I SA/Gl 138/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.938 (jeden tysiąc dziewięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.), decyzją z dnia [...] r. (Nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r. (Nr [...]) w sprawie określenia A S.A. w K. (dalej zwana spółką lub podatnikiem) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję Kolegium stwierdziło, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka wniosła o jej uchylenie "w związku z naruszeniem przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej", a także nie wyłączenie z opodatkowania działki gruntu nr [...], która "w całości jest gruntem stanowiącym drogę dojazdową do znajdujących się w pobliżu zabudowanych nieruchomości będących własnością osób fizycznych". Spółka dodała, że działka ta jak również działka Nr [...] pozostaje całkowicie poza obszarem gruntów znajdujących się w jej posiadaniu i "nie powinny być objęte ani deklaracją podatkową ani niniejszą decyzją". Podniosła, że swoje stanowisko co do zwolnienia od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c wskazanej ustawy wywodzi "z treści decyzji nr [...] o ustaleniu lokalizacji inwestycji Wojewody [...] z dnia [...] r., sygn. [...]", której przedmiotem była "Budowa toru szerokiego od stacji PKP S. do A’ w S.", od 2004 r. funkcjonujący, jako Oddział A’’ – A S.A. Spółka zaznaczyła, że "nie zgłaszała do zwolnienia gruntów zajętych przez bocznice kolejowe a jedynie łącznice szerokiego toru". Kolegium zauważyło, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) dalej ustawa podatkowa, a następnie przytoczyło treść art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy by stwierdzić, że z dołączonego do akt sprawy pisma Kierownika Referatu Gospodarki Komunalnej Urzędu Miejskiego w S. z dnia 27 lutego 2013 r. wynika, że działka gruntu nr [...] obręb [...] o powierzchni [...] m2, sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako droga "dr", będąca w wieczystym użytkowaniu Spółki nie jest zajęta pod drogę publiczną, a zatem grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów, zaś kwestionowanie zawartych tam danych może odbywać się tylko w odrębnym od podatkowego postępowaniu. Następnie Kolegium przytoczyło treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oraz art. 4, art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 5 ust. 2 , art. 18 ust. 1, art. 18a, art. 29 ust. 1 i 2, art. 32 oraz art. 36 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2009 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.), dalej ustawa kolejowa, stwierdzając, że z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej wynika, że ze zwolnienia określonego tym przepisem nie mogą korzystać te przedmioty opodatkowania, które nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy kolejowej. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, aby skorzystać z ustanowionego tam zwolnienia należy spełniać dwie przesłanki: określone przedmioty muszą wchodzić w skład infrastruktury kolejowej oraz tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. W oparciu o ustalenia i dokumentację zgromadzoną w toku postępowania pierwszoinstancyjnego SKO stwierdziło, że Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że była w 2009 r. podmiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie kolejowej, nie wystąpiła do Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z wnioskiem o wydanie "Autoryzacji Bezpieczeństwa" dla zarządcy infrastruktury i tym samym nie może być uznana za zarządcę infrastruktury kolejowej. Spółka była w 2009 r. właścicielem bocznicy, która nie została zaliczona do kategorii linii kolejowych i która nie wchodziła w skład infrastruktury kolejowej. Z tego też względu Spółka nie była w 2009 r. uprawniona do korzystania ze zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej (wskazując na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 368/13). Kolegium zauważyło, że powołana przez Spółkę decyzja o lokalizacji inwestycji ma charakter planistyczny i jest w niej mowa o budowie toru, który w pkt 1.1 określa się "bocznicę szerokotorową" lub "bocznicę kolejową", na której zakłada się intensywność ruchu pociągów w liczbie 8 na dobę, zaś zakończenie linii szerokotorowej Nr [...] na stacji S. oznacza, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia "linii szerokotorowej". SKO dodało, że strona internetowa [...] jest dowodem w sprawie, a pismo w sprawie "zarezerwowania" numerów w Instrukcji ([...]) dla linii S. – A’’ oraz S. – [...] – A’’, które stanowią rozjazdy [...] i [...] (pismo B S.A. z dnia 28 marca 2013 r.) nie zmienia stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym za 2008 i 2009 rok. Ostatecznie Kolegium ustaliło, że Spółka była w 2009 r. użytkownikiem bocznicy kolejowej, która odgałęzia się w stacji S. oraz S. [...]. Utworzenie dwóch linii kolejowych (rozjazdów w obrębie bocznicy od stacji S. i S. [...]) nie wywołują skutku w postaci zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. Zwolnienie obejmuje bowiem tylko te linie, które stanowią infrastrukturę kolejową i mają szerokość większą niż 1435 mm. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie nie wyłączenia z opodatkowania działki [...] oraz w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: – art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, – art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej, – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej poprzez błędne uznanie, iż część infrastruktury kolejowej Spółki tworzące linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie, ponieważ stanowi ona bocznicę kolejową, która nie jest częścią infrastruktury kolejowej i nie stanowi linii kolejowej. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła zarys stanu faktycznego sprawy i wskazała, że kolegium naruszyło art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia, co do działki [...], na piśmie Kierownika Referatu Gospodarki Komunalnej UM w S. z dnia 27 lutego 2013 r. oraz wobec braku zbadania i szczegółowego odniesienia się do decyzji o lokalizacji inwestycji, która wskazuje, iż infrastruktura kolejowa należąca do Spółki stanowi linię kolejową o szerokości większej niż 1435 mm. W pierwszej z tych kwestii Spółka podniosła, że w powołanym piśmie podano, iż przedmiotowa działka znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółki co jest nieprawdą, gdyż z treści księgi wieczystej tej nieruchomości wynika, że właścicielem jej jest Skarb Państwa i nie ma w niej ujawnionego żadnego użytkownika wieczystego. Co do drugiej kwestii Spółka wskazała, że w decyzji lokalizacyjnej znajduje się szczegółowa informacja dotycząca szczegółów technicznych tej łącznicy (będącej przedłużeniem linii kolejowej szerokotorowej ale nie jej częścią). Skarżąca zauważyła, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 18 lipca 2005 r. w sprawie ogólnych warunków prowadzenia ruchu kolejowego i sygnalizacji, łącznica kolejowa stanowi część linii kolejowej (§ 2 pkt 3 rozporządzenia, który stanowi, że "lina kolejowa łącząca dwie inne linie kolejowe z pominięciem stacji węzłowej stanowi łącznicę"). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy kolejowej i organ podatkowy powinien odnieść się do tego aktu. Ponadto – zdaniem skarżącej – SKO myli się co do interpretacji znaczenia dowodowego pisma B S.A. z dnia 8 marca 2013 r., gdyż pismo to zostało powołane przez Spółkę jako dowód, że łącznica szerokiego toru została uznawana za odrębną linię kolejową nie stanowiącą części [...]. Skarżąca powołała się na ten dowód albowiem stan faktyczny oraz funkcja łącznicy była identyczna w 2009 r. ze stanem faktycznym i funkcją w 2013 r. SKO pominęło milczeniem fakt, iż od 2008 r. A’’ był wymieniony w Wykazie Odległości Taryfowych C S.A., część I – spis stacji jako stacja nr [...], a następnie w DIUM PL – Jednolitym wykazie odległości dla międzynarodowych przewozów towarowych pod tym samym numerem. Spółka wskazała, że w wypisie z ewidencji gruntów obejmującym m. in. działkę [...] jest wymieniona tylko i wyłącznie jako użytkownik (a nie użytkownik wieczysty) mimo, że nigdy nie użytkowała tej działki jak również drugiej działki wymienionej w tym rejestrze o numerze [...] stanowiącej drogę publiczną. Działka [...] była i jest drogą dojazdową pomiędzy drogą publiczną a znajdującymi się w tym rejonie budynkami mieszkalnymi stanowiącymi własność osób fizycznych. Tym samym Spółka nie spełnia kryteriów z art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej. Spółka wywodziła, że dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej, należy w pierwszej kolejności odwołać się do znaczenia, jakie terminom użytym w akcie prawnym nadaje język powszechny. Odwołanie się do definicji z innej ustawy jest dopuszczalne jedynie wyjątkowo, tj. w sytuacji, w której ustawa podatkowa wprost odsyła do definicji terminu zawartej w innym akcie prawnym. Takie odwołanie nie znalazło się jednak w powołanym przepisie co oznacza, że ustawodawca nie odsyła do ustawy kolejowej na potrzeby ustalenia znaczenia pojęcia "linia kolejowa". Dlatego też termin "linia kolejowa" na potrzeby ustawy podatkowej powinien być interpretowany słownikowo, tj. należy uznać, że "linia kolejowa to droga, trasa wytyczona dla środków lokomocji w szczególności pociągów oraz wszystkie obiekty, które są funkcjonalnie związane z taką trasą i zapewniają możliwość prawidłowego jej użytkowania i wykorzystania". W związku z powyższym przedmiotowe linie kolejowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. Według skarżącej sporna linia kolejowa w żadnym razie nie spełnia kryteriów bocznicy kolejowej z art. 4 pkt 10 ustawy kolejowej, ponieważ nie służy do wykonywania wymienionych tam czynności. Ponadto powołana decyzja Wojewody [...] z 1994 r. wyraźnie stwierdza, że mająca być wybudowana na jej podstawie droga kolejowa szerokotorowa jest linią kolejową o określonej w tej decyzji długości [...] km, której częścią jest "łącznica szerokotorowa" o długości [...] km, o oznaczonym w tej decyzji początku i końcu tak więc spełnia ona definicję linii kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy kolejowej. Potwierdza to również pismo B S.A,. z dnia 8 marca 2013 r. Kolegium nie odniosło się zupełnie do wyraźnego stwierdzenia zawartego w decyzji (z 1994 r.), że budowany "szeroki tor" jest przedłużeniem istniejącej linii [...] oraz, że powstająca linia ma za podstawowe zadanie przeładunek rudy na linie normalnotorowe. Nie wzięło pod uwagę tego, że od 1994 r. działalność prowadzona na tym terenie uległa znacznej rozbudowie i rozwinęła się w ten sposób, że A’’ pełni w zasadzie funkcję stacji kolejowej, a droga kolejowa objęta przez Spółkę zwolnieniem pełniła i pełni w dalszym ciągu funkcję łącznicy w rozumieniu powołanego wcześniej rozporządzenia. W ocenie Spółki sporne składniki majątkowe stanowią infrastrukturę kolejową w myśl definicji ustawy kolejowej. Analiza tych składników powinna być prowadzona odrębnie pod kątem ustalenia czy mieszczą się w powołanej definicji. Nie wystarczające jest w szczególności określenie, iż składniki majątkowe skarżącej stanowią bocznicę kolejową i z tego powodu nie można ich zaliczyć do infrastruktury kolejowej. Zdaniem Spółki kwestia zarządu infrastrukturą kolejową oraz uzyskania autoryzacji przez zarządcę nie są związane z przedmiotowym zwolnieniem. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przyjętą argumentację. Kolegium zauważyło, że omyłkowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało, że działka [...], sklasyfikowana jako droga, jest w wieczystym użytkowaniu Spółki, zamiast "w użytkowaniu". Omyłka ta nie miała jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, albowiem w przypadku kiedy określony podmiot jest w posiadaniu nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, to obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu tej nieruchomości, nawet jeżeli nie ma do tego stosownego tytułu prawnego. Stwierdziło, że linia hutnicza szerokotorowa [...] została ograniczona słupami kilometrażowymi w tym w S. [...] jako punktem kończącym linię. Odrębną kategorię stanowią trzy bocznice kolejowe położone poza obszarem linii kolejowej ograniczonej wskazanymi powyżej słupkami kilometrażowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do skorzystania w 2009 r. ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. Przepis ten stanowi, że "zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty jeżeli tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm". W opinii Sądu analiza powyższego uregulowania, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w omawianej ustawie podatkowej brak jest zdefiniowania pojęć użytych w tym przepisie, prowadzi do wniosku, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego niezbędne jest przede wszystkim posłużenie się przepisami ustawy o transporcie kolejowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, w tym zakresie, odsyła do ustawy kolejowej, zaś analiza tego przepisu pokazuje, że poprawne jego stosowanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. W akcie tym zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy. Ustawa ta określa także m. in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 130/11). Tym samym trzeba przedstawić te przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., które mogą być przydatne w procesie wykładni powołanego wyżej przepisu prawa podatkowego. I tak w art. 4 ustawy kolejowej (zawierającym definicje ustawowe) ustalono, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) infrastruktura kolejowa - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury; 1a) droga kolejowa - nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana; 2) linia kolejowa - droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 4) sieć kolejowa - układ połączonych ze sobą linii kolejowych, stacji i terminali kolejowych oraz wszystkich rodzajów stałego wyposażenia niezbędnego do zapewnienia bezpiecznej i ciągłej eksploatacji systemu kolei, będący własnością zarządcy infrastruktury lub zarządzany przez zarządcę infrastruktury; 5) odcinek linii kolejowej - część linii kolejowej zawartą między stacjami węzłowymi albo między punktem początkowym lub końcowym linii kolejowej i najbliższą stacją węzłową; 7) zarządca infrastruktury - podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty; 8) obszar kolejowy - powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy; 10) bocznica kolejowa - droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane; 10a) użytkownik bocznicy kolejowej - podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego. Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy prawne jakie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 149/12), dotyczącym Spółki skarżącej i sprawy określenia wysokości podatku od spornych nieruchomości za 2010 r., a w szczególności ocenę charakteru zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej jako zwolnienia czysto przedmiotowego (linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm). Zauważa przy tym, że w powołanym wyroku dokonano analizy prawnej badanej sprawy pod kątem zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej, konkludując, że Spółka nie była w roku podatkowym 2010 zarządcą infrastruktury kolejowej i nie mogła korzystać z ustanowionego tym przepisem zwolnienia. Sąd nie wyraził stanowiska co do stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej stwierdzając jedynie, że "w wyniku przeprowadzonych oględzin i potwierdzenia ich wyniku odpowiednimi dokumentami organ podatkowy uwzględnił – jako zwolnione od opodatkowania – terenów dróg oraz linii szerokotorowej". Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym za rok 2010 przeprowadzono oględziny przedmiotu opodatkowania, który to dowód nie został uwzględniony w niniejszej sprawie dotyczącej podatku za 2009 r., a nadto, że w ich wyniku uznano, że linie szerokotorowe Spółki zwolnione są z opodatkowania, co sąd orzekający w sprawie I SA/Gl 149/12 zaakceptował i nie uznał za naruszające prawo w sposób nakazujący uchylenie decyzji podatkowej za rok 2010, skoro skargę podatnika (Spółki) oddalił. Strony tamtego postępowania nie złożyły skargi kasacyjnej. Warto również zauważyć, że w nieprawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 20 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 368/13) w sprawie dotyczącej następcy prawnego Spółki za rok podatkowy 2012, Sąd oddalając skargę podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że ma ono (zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej) zastosowanie wyłącznie do budowli oraz zajętych pod nie gruntów na terenie gminy S. jedynie na obszarze przebiegu linii kolejowej nr [...]. Sąd stwierdził ponadto, że próba wykazania przez skarżącą, że mamy do czynienia z łącznicą, która jest linią kolejową nie zmieniła stanowiska Sądu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że w pełni podziela poglądy co do tego, że bocznica i linia kolejowa to różne pojęcia, zaś – w rozumieniu prawa kolejowego – coś co jest bocznicą nie może stanowić linii kolejowej. Bocznica łączy się z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może więc być linią kolejową lub bocznicą (tak m. in. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r. II FSK 130/11). Skoro bocznica kolejowa nie jest linią kolejową a linia kolejowa nie jest bocznicą, zaś definicja tych pojęć w ustawie kolejowej jest rozłączna, to dla stwierdzenia co jest a co nie jest bocznicą kolejową lub linią kolejową konieczne są ustalenia faktyczne, w tym co do obszaru bocznicy kolejowej i przebiegu linii kolejowej. W sytuacji, gdy dany teren stanowi bocznicę kolejową linia kolejowa przez teren ten przebiegająca, będąca jego elementem traci swój charakter, pozostając drogą kolejową połączoną z linią kolejową, a więc drogą kolejową mającą początek i koniec, na którą składają się odcinki linii stanowiących część linii kolejowej zawartą między stacjami węzłowymi, albo między punktem początkowym lub końcowym linii kolejowej i najbliższą stacją węzłową. Ustawa kolejowa nie definiuje pojęcia punktu początkowego lub końcowego linii kolejowej, ani pojęcia początku i końca drogi kolejowej. Korzystając z wykładni językowej należy więc uznać, że początek to punkt, od którego się coś zaczyna, zaś koniec to punkt kończący coś. Tym samym punktem początkowym lub końcowym linii kolejowej czy jej odcinka jest punkt od którego faktycznie lub formalnie linia taka lub odcinek, się rozpoczyna lub kończy. Punktem takim może być granica obszaru rozumianego jako bocznica kolejowa, z uwzględnieniem jego przedmiotowego i funkcjonalnego znaczenia. Można więc uznać, że początkiem i końcem linii kolejowej będącej drogą kolejową w rozumieniu ustawy kolejowej jest miejsce, punkt, w którym linia ta staje się bocznicą kolejową, zaś odcinek linii kolejowej pomiędzy granicą wyznaczoną początkiem bocznicy kolejowej i najbliższą stacją węzłową stanowi odcinek tworzący linię kolejową. O ile odcinek taki stanowi linia kolejowa o szerokości torów większej niż 1435 mm to podlega on zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. Warto przy tym dodać, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej obejmuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym (i zajęte pod nie grunty), pod warunkiem, że tworzą linie kolejowe o wskazanej tam szerokości. Oznacza to, że omawiane zwolnienie dotyczy wszelkich elementów wskazanej wyżej infrastruktury tworzących, a więc składających się na opisaną tam linię kolejową. Należy również ponownie stwierdzić, że zwolnienie to jako zwolnienie przedmiotowe, dotyczące określonych rzeczy, nie jest uwarunkowane od jakichkolwiek cech podmiotu rzeczy te posiadającego. W ramach tego zwolnienia bez znaczenia pozostają więc definicje odnoszące się do zarządcy tej infrastruktury czy przewoźnika kolejowego. Innymi słowy zwolnienie, o którym mowa, dotyczy infrastruktury kolejowej tworzącej określone linie kolejowe, bez względu na status ich posiadacza. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 lit. a i b ustawy podatkowej "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne (...), będące (...) użytkownikami wieczystymi gruntów" (pkt 3), "posiadaczami nieruchomości (...), stanowiących własność Skarbu Państwa (...), jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) lub z innego tytułu prawnego (...), b) bez tytułu prawnego (...)". "Jeżeli nieruchomość (...) znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości (...) ciąży solidarnie na wszystkich (...) posiadaczach" (art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej). Oznacza to, że podatnikami podatku od nieruchomości są określone osoby o określonym statusie wynikającym m. in. z tytułu prawnego do danej nieruchomości bądź bez takiego tytułu, o ile właścicielem nieruchomości jest m. in. Skarb Państwa. Należy przy tym zauważyć, że w stosunku do tej samej nieruchomości (gruntu) ten sam podatnik nie może być jednocześnie użytkownikiem wieczystym, użytkownikiem i posiadaczem bez tytułu prawnego. Kategorie podmiotów określone w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej są rozłączne, różne, odrębne w zależności od kryteriów przyjętych w tym przepisie. Powoduje to obowiązek organu podatkowego wskazania, który z wymienionych tam podatników spełnia przewidziane tam przesłanki (przesłankę) skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie można zatem opodatkować jako użytkownika wieczystego gruntów, posiadacza zależnego (użytkownika), czy posiadacza bez tytułu prawnego, bez wykazania jednej z tych przesłanek bądź niezależnie od ich zaistnienia. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) "Podstawę (...) wymiaru podatków" (...), stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 2013 r. "W ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych (...) – inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty (...)". Należy zgodzić się z poglądem, że moc wiążącą ("zaświadczającą") mają zapisy ujęte w art. 20 ust. 1 ustawy z 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, natomiast informacje wymienione w art. 20 ust. 2 tej ustawy są jedynie odtwórcze (tak wyrok SN z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I GSK 456/09). Oznacza to, że dane z ewidencji gruntów w zakresie informacji podmiotowych (art. 20 ust. 2) nie mają tej samej mocy co dane dotyczące przedmiotu tej ewidencji (art.20 ust. 1). Tym samym podmiot ujawniony we wskazanej ewidencji jako ten, w którego władaniu znajdują się grunty może w toku postępowania podatkowego dowodzić, że grunty, o których mowa, nie były w danym roku podatkowym w jego władaniu (posiadaniu), zaś organ podatkowy obowiązany jest poczynić w tej materii stosowne ustalenia. Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] r. Nr [...] o ustaleniu lokalizacji inwestycji Wojewoda [...] ustalił lokalizację inwestycji p.n. "Budowa toru szerokiego od stacji PKP S. do A’ w S." na terenie miasta S., zgodnie z załącznikiem graficznym (którego brak). W decyzji tej stwierdzono, że ruda żelaza z Ukrainy transportowana będzie linią hutniczo-siarkową ([...]) szerokiego toru na teren A’ w S., gdzie będzie przeładowywana na linie normalnotorowe m. in. z wagonu na wagon. Wskazano, że projektowany tor szeroki, od stacji PKP S. do A’ S., jest przedłużeniem istniejącej linii kolejowej ([...]) H. – S. o odcinek o długości [...] km (liczony między osiami stacji). Inwestycja ta wymaga budowy łącznicy kolejowej szerokotorowej od stacji PKP S. do A’ S. o długości [...] km oraz na terenie A’ m.in. budowy torów szerokich o długości [...] km, budowy łączności kablowej pomiędzy stacją PKP S.. a stacją zakładową A’ czy przebudowy urządzeń linii energetycznych na skrzyżowaniu z łącznicą kolejową. Budowa łącznicy kolejowej wymaga zajęcia terenu na trwałe o pow. [...] ha, głównie gruntów leśnych ([...] ha), a także terenów kolejowych. Podkreślono, że budowa łącznicy szerokotorowej pozwoli na utrzymanie istniejącego stanu zatrudnienia na bocznicy kolejowej A’ S. Z kolei w decyzji Urzędu Rejonowego w O. z dnia [...] r. nr [...] udzielono pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej budowę łącznicy szerokotorowej w km [...], budowę przejazdów kolejowych w km [...] i [...] łącznicy. Do deklaracji podatkowej na rok 2009 Spółka dołączyła wykaz terenów (działek) zajętych pod łącznicę szerokiego toru wyliczając je na [...] ha, zaś w danych o zwolnieniach podatkowych z 9 lutego 2010 r. wskazała ten teren oraz położone tam budowle o wartości [...] zł jako zwolnione od przedmiotowego podatku z mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy podatkowej. W piśmie z dnia 9 października 2012 r. Spółka stwierdziła, że inwestycja ustalona w decyzji Nr [...] została zrealizowana w całości, oraz że część wybudowanych torów szerokich ([...] km) stanowi łącznicę, zaś pozostałą część szerokiego toru ([...] km) wybudowaną na terenie ówczesnego A’, należy uznać za bocznicę (tory zdawczo-odbiorcze służące do bezpośredniej obsługi tej linii). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka twierdziła, że działka [...] pozostaje poza obszarem gruntów znajdujących się w jej posiadaniu, zaś wpis w ewidencji gruntów określający tę działkę jak i działkę [...] , jako pozostające w użytkowaniu Spółki jest wpisem błędnym, zamieszczonym przez Gminę S. i stronie nie jest wiadome dlaczego ten wpis został dokonany. Spółka dowodziła, że na łącznicy szerokiego toru zbudowanej dla połączenia dwóch systemów kolejowych szeroko i normalnotorowych, nie są dokonywane żadne czynności, o których mowa w przepisach kolejowych powołanych przez organ podatkowy. Podkreśliła, że nie zgłaszała do zwolnienia gruntów zajętych przez bocznicę kolejową pozostającą w jej władaniu a jedynie łącznicę szerokiego toru. Wyjaśniła, że w decyzji z dnia [...] r. dotyczącej podatku za 2010 r. organ podatkowy uznał bez zastrzeżeń zwolnienie przez stronę tych samych gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej, a w obecnej decyzji całkowicie zmienił stanowisko mimo, że stan faktyczny sprawy nie uległ żadnej zmianie. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w istocie nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej, a w szczególności nie ocenił znaczenia wskazanych przez Spółkę dokumentów z uwzględnieniem stanu faktycznego spornych linii kolejowych (infrastruktury kolejowej) i prawnego w zakresie definiowania linii kolejowych z uwzględnieniem rozporządzeń wydanych na podstawie przepisów ustawy kolejowej, w tym powołanego przez stronę rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 lipca 2005 r. (wskazanego w skardze) definiującego łącznicę jako linię kolejową (§ 2 pkt 3). Nie uwzględnił również istniejącego dowodu z dokumentu w postaci protokołu oględzin spornej linii kolejowej przeprowadzonych na potrzeby ich opodatkowania za 2010 r., ani nie wyjaśnił powodów, dla których w sposób odmienny zakwalifikował te linie w decyzji za rok 2010, a inaczej w aktualnej sprawie za 2009 r. Ponadto organ odwoławczy błędnie stwierdził, że Spółka była użytkownikiem wieczystym działki [...] mimo, że nie wynikało to ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Dopiero w odpowiedzi na skargę przyznał, że doszło do omyłki stwierdzając, że nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia skoro w zaistniałej sytuacji (grunt Skarbu Państwa), obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu tej nieruchomości nawet jeśli nie ma do tego stosownego tytułu prawnego. Należy przy tym podkreślić, że podatnik twierdził, że nie był posiadaczem tej działki oraz, że znajduje się ona w posiadaniu innych osób. Jest rzeczą oczywistą, że odpowiedź na skargę nie stanowi decyzji ani jej uzupełnienia, zaś ocenie Sądu podlega wyłącznie zaskarżone rozstrzygnięcie, a nie stanowisko organu zawarte w piśmie procesowym wskazujące na inną podstawę prawną opodatkowania niż przyjęta w decyzji i to bez wskazania okoliczności faktycznych czy prawnych uzasadniających taką zmianę. Odpowiedź na skargę nie służy również precyzowaniu czy rozszerzeniu ustaleń stanu faktycznego, nie wynikających z akt sprawy i zgromadzonych w tych aktach dowodów. Podnoszenie w odpowiedzi na skargę okoliczności, co do których strona w toku postępowania podatkowego nie mogła się odnieść, w tym dotyczących słupków kilometrażowych i trzech bocznic kolejowych, narusza zasady postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej oceny prawne w przedmiocie stosowania przepisów prawa materialnego i ich interpretacji, uzupełni materiał dowodowy tak w zakresie opodatkowania spornych linii kolejowych jak i kwestionowanych w skardze działek, w tym działki [...], korzystając z dowodów zgromadzonych w aktach innych spraw podatkowych Spółki dotyczących spornych linii (np. protokół oględzin) bądź poczyni własne ustalenia w tym zakresie w granicach zakreślonych wydanym przez Sąd rozstrzygnięciem. W szczególności oceni znaczenie prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 149/12 co do niekwestionowania przez Sąd uwzględnienia przez organ podatkowy zwolnienia z opodatkowania terenów dróg oraz linii szerokotorowej. Dokona ponownej analizy zapisów ewidencji gruntów i budynków dotyczących spornych nieruchomości (działek) i doprowadzi do stosownych ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania (droga) jej posiadacza (posiadaczy) i tytułu prawnego do władania tą nieruchomością (jej posiadania). Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, gdyż nie doszło do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.), organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zaś ocena zebranego materiału dowodowego, w tym z uwagi na braki dowodowe, nie może być uznana za wypełniającą dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. oraz art. 152 i 200 tej ustawy orzekł jak w wyroku.