełnomocnictwa ogólnego, tj. przed 1 lipca 2016 r., co oznacza, iż pełnomocnictwo to było ważne i nadal takie pozostaje. Ponadto przed 1 lipca 2016 r. nie było wymogu wprowadzania tego pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Co więcej pełnomocnictwo to zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 138c § 1 O.p. Ponadto pełnomocnik wywodził, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej dotyczącej 2009 r. jest skuteczne również w postępowaniu w przedmiocie określenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., chyba, że konkretna treść pełnomocnictwa stanowić będzie odmiennie. Pełnomocnictwo złożone w sprawie wymiarowej za 2009 r. nie wyłączało z zakresu jego działania postępowania w przedmiocie określenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., dlatego też wezwanie organu pierwszej instancji z dnia [...] było bezzasadne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Doradca podatkowy złożył pełnomocnictwo do działania w sprawie, składając w dniu [...] wniosek o uzupełnienie decyzji z dnia [...] określającej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Pełnomocnictwo zostało udzielone doradcy podatkowemu w dniu [...]. Następnie doradca podatkowy na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia [...] w piśmie z dnia [...] przesłał uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z [...]. Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące m.in. pełnomocnictw zostały znowelizowane ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 O.p ) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 O.p ). Pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (do 1 marca 2017 r. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d O.p.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Natomiast pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). Przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych obowiązują od 1 lipca 2016 r., natomiast przepisy dotyczące pełnomocnictw szczególnych obowiązują od 1 stycznia 2016 r. Zarówno pełnomocnictwo z dnia [...] jak i z dnia [...] nie mogło zostać potraktowane jako pełnomocnictwo ogólne, gdyż musiałoby zostać zgłoszone w odpowiedniej formie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Oba pełnomocnictwa: z [...] i z [...] zostały zatem udzielone doradcy podatkowemu, gdy nie obowiązywały jeszcze znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące pełnomocnictw ogólnych, ale zostały one złożone do akt sprawy dotyczącej określenia wysokości nadpłaty dopiero w dniach [...] i [...], tj. po wejściu w życie tych przepisów jak również po wejściu w życie przepisów dotyczących pełnomocnictw szczególnych. Należy przyznać rację organom podatkowym, że byłyby one zobowiązane respektować umocowanie pełnomocnika wynikające z pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przed 1 lipca 2016 r., ale pod warunkiem, że zostałoby ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, a tak się nie stało. Przepis art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wyraźnie bowiem stanowi, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (podkreślenie Sądu), a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednakże, co Sąd podkreśla pełnomocnictwa z [...] oraz z [...] zostały złożone do akt sprawy już po wejściu w życie nowych przepisów. Zatem nie mogły być potraktowane jako pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p. Tak więc zasadnie organy podatkowe wezwały doradcę podatkowego o uzupełnienie wniosku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa szczególnego na aktualnym, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. druku. Organ pierwszej instancji pouczył wzywanego, że nieuzupełnienie braków formalnych w wyznaczonym terminie (tj. 7 dni) spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 169 O.p. Braki, o których mowa w art. 169 § 1 O.p. należy bowiem rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć również pełnomocnictwa. Zarówno niezłożenie dokumentu pełnomocnictwa w ogóle, jak i złożenie pełnomocnictwa w formie lub treści nieodpowiadającej wymogom określonym przepisom prawa stanowi brak podania, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. Doradca podatkowy pomimo wezwania do uzupełnienia braku formalnego wraz z pouczeniem o konsekwencjach jego nieuzupełnienia nie przedłożył pełnomocnictwa szczególnego na stosownym druku. Tak więc organ pierwszej instancji prawidłowo postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 169 § 4 O.p. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z dnia [...] o uzupełnienie decyzji z dnia [...] określającej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W konsekwencji prawidłowe jest także postanowienie organu odwoławczego, który rozpatrzył sprawę na skutek wniesionego zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja autora skargi, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej dotyczącej 2009 r. jest skuteczne również w postępowaniu w przedmiocie określenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Są to bowiem dwa odrębne postępowania i pełnomocnictwo złożone w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. nie może być skuteczne w postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym podatku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) skargę oddalił.