I SA/Gl 138/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w B. – następcy prawnego B S.A. w K. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r. Organ pierwszej instancji po ustaleniu następcy prawnego B S.A. w K. decyzją że z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 195, poz. 613 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: u.p.b., albo Prawo budowlane) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z szeregiem naruszeń prawa, uzasadniających jej uchylenie. Według Spółki wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy obiekt znajdujący się w podziemnych wyrobiskach górniczych jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Natomiast zaakceptowanie przez organ wniosków wynikających z tej kwalifikacji, w sytuacji gdy - według Spółki - została sporządzona przez osoby nieuprawnione, stanowi naruszenie art. 122, art. 191 i art. 197 O.p. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Spółki, powoływanie jakichkolwiek biegłych w celu dokonywania takiej kwalifikacji jest pozbawione podstaw prawnych. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP, wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i zapewniający adresatom - podatnikom i organom podatkowym - ocenę istnienia lub nie obowiązku podatkowego. Dotyczy to także określenia przedmiotu opodatkowania. Natomiast pełnomocnik nie zakwestionował przyjętej przez organ pierwszej instancji wartości budowli, jak również opodatkowania gruntów i budynków. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań odniósł się do kwestii następstwa prawnego po podziale B S.A. Następnie omówił szczegółowo opodatkowanie budynków i gruntów, wskazując, że spór pomiędzy Spółką a organem dotyczy wyłączenia przez Spółkę z opodatkowania wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, takich jak: konstrukcje oporowe, sieci techniczne oraz obiekty liniowe znajdujące się pod ziemią, a wymienione w załącznikach o nr 1 do 4 decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast Spółka nie kwestionuje ich podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Ponadto podniósł, że w kwestii dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, szczegółowe stanowisko zawarte zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt: I SA/GI 437/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/GI 245/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/GI 595/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/GI 238/15 z dnia 12 sierpnia 2015 r., I SA/GI 1507/13 z dnia 19 sierpnia 2014 r., I SA/GI 1021/13 z dnia 18 grudnia 2013 r. oraz I SA/GI 1039/12 z dnia 20 marca 2013 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji podziemnych obiektów w kontekście przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli ustalił, czy obejmują one budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego i tym samym u.p.o.l. oraz czy obejmują one "wyrobisko górnicze" w znaczeniu określonym w Prawie geologicznym i górniczym, rozumiane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstałą w wyniku robót górniczych. Jednocześnie w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych organ pierwszej instancji korzystał z różnych opinii biegłych powoływanych w sprawie, których stanowiska bądź ustalenia były po części wykorzystane przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. przyjął jedną ze wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny metod ustalania przedmiotu opodatkowania, czyli nie dokonywał przyporządkowania do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego całego środka trwałego rodzaju 200, a jedynie jego poszczególne elementy składowe. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014 r., w toku postępowania podatkowego za 2009 r., organ ten powołał biegłych: Z.G. - rzeczoznawcę majątkowego oraz K.U. - rzeczoznawcę majątkowego, w celu sporządzenia opinii zawierającej ustalenie, czy stanowiące własność B S.A. w K. i związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, w szczególności w obrębie wyrobiska górniczego, położone w granicach administracyjnych Miasta R. obiekty lub urządzenia (elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych – dalej: KŚT) stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących, czy doprecyzowujących Prawo budowlane, a następnie określenie ich wartości. Sporządzone opinie okazały się niepełne i wymagały uzupełnienia. W związku z tym organ pierwszej instancji zobowiązał biegłych do sporządzenia opisu technicznego, funkcji oraz sposobu użytkowania podziemnych obiektów, zakwalifikowanych przez nich do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Wszystkie opinie zostały włączone do akt postępowania za 2012 r. postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r. W trakcie prowadzonych za lata 2003 – 2011 postępowań Spółka miała możliwość zadawania pytań biegłym w odniesieniu do wydanej opinii i zwróciła się do biegłych o wyjaśnienie: 1) jakimi kryteriami kierowali się przy dokonywaniu kwalifikacji elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, 2) na czym polegała analiza elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, w szczególności jakie parametry techniczne i cechy urządzeń były wzięte pod uwagę, 3) jakie składniki kalkulacyjne przyjęli biegli przy wycenie poszczególnych urządzeń technicznych i jakie wartości tych składników zostały przyjęte do wyceny; w szczególności, czy wyceniając obudowę uwzględnili wartość amortyzacji lub koszt najmu kombajnu oraz, czy uwzględnili koszt zatrudnionych przy pracy kombajnu pracowników względnie koszt materiałów strzałowych i koszt robocizny zatrudnionych pracowników, 4) na podstawie jakich danych źródłowych zostały ustalone poszczególne wartości kalkulacyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że biegli udzielili odpowiedzi na pytania Spółki wskazując w szczególności, że analiza elementów składowych, podlegających wycenie, polegała na: określeniu zakresu zastosowania środka trwałego lub jego elementu, jako przedmiotu służącego do prowadzenia działalności statutowej Spółki, określeniu parametrów technicznych każdego z wycenianych elementów, określeniu sposobu jego użytkowania; określeniu sposobu montażu i eksploatacji każdego z wycenianych elementów, funkcjonujących w wyrobisku podziemnym. Powyższa analiza opierała się ponadto na wyznaczonej funkcji wyrobiska, podanej przez Spółkę oraz wartości wyrobiska podanej przez Spółkę. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego są następujące obiekty stanowiące elementy składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT: - obudowa jako "konstrukcja oporowa", - rurociągi, kable jako "sieci techniczne", - torowiska wraz z trakcją elektryczną jako "obiekty liniowe". Ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie są identyczne z pojedynczymi budowlami deklarowanymi przez Spółkę do opodatkowania i spełniają wymogi wskazane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Organ odwoławczy uznał przy tym za uzasadnione wątpliwości organu pierwszej instancji odnośnie obiektów typu: przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, transformatory, pompy oraz inne urządzenia, oznaczone typowo technicznie, np. [...] itp. W tym wypadku organ pierwszej instancji, wspomagając się opisami technicznymi z literatury fachowej w zakresie górnictwa oraz opiniami biegłych powołanych w toku niniejszego postępowania (mgr inż. K.U., mgr inż. Z.G.), wyłączył te obiekty z opodatkowania. Według organu odwoławczego niektóre "przenośniki taśmowe" wraz z fundamentem specjalnie wykonanym pod te obiekty mogą spełniać kryteria budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jednakże z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie tych kwestii w niniejszym postępowaniu, również organ odwoławczy odstąpił od ich opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że biegli dokonali szczegółowego opisu funkcji oraz celu, jakiemu służą obudowy wyrobisk górniczych oraz wyjaśnili, dlaczego należy je zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Wymienione w opinii cechy techniczne, fizyczne i funkcjonalne obudowy stanowią przesłanki, kwalifikujące je do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z kolei: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, emulsyjne, podsadzkowe i inne, kable elektroenergetyczne i teletechniczne uznane zostały za "sieci techniczne", gdyż w ustawie - Prawo budowlane wymieniono rurociągi przesyłowe expressis verbis w załączniku w pozycji: Kategoria XXVI sieci, jako elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również orzecznictwo sądowoadministracyjne (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 245/15). Następnie organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do torowisk, kolejek spągowych oraz tras kolejek podwieszanych, w ustawie - Prawo budowlane (według stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.) zdefiniowano obiekty liniowe, jako obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ponadto, w załączniku do ustawy w pozycji: Kategoria XXV kolejowe drogi szynowe oraz w "Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych" w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Zarówno konstrukcja, cechy, jak również funkcja torowisk wykonanych w wyrobiskach wskazują, że są one identyczne i nie zachodzi konieczność odrębnego analizowania każdego torowiska. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że kwalifikacja przedmiotu opodatkowania dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa. Natomiast podniesiony w odwołaniu zarzut braku podstaw prawnych do dokonywania takiej kwalifikacji przez biegłych z uwagi na jej niekonstytucyjność nie zasługuje na uwzględnienie. Zaś konieczność powoływania biegłych w tego rodzaju postepowaniach została zaakceptowana w orzeczeniach sądów administracyjnych. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do podstawy opodatkowania. obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W związku z negatywną oceną wyrażoną przez tut. Sąd dotyczącą opinii biegłych Z.G. oraz K.U. w zakresie wyceny budowli, m.in. w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/GI 82/17, organ pierwszej instancji odstąpił od ustaleń i wyliczeń przeprowadzonych przez tych biegłych i przyjął do podstawy opodatkowania budowli wartość wskazaną przez Spółkę. I tak organ pierwszej instancji na podstawie przedłożonej przez Spółkę dokumentacji przyporządkował im wartości podane przez stronę w zestawieniach załączonych do pisma z 23 czerwca 2016 r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 25 lipca 2017 r. wezwał Spółkę do zweryfikowania ustalonych podstaw opodatkowania, które zostały wskazane w załączonych do postanowienia wykazach, oraz przedstawienia swojego stanowiska w tym zakresie. W piśmie z 8 sierpnia 2017 r. skarżąca potwierdziła, że dane przedstawione w załącznikach do postanowienia są zgodne z wartościami podanymi przez Spółkę za wyjątkiem kilku pozycji. Organ po weryfikacji wartości przedstawionych przez Spółkę przyjął je jako podstawę opodatkowania. W celu ustalenia prawidłowych podstaw opodatkowania dla pozostałych budowli, będących w posiadaniu Spółki w 2012 r., organ pierwszej instancji wziął również pod uwagę ich wartość ustaloną na podstawie złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości oraz przedłożonych przez Spółkę wydruków z ewidencji środków trwałych oraz wyjaśnień. Organ odwoławczy zaakceptował działania organu pierwszej instancji, który ustalając podstawę opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą Spółki za 2012 r. przyjął wartość budowli podziemnych podaną przez Spółkę oraz pozostałą wartość budowli ustaloną w toku postępowania podatkowego, wynikającą z ewidencji środków trwałych, deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wyjaśnień złożonych przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności podnosił, że zaskarżona decyzja narusza w sposób rażący art. 127 O.p. (zasadę dwuinstancyjności postępowania), bowiem organ odwoławczy w istocie zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie – nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania (decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu), nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników oraz nie wskazał kwoty należnego podatku. Organ odwoławczy skupił swoje działania na ocenie decyzji organu pierwszej instancji i z tej perspektywy odniósł się do odwołania, natomiast nie rozpoznał sprawy samodzielnie "od nowa". Oznacza to również, że naruszone zostały art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. skoro skarżąca nie otrzymała ponownej, merytorycznej decyzji w sprawie, a uchybienie organu odwoławczego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącej odnosząc się do kwestii opodatkowania elementów wyrobiska górniczego podnosił, że wydana w niniejszej sprawie opinia stanowi dowód niezgodny z prawem, sporządzony przez osobę nieuprawnioną, gdyż wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Bezkrytyczne zaakceptowanie przez organy wniosków w zakresie kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zawartych w opinii stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 191 O.p. Ponadto, powierzanie rzeczoznawcy majątkowemu dokonywania kwalifikacji urządzeń infrastruktury górniczej z punktu widzenia przepisów prawa budowalnego narusza przepisy prawa, tj. art. 197 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Opinia taka stanowi zatem dowód sprzeczny z prawem, niedopuszczalny na podstawie art. 180 § 1 O.p. Zaakceptowanie przez organy wniosków w zakresie kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, zawartych w sporządzonej opinii, stanowi również naruszenie art. 197 § 1 O.p. Następnie autor skargi odwołując się do art. 217 Konstytucji RP wywodził, że podatnik powinien mieć możliwość samodzielnie, nie posiadając wiedzy specjalistycznej, stwierdzić na podstawie przepisu ustawowego, czy ma obowiązek zapłaty podatku. Jeżeli więc nawet organ podatkowy potrzebuje w tym zakresie odwoływać się do opinii biegłych, dowodzi to, iż warunek określoności zobowiązania podatkowego z art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony oraz, że istnieją w tej kwestii wątpliwości, które należy rozstrzygnąć na rzecz nieopodatkowania. Pełnomocnik skarżącej w kwestii kwalifikacji prawnej urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych zaznaczył, iż wyrobisko takie nie jest, jako całość, obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jego zdaniem przesądził o tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09. Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia, czy znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym urządzenia, wymienione w decyzji i stanowiące własność Spółki, stanowią przedmiot opodatkowania. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że na gruncie przepisów Prawa budowlanego cechą odróżniającą budowlę od urządzenia technicznego jest jej funkcjonalna samodzielność. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe całkowicie zaniechały weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno-użytkową", co jest warunkiem uznania ich za budowle. W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia art. 122 O.p. Żadne ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż są to elementy ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Nie mogą one być samodzielnie wykorzystane, a w każdym razie organy podatkowe takiej możliwości nie wykazały. Z kolei pełnomocnik skarżącej odnosząc się do zakwalifikowania obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" zaznaczył, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przyjęta przez niego kwalifikacja jest właściwa. W decyzji jedynie wskazano, że obudowa ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi i maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. W szczególności w decyzji nie wskazano przepisów prawa, z których miałoby wynikać takie znaczenie "konstrukcji oporowej", nadto w opinii biegłych Z.G. i K.U. nie wskazano, na jakich podstawach uznali oni, iż "konstrukcję oporową" charakteryzują opisane wyżej cechy. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska górniczego za konstrukcję oporową. Odwołał się w tych ramach do definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przy czym definicja ta jednoznacznie świadczy, jego zdaniem, o tym, iż "konstrukcja oporowa" znajduje się na powierzchni ziemi, podczas gdy podziemne wyrobisko górnicze jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Uznanie obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową jest zatem przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. Reasumując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że pojęcie "konstrukcji oporowej" ma utrwalone znaczenie w języku prawnym i technicznym - zgodnie z nim, jest to pionowa lub ukośna ściana (mur) stabilizująca nasyp lub wykop. Jest to zatem konstrukcja o zupełnie innych cechach (kształcie, przekroju, właściwościach fizycznych itp.) niż obudowa wyrobiska, której podstawową funkcją jest zabezpieczenie stropu (co wynika m.in. z przepisów wykonawczych do ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Wniosek, iż obudowa wyrobiska jest "konstrukcją oporową" nie ma więc oparcia ani w języku prawnym, ani w potocznym. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że obudowa wyrobiska stanowi "konstrukcję oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Pełnomocnik skarżącej zwrócił również uwagę, iż w sporach pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym, organ ten zajmuje różne, niekonsekwentne stanowiska w odniesieniu do takich samych obiektów. W kwestii elementów konstrukcyjnych wyrobisk raz przyjmuje, że obudowy wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako konstrukcje oporowe, podczas gdy w innych sprawach przyjmuje, że opodatkowaniu podlegają odcinki wyrobisk jako tunele. Wobec tego, organ odwoławczy narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że rozbieżne stanowisko organ odwoławczy prezentuje również w innych kwestiach, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Mianowicie, w decyzji (str. 13) wskazano, że powołanie biegłych w celu dokonania kwalifikacji obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego jest wręcz konieczne. Natomiast w wydanej w tym samym dniu ([...]) decyzji o nr [...], dotyczącej podatku od nieruchomości za 2012 r. należnego od Spółki w innej gminie, w której to sprawie spór dotyczył również opodatkowania urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, organ odwoławczy - orzekając w tym samym składzie - uznał za zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji, który samodzielnie, bez powoływania biegłych dokonał kwalifikacji prawnobudowlanej spornych obiektów. Podobnie organ odwoławczy w decyzji uznał za zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji, który ustalił wartość spornych obiektów w wysokości podanej przez Spółkę, wynikającej z przedłożonych przez nią opinii C. Tymczasem w innej decyzji z tego samego dnia, wydanej wobec Spółki (nr [...]) organ odwoławczy uznał wartości wyliczone przez tę firmę za niemożliwe do przyjęcia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, działanie organu odwoławczego nakierowane jest na utrzymanie w mocy decyzji organów pierwszej instancji. Takie podejście stanowi jawne zaprzeczenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w kwestii rozbieżnej kwalifikacji elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach tego samego organu w odniesieniu do skarżącej wskazał, że różnice w kwalifikacji wynikają wyłącznie z tego, czy zebrany materiał dowodowy oraz opinia biegłego dotyczyła pojedynczego obiektu czy też zespołu obiektów. Dopuszczalność takiego działania potwierdzona została w orzecznictwie, które zaakceptowało jedną jak i drugą kwalifikację (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 507/15 i I SA/Gl 63/15). Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że kwalifikacja wszystkich obiektów łącznie, jako budowli będącej "tunelem" nie stoi w sprzeczności z przyjęciem, iż pod ziemią znajduje się szereg mniejszych, pojedynczych budowli będących: "konstrukcjami oporowymi", "sieciami technicznymi" czy "liniami kolejowymi". Od strony przedmiotowej zachodzi bowiem tożsamość tych dwu rodzajów budowli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art.127 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie a nie poprzestał jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i jakie dowody organ odwoławczy uznał za wiarygodne i dlaczego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają, czy też nie podlegają opodatkowaniu z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji, do której odwołuje się organ pierwszej instancji zawiera 4 załączniki (z rozbiciem na poszczególne kopalnie), w których precyzyjnie zostały określone dane środki trwałe, ze wskazaniem rodzaju budowli, jej nazwy, następnie przyporządkowanie elementów wyposażenia do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych oraz podano ich wartość. W załącznikach dokonano więc wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Zatem opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych Spółki konkretne budowle, takie jak: obudowy (zakwalifikowane do konstrukcji oporowych), rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp., (zaliczone do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne), torowiska z trakcją elektryczną – jako obiekty liniowe. Skoro organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. W tej sytuacji organ odwoławczy nie musiał więc zamieścić w swojej decyzji listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, podać wartości każdego opodatkowanego składnika, właściwej stawki podatku oraz ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego, gdyż te wszystkie elementy zostały zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy uznał je za prawidłowe. Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1); - budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); - urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu u.p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b. (art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Skarżąca przede wszystkim kwestionuje sam fakt opodatkowania obudowy wyrobiska górniczego. W orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ugruntowane jest stanowisko co do tego, że obudowa wyrobiska górniczego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile obudowa ta jest budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Wskazać należy tytułem przykładu na wyrok tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 591/14, przesądzający, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sąd zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazując, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to w pełni zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Należy podkreślić, że stanowisko organów podatkowych potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym bowiem stwierdził, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Co więcej w omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych mgr. inż. J.P. oraz mgr. inż. K.M., którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. W ostatnim z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, w którym zakwalifikowano obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, stwierdził, że analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. W świetle powyższych rozważań Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłych dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja autora skargi, że opinia biegłych stanowi dowód niezgodny z prawem, sporządzony przez osobę nieuprawnioną, gdyż wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. W tym miejscu Sąd podkreśla, że biegli: K.U. i Z.G. są rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.) – są uprawnieni przez Ministerstwo Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa – posiadają odpowiednio świadectwa o nr 205 i 354. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. Ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli: K.U. i Z.G. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt, który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Zasadnie więc organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia posiłkowały się, określając przedmiot opodatkowania opinią biegłych K.U. i Z.G. Niezasadne okazały się więc podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego - 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącej biegli wskazali także, dlaczego zakwalifikowali obudowy wyrobiska górniczego jako konstrukcje oporowe. Biegli dokonali szczegółowego opisu funkcji oraz celu, jakiemu służą obudowy. Wymienione w opinii cechy techniczne, fizyczne i funkcjonalne obudowy stanowią przesłanki, kwalifikujące je do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Prawidłowo zatem organy podatkowe, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz posiłkując się opinią biegłych nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Ponadto strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie pozostałych składników swojego majątku ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową. Zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym nie jest trafny. Był on już wielokrotnie rozpoznawany przez tut. Sąd, który uznawał stanowisko skarżącej za niezasadne. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził, za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 u.p..b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/11, w punkcie 4.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 21 § 3 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p..b., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu rozbieżnego kwalifikowania elementów wyrobisk górniczych w rożnych decyzjach organu odwoławczego podnieść należy, że wskazywana niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Strona skarżąca w istocie zmierzała bowiem do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania. Nie może być skuteczny w rozpoznawanej sprawie podniesiony zarzut, iż organ odwoławczy w różnych swoich decyzjach raz uznaje, że powołanie biegłych w celu dokonania kwalifikacji obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego jest konieczne, a w innej decyzji uznaje za zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji, który samodzielnie, bez powoływania biegłych dokonał kwalifikacji prawnobudowlanej spornych obiektów. Sąd orzeka bowiem w granicach rozpoznawanej sprawy. Dalej odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu różnego podejścia organu odwoławczego do ustalania podstawy opodatkowania – w oparciu o dane przedstawione przez skarżącą, w tym opinii wykonanej przez [...] bądź w oparciu no opinię powołanych przez organ podatkowy biegłych, Sąd wskazuje, że skoro wyliczenia biegłych powołanych przez organ budziły wątpliwości to zasadnie organ pierwszej instancji nie uwzględnił ich ustalając podstawę opodatkowania. Przyjął bowiem wartości podane przez skarżącą, działając tym samym na korzyść podatnika. Ustalając zatem podstawę opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą za 2012 r. przyjęto wartość budowli podziemnych podaną przez Spółkę oraz pozostałą wartość budowli ustaloną w toku postępowania podatkowego, wynikającą z ewidencji środków trwałych, deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wyjaśnień złożonych przez Spółkę. Z tych też względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Ponadto zaskarżonej decyzji nie można zarzucić braku uzasadnienia faktycznego, czy też prawnego. Z treści art. 210 § 4 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, a tylko w sprawach najistotniejszych. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom strony skarżącej spełnia wymogi określone w powyższym przepisie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.