I SA/Gl 1389/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2025 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2024 r. nr 2401-IEW2.4123.2.2024.17 UNP: 2401-24-230313 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2018 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. J.M. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 12 września 2024 r. nr 2401-IEW2.4123.2.2024.17 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z 22 grudnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do M sp. z o.o. w upadłości, na zasadzie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe za spółki z tytułu podatku od towarów i usług VAT za kwiecień i czerwiec 2018 r. wraz z odsetkami. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu przystępując do oceny zaistnienia w nn. sprawie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ wskazał, że zaległości podatkowe i odsetki, za które przypisano skarżącemu odpowiedzialność są następstwem niezwrócenia przez spółkę kwot podlegających zwrotowi w związku z nienależnie otrzymanym zwrotem podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. i maj 2018 r. Terminy płatności z tytułu nienależnie otrzymanych kwot do zwrotu upłynęły: kwiecień 2018 r. - 15 lipca 2018 r., czerwiec 2018 r. - 30 sierpnia 2018 r. Zgodnie z art. 52 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. W dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, zaległości objęte decyzją były wymagalne i odnośnie ich orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, gdyż nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe stanowiące ich źródło. Bieg terminu przedawnienia z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2018 r. został przerwany 25 września 2020 r. poprzez ogłoszenie upadłości spółki, która nie została jeszcze zakończona. Dalej wskazano, iż jak wynika z akt sprawy uchwałą nr [...] z 9 maja 2017 r. na Posiedzeniu Rady Nadzorczej spółki M sp. z o. o. powołano skarżącego na prezesa zarządu spółki. Ta uchwała weszła w życie w dacie podjęcia co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 o.p. W aktach rejestrowych nie ma dokumentów, które świadczyłyby o odwołaniu skarżącego z tej funkcji. W świetle powyższego przesłanka, o której mowa w treści przepisu art. 116 § 2 o.p. została bezspornie wykazana. W myśl powołanego art. 116 § 1 o.p., kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. 5 października 2020 r. wystawił tytuły egzekucyjne obejmujące ww. zaległości. Dnia 13 października 2020 r. postanowieniem ww. organ umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, że tytuły wykonawcze zostały wystawione po ogłoszeniu upadłości. Jak już to zostało wcześniej wskazane 25 września 2020 r. Sąd Rejonowy [...] Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość dłużnika M sp. z o.o. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 28 stycznia 2020 r. złożył skarżący do Sądu Rejonowego [...] w K., Wydział Gospodarczy 31 stycznia 2020 r. Dnia 18 maja 2020 r. Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy zabezpieczył majątek M sp. z o.o. poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Dnia 13 sierpnia 2020 r. tymczasowy nadzorca sądowy sporządził sprawozdanie sygn. akt [...] obejmujące sytuację gospodarczą, finansową i majątkową spółki oraz wskazał przewidywane koszty postępowania upadłościowego. W sprawozdaniu tym nadzorca sądowy wskazał, że majątek spółki wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a także na zaspokojenie częściowe wierzycieli. Nadzorca wskazał, że suma środków do uzyskania z likwidacji całego majątku dłużnika to 1.539.185,00 zł, a prognozowane koszty postępowania upadłościowego, które ma trwać 24 miesiące, wyniosą około 345.423,00 zł. W przedstawionym powyżej sprawozdaniu wskazano, że nie zachodzą przesłanki negatywne ogłoszenia upadłości i istnieje duże prawdopodobieństwo częściowego zaspokojenia wierzytelności i pokrycia kosztów postępowania upadłościowego, jednakże z zastrzeżeniem, że będzie to tylko i wyłącznie możliwe po spieniężeniu aktywów w sposób przedstawiony w przekazanym sprawozdaniu. Dnia 19 listopada 2020 r. wierzytelności podatkowe M sp. z o.o. w upadłości zostały zgłoszone przez organ pierwszej instancji do masy upadłości. Kwota zgłoszonych wierzytelności to: należność główna 1.075.836,28 zł, odsetki 180.905,00 zł. Dnia 27 grudnia 2020 r. ukazało się ogłoszenie, informujące o sporządzeniu listy wierzytelności M sp. z o.o. w upadłości. Na liście wierzytelności zostały umieszczone wierzytelności organu pierwszej instancji zgodnie z dokonanym zgłoszeniem. Syndyk masy upadłości uznał wierzytelności organu pierwszej instancji w łącznej kwocie 1.256.836,28 zł w tym: I kategoria 1.075.836,28 zł, III kategoria 180.905,00 zł. Dnia 23 listopada 2020 r. sporządzono dwa operaty szacunkowe nieruchomości, uwzględniające hipoteki: - lokal użytkowy nr 1 pow. użytkowa 342,31 m2 znajdujący się w budynku położonym przy ul. [...] w C. wraz z udziałem w 28/100 w częściach wspólnych budynku i gruntu. Właścicielem lokalu nr 1 w oraz udziału w wysokości 28/100 nieruchomości jest M sp. z o.o. Powyższe dane dotyczące nieruchomości są zgodne z treścią ksiąg wieczystych. Wartość rynkowa nieruchomości w operacie szacunkowym: 672.194,00 zł. Na powyższych nieruchomościach w dziale IV ustanowione są hipoteki umowne: I S.A. na kwotę 825. 000,00 zł - numer wpisu hipoteki 1; E S.A. na kwotę 250.000,00 EURO - numer wpisu hipoteki 2, - nieruchomość położona przy ul. [...] w C., składająca się z działki gruntowej (prawo użytkowania wieczystego) o pow. 1 243 m2 zabudowanej budynkiem magazynowym o pow. użytkowej 80,2 m2 oraz placem składowo-postojowym o utwardzonej nawierzchni. Właścicielem działki nr [...] jest Skarb Państwa, natomiast użytkownikiem jej i właścicielem budynku posadowionego na tym gruncie jest M sp. z o.o. Wartość rynkowa nieruchomości określona w operacie szacunkowym: 100.114,00 zł. Na wskazanych nieruchomościach w dziale IV ustanowione są hipoteki umowne: I S.A. na kwotę 825 000,00 zł (suma uznanej wierzytelności 505.426,36 zł) - numer wpisu hipoteki 1; E S.A. na kwotę 250.000,00 EUR (suma uznanej wierzytelności 1.586.986,98 zł- numer wpisu hipoteki 2; Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.: na kwotę 696.340,00 zł - numer wpisu hipoteki 3 oraz na kwotę 1.226.095,00 zł - numer wpisu hipoteki 4. W toku postępowania upadłościowego zostały sporządzone dwie opinie: opinia o wartości udziałów M1 sp. z o.o. z siedzibą w V.- Chorwacja, opinię tą o wartości udziałów sporządzono 7 grudnia 2020 r. Wartość rynkowa wartości udziałów M1 sp. z o.o. w opinii o wartości udziałów: 0,00 zł; opinia o wartości majątku M sp. z o.o. w upadłości, opinię o wartość majątku sporządzono 30 listopada 2020 r., wartość rynkowa majątku M sp. z o.o. w upadłości w opinii o wartości majątku wynosi 280 410,00 zł. Badając dalej kwestię bezskuteczności egzekucji wskazano, że Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt [...] udzielił zgody syndykowi masy upadłości M sp. z o.o. na sprzedaż z wolnej ręki nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości za cenę nie niższą od 65% ceny określonej w operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego, przy czym w odniesieniu do nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] wartość sprzedaży miała być nie niższa niż 436.926,00 zł oraz dla nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] wartość sprzedaży miała być nie niższa niż 65.074,00 zł. Badając dalej możliwość zaspokojenia z masy upadłości ww. wierzytelności, organ pierwszej instancji zwrócił się 22 marca 2023 r. oraz 12 października 2023 r. do syndyka o podanie aktualnego etapu postępowania upadłościowego - szczegółowe zapytania jakie zostały skierowane do syndyka zostały opisane w decyzji organu pierwszej instancji na jej stronach 15-16 . W odpowiedzi na powyższe zapytania syndyk pismami z 2 kwietnia oraz 25 października 2023 r. poinformował organ pierwszej instancji, że aktualna kwota środków finansowych, według stanu na 30 września 2023 r. wynosi: 57 428,57 zł na rachunku bankowym, 311,82 zł w kasie upadłej spółki. Nieruchomości należące do upadłej spółki nie zostały jeszcze sprzedane. Ponadto do odpowiedzi na pisma organu pierwszej instancji, syndyk przekazał w załączeniu dokumenty wymienione w decyzji organu pierwszej instancji na stronach 16-19. W ocenie organu, z powyższych dokumentów wynika, że majątek wskazany przez syndyka nie gwarantuje zaspokojenia roszczeń podatkowych. Należności w większości są nieściągalne i dlatego syndyk dokonał odpisów aktualizacyjnych. W masie upadłościowej spółki pozostaje majątek: - trwały w postaci dwóch nieruchomości, które są obciążone opisanymi powyżej wpisami hipotecznymi. Aktualna cena wywoławcza (386.144,00 zł) w organizowanych przetargach przez Syndyka jest znacznie niższa niż roszczenie wierzycieli hipotecznych ujawnionych na pierwszym oraz drugim miejscu i uznanych przez Syndyka na liście wierzytelności (2.093.413,34 zł), - należności, które syndyk nie uznał za nieściągalne w kwocie 199.490,72 zł; - gotówka w kwocie 57.428,57 zł. Jak wynika ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt. [...] koszty postępowania upadłościowego mają wynieść minimum 345.423,30 zł, co oznacza, że majątek spółki znajdujący się w masie upadłości nie wystarczy na zaspokojenie zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu niezależnie otrzymanych zwrotów za kwiecień i czerwiec 2018 r. wraz z odsetkami od tych zaległości. Reasumując organ pierwszej instancji po ogłoszeniu upadłości nie mógł przeprowadzić żadnych czynności egzekucyjnych. Ponadto postępowanie egzekucyjne (upadłościowe) trwa już 3 lata i nie przyniosło rezultatów w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych. Pomimo wyczerpania wszelkich możliwości przymusowej egzekucji, pozostały nieuregulowane zaległości w łącznej wysokości 1.033.812,00 zł wraz z odsetkami (stan na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji). Zatem stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż brak zaspokojenia wierzyciela podatkowego w toku postępowania upadłościowego i brak perspektyw jego zaspokojenia jest na to dowodem. Stan faktyczny wskazuje, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. nie ma wątpliwości, że nie istnieje możliwość zaspokojenia ww. wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Powyższe potwierdza uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08. W świetle przedstawionych okoliczności organ stwierdził, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji. Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości. W przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika - spółki został złożony do Sądu [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy 31 stycznia 2020 r. Właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o art. 11 oraz 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 614 – Pr.u.) w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy ten właściwy termin zaistniał - w tej konkretnej sprawie, są to przepisy obowiązujące po 31 grudnia 2015 r. W świetle bowiem art. 21 ust. 1 Pr.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W każdym przypadku wystąpienia niewypłacalności spółki - czy to w rozumieniu art. 11 ust 1, czy też art. 11 ust. 2 Pr.u., członkowie zarządu mają obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten należy - zgodnie z art. 116 o.p. - zgłosić we właściwym czasie. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11 ust. 1 Pr.u. niewypłacalność następuje, jeżeli podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Użycie przez ustawodawcę w treści tej normy liczby mnogiej dla słowa "zobowiązań" oznacza, iż muszą wystąpić przynajmniej dwie zaległości, aby stwierdzić wystąpienie tej przesłanki. Jednocześnie z uwagi na zmianę przepisów prawa w zakresie prawa upadłościowego, z niewypłacalnością mamy do czynienia w sytuacji, w której spóźnienie w spłacie drugiej zaległości wynosi co najmniej 3 miesiące. Tym samym stan niewypłacalności, powstaje w sytuacji, gdy nieregulowane jest w terminie określonym ustawą lub umową drugie z kolei zobowiązanie, a opóźnienie w jego płatności jest dłuższe niż 3 miesiące. Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od 7-12/2019,1-6/2020, 8-9/2020, w podatku od towarów i usług za okres, od 4,6/2018, 1/2019, 12/2019, 2/2020, 4/2020,10/2023. Spółka ma również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych- Oddział w P. opłaty z tytułu składek na: - ubezpieczenie społeczne - 01/2019 r. - 09/2020 r. w łącznej kwocie 291.176,04 zł + koszty upomnienia 11,60 zł + koszty egzekucyjne 8 548,90 zł, - ubezpieczenie zdrowotne 01-06/2020 r., 08-09/2020 r. w łącznej kwocie 72.7821,38 zł + koszty upomnienia 34,80 zł + koszty egzekucyjne 2. 163,20 zł; - Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - 01-05, 07, 09-12/2019 r., 01-06/2020 r., 08-09/2020 r. w łącznej kwocie 19.966,84 zł, koszty upomnienia 34,80 zł. Termin płatności najstarszej zaległości przypada na 15 luty 2019 r. Ponadto w załącznikach do wniosku o ogłoszenie upadłości wykazanych jest 27 wierzycieli, z czego termin najstarszych wierzytelności przypada na dzień: - 16 października 2018 r. wobec I1 nr faktur [...], [...] i [...] data wystawienia 17 sierpnia 2018 r. na kwotę łączną 279.384,77 zł, - 10 stycznia 2019 r. wobec 3 nr faktury [...], data wystawienia 26 listopada 2018 r. na kwotę 13.497,86 zł, - 4 luty 2019 r. wobec A nr faktury [...] data wystawienia 21 grudnia 2018 r. na kwotę 14.279,52 zł. Na podstawie analizy powyższych dokumentów organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że przesłanki wskazane już wcześniej w decyzji i wymienione w art. 11 Pr.u. mają charakter alternatywny i równorzędny. Wobec powyższego zaistnienie chociaż jednej z nich wskazuje na możliwość postawienia spółki w stan upadłości, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku. Czas dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości wynosi 30 dni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Spółka już w 2018 r. nie regulowała swoich należności publicznoprawnych co wskazuje na spełnienie przesłanki określonej przepisem art. 11 ust. 1 i 1a Pr.u. Najstarsza niezapłacona zaległość wystąpiła w lipcu 2018 r., wskutek nienależnie otrzymanego zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. z terminem płatności przypadającym na 15 lipca 2018 r. Brak realizacji zaległości utrzymywał się i pogłębiał także w okresie późniejszym, ponieważ spółka nie tylko nie zapłaciła tego zobowiązania, ale także dopuściła do powstania nowych zaległości podatkowych za kolejne okresy podatkowe. Łączne zadłużenie spółki z tytułu zaległości podatkowych wynosi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji 2.120.683,90 zł, a wobec Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 383.924,26 zł. Wobec opisanych faktów oraz brzmienia art. 11 Pr.u. spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od zobowiązania z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. z terminem płatności 15 lipca 2018 r. Z kolei zobowiązanie wobec drugiego wierzyciela, tj. I1 datowane jest z terminem płatności na dzień 16 października 2018 r. i biorąc pod uwagę brzmienie art. 21 Pr.u., termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla spółki upływał 16 lutego 2019 r., tj. trzy miesiące opóźnienia + 30 dni. Dlatego wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z 31 stycznia 2020 r. był wnioskiem spóźnionym. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie m. in. wniosku o upadłość, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Dnia 15 listopada 2023 r. skarżący wniósł nowy dowód do sprawy "Analizę wypłacalności spółki" zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego M sp. z o.o. z siedzibą w C. z 25 października 2023 r. sporządzoną przez biegłego sądowego z zakresu ekonomii, finansów, wyceny przedsiębiorstwa oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej. Organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego jest przeprowadzany wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne, o konieczności przeprowadzenia takiego dowodu decyduje organ podatkowy. Powołanie biegłego dla ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość oraz daty powstania niewypłacalności byłoby zasadne, jeżeli materiał dowodowy byłby niewystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Ustaleń tych samodzielnie powinny dokonać organy podatkowe i ta czynność nie wymaga specjalnych wiadomości. Analiza, na którą skarżący się powołuje została sporządzona na jego zlecenie, a przedmiotem zlecenia do tej analizy była ocena sytuacji majątkowo-finansowej spółki w kontekście badania wystąpienia przesłanek wskazujących na niewypłacalność, w tym ocena terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jednakże, opracowanie to zostało przygotowane w oparciu o sprawozdania finansowe oraz załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości. W analizowanym materiale nie ma dokumentów, które potwierdzałyby zaległości wobec Skarbu Państwa czy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie których organ pierwszej instancji ustalił datę niewypłacalności spółki w rozumieniu Pr.u. Autor opinii, na którą skarżący się powołuje wskazał, że sporządzone opracowanie ma charakter poglądowy i jest wyrazem prywatnej opinii autora, nie ma wyrazu bezwzględnego i obiektywnego i nie może stanowić podstawy wyłączenia odpowiedzialności zamawiającego z jakiegokolwiek tytułu. Dlatego jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji załączona opinia biegłego jest opinią prywatną niemającą znaczenia dla wyniku sprawy. Na marginesie sprawy należy wskazać, że w tej opinii jej autor ustalił, że na dzień 31 października 2019 r. w spółce zaistniał stan niedoboru finansowego. Potwierdza to, że jej stan w 2019 r. był zły. Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że spółka od 2018 r. zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań, a złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości w 2020 r. był działaniem spóźnionym. Powyższe potwierdza również brak zaspokojenia wszystkich wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał także braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku w terminie z innych przyczyn. Wobec powyższego, nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, określone przepisem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Ostatnią przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu i wymagającą zbadania jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wskazał istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiła by zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie: - art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1,art. 191 o.p. i art. 120-122 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika podczas gdy organ nie wykazał, aby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna zważywszy na fakt, iż postępowanie upadłościowe względem spółki trwa nadal i w masie upadłości znajduje się majątek, który może być przedmiotem zaspokojenia (nie doszło zatem do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji), a ponadto nieuwzględnienie, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za powstanie zaległości podatkowej, nie miał prawa wdania się w spór co do istnienia wierzytelności jak również nie przyczynił się do powstania stanu niewypłacalności spółki, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 191 o.p. i art. 120-122 o.p. w związku z art. 11 Pr.u., a także art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 17 ust 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez błędne przyjęcie, iż strona nie wykazała, iż wniosek o ogłoszenie upadłości M Sp. z o.o. został złożony we właściwym czasie a także, błąd w wykładni sprowadzający się do tego, że przesłanka niewypłacalności uregulowana w art. 11 ust. 1 Pr.u. powinna być inaczej rozpatrywana na gruncie przepisów prawa cywilnego oraz inaczej na gruncie prawa podatkowego, - art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przez pominięcie ustaleń opinii prywatnej biegłego sądowego J.J., a także przyjęcie, że upływ terminu płatności należności na rzecz I1 sp. z o.o. otwierał termin do złożenia wniosku o upadłość, jak również fakt, że zaległości wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zostały rozłożone na raty (zawarto układ ratalny) pozostaje bez wpływu na ocenę powstania stanu niewypłacalności przyjmując, że te zaległości również brane są pod uwagę przy ocenie tej przesłanki. - art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. i art. 121-122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sprawie dowodu z opinii biegłego podczas gdy ustalenie przesłanki niewypłacalności na gruncie przepisów Pr.u. wymaga wiadomości specjalnych, a w związku ze sporządzoną w sprawie opinią prywatną powstała wątpliwość czy organ prawidłowo ustalił właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość przez M sp. z o.o., - art. 187 § 1 i art, 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie wystąpienie do syndyka masy upadłości, celem ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej upadłej spółki pod kątem możliwości zapłaty należności - zaległości w podatku od towarów i usług. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. 5. Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 o.p. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe skutecznie wykazały przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność strony, jak również i tego czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.). Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 o.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzję organ pierwszej instancji wydał 22 grudnia 2023 r. i doręczył ją przed końcem roku, tym samym została spełniona przesłanka z art. 118 § 1 o.p. Nie budzi także wątpliwości i nie jest sporne miedzy stronami, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję członka zarządu spółki. Funkcje tę bowiem pełnił od 9 maja 2017 r. kiedy został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki. W aktach sprawy, brak jest dokumentów o odwołaniu skarżącego z tej funkcji. Termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe spółki upływał 15 lipca 2018 r. oraz 30 sierpnia 2018 r., a więc w okresie, kiedy zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 o.p. została zatem spełniona. 6. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W nn. sprawie organ wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. 5 października 2020 r. wystawił tytuły egzekucyjne obejmujące ww. zaległości. Dnia 13 października 2020 r. organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, że tytuły wykonawcze zostały wystawione po ogłoszeniu upadłości. Dnia 25 września 2020 r. Sąd Rejonowy [...] Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość dłużnika M sp. z o.o. Dnia 18 maja 2020 r. Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy zabezpieczył majątek spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Dnia 13 sierpnia 2020 r. tymczasowy nadzorca sądowy sporządził sprawozdanie obejmujące sytuację gospodarczą, finansową i majątkową spółki oraz wskazał przewidywane koszty postępowania upadłościowego. W sprawozdaniu tym nadzorca sądowy wskazał, że majątek spółki wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a także - co istotne - na zaspokojenie częściowe wierzycieli. Nadzorca wskazał, że suma środków do uzyskania z likwidacji całego majątku dłużnika to 1.539.185,00 zł, a prognozowane koszty postępowania upadłościowego, wyniosą około 345.423,00 zł. W przedstawionym powyżej sprawozdaniu wskazano, że nie zachodzą przesłanki negatywne ogłoszenia upadłości i istnieje duże prawdopodobieństwo częściowego zaspokojenia wierzytelności i pokrycia kosztów postępowania upadłościowego, jednakże z zastrzeżeniem, że będzie to tylko i wyłącznie możliwe po spieniężeniu aktywów w sposób przedstawiony w przekazanym sprawozdaniu. Dnia 19 listopada 2020 r. wierzytelności podatkowe spółki w upadłości zostały zgłoszone przez organ pierwszej instancji do masy upadłości. Kwota zgłoszonych wierzytelności to: należność główna 1.075.836,28 zł oraz odsetki 180.905,00 zł. Na liście wierzytelności zostały umieszczone wierzytelności organu pierwszej instancji zgodnie z dokonanym zgłoszeniem. Syndyk uznał wierzytelności organu pierwszej instancji w łącznej kwocie 1.256 836,28 zł w tym: I kategoria 1.075.836,28 zł, III kategoria 180.905,00 zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ma ustanowioną hipotekę umowną na kwotę 696.340,00 zł - numer wpisu hipoteki 3 na jednej z nieruchomości należącej do upadłej spółki. Co więcej w ww. sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego wskazano, że najprawdopodobniej jedynymi wierzycielami, którzy zostaną zaspokojeni będą wierzyciele, których wierzytelności zabezpieczone są hipoteką ustanowioną na nieruchomościach wchodzących w skład majątku spółki. Nadto, Syndyk pismami z 3 kwietnia 2023 r. i 25 października 2023 r. wskazał, mi.in, że: "Aktualnie nie jest możliwe precyzyjne wskazanie kwoty środków jakie zostaną przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli, ze względu na fakt, iż syndyk nie jest w stanie przewidzieć terminu zakończenia postępowania, a co za tym idzie nie jest możliwe określenie ostatecznej kwoty ponoszonych miesięcznie kosztów, a także uzyskiwanych wpływów do masy upadłości." W ocenie Sądu, na podstawie powyższych ustaleń, organ przedwcześnie wywiódł, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie można przyznać, iż nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy ustalić, co oznacza pojęcie "bezskuteczności egzekucji" w sytuacji, kiedy prowadzone jest postępowanie upadłościowe i w jakim momencie tego postępowania uprawniony jest wniosek, że "egzekucja jest bezskuteczna". W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12). W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości stanowi egzekucję uniwersalną. Z chwilą jej rozpoczęcia zgodnie z art. 146 ust. 1 Pr.u. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości (por. wyroki SN z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III UK 14/09, Lex nr 785140 i z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt I UK 77/10, Lex nr 653666, A. Jakubecki, Komentarz do art. 146 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, Lex, 2011). Zatem jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości, a prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest więc prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie jaka jest możliwa, tj. w formie postępowania upadłościowego. Pozostaje do ustalenia, czy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wymaga zakończenia postępowania upadłościowego, czy też bezskuteczność może być stwierdzona na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego, a jeżeli tak, to na jakim. Sąd zgadza się z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 850/13, iż nie jest uzasadniony pogląd, że tylko zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzyciela pozwala na wniosek, że egzekucja jest bezskuteczna. Także konfrontacja ustalonej masy upadłości z wielkością zgłoszonej wierzytelności w powiązaniu z odległą pozycją na liście wierzytelności może stanowić dowód na bezskuteczność egzekucji. Informacja o likwidacji majątku spółki i o pozycji na liście wierzytelności, a następnie informacja Sędziego Komisarza o sporządzeniu ostatecznego planu podziału funduszów masy i o kwocie przypadającej wierzycielowi w wyniku tego podziału, jest właściwym dowodem na bezskuteczność egzekucji, bowiem gdy kwota przypadająca z podziału jest wielokrotnie mniejsza niż zgłoszona wierzytelność do masy, wniosek o bezskuteczności egzekucji jest uzasadniony. Już w tym momencie wiadomo, w jakim stopniu zostanie zaspokojony konkretny wierzyciel w wyniku egzekucji generalnej obejmującej cały majątek upadłego i wszystkich wierzycieli. W nn. sprawie na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie został sporządzony ostateczny plan podziału funduszów masy, zatem nie znana była kwota przypadająca Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. w wyniku tego podziału. Co więcej, z ksiąg wieczystych wynika, że nie doszło nawet do sprzedaży nieruchomości należących do spółki. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wskazał, że postepowanie upadłościowe ciągle jest w toku. Z kolei syndyk w październiku 2023 r. (jest to ostatnia informacja otrzymana od Syndyka) podał, że nie jest możliwe precyzyjne wskazanie kwoty środków jakie zostaną przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli, nie jest możliwe określenie ostatecznej kwoty ponoszonych miesięcznie kosztów, a także uzyskiwanych wpływów do masy upadłości. Co istotne również do fakt, że syndyk uznał wierzytelności organu pierwszej instancji w łącznej kwocie 1.256.836,28 zł w tym w I kategorii 1.075.836,28 zł. Z kolei tymczasowy nadzorca sądowy w sprawozdaniu w 2020 r. wskazał, że majątek spółki wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a także na zaspokojenie częściowe wierzycieli. Najprawdopodobniej wierzycielami, którzy zostaną zaspokojeni będą wierzyciele hipoteczni, wśród których - jak wynika z akt sprawy - znajduje się Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. Z uwagi na powyższe w pełni usprawiedliwiony jest zarzut skargi, iż w sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, uzasadniająca odpowiedzialność skarżącego jako prezesa zarządu spółki, w sytuacji gdy nie został sporządzony i wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości w postępowaniu upadłościowym spółki, a zatem nie można stwierdzić, czy i w jakim stopniu należność spółki wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zostanie zaspokojona. Wobec tego wniosek, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, jest przedwczesny i co za tym idzie nie została spełniona przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Dopiero bowiem w momencie sporządzenia ostatecznego planu podziału funduszy zgromadzonych w masie upadłości (a zatem nie tylko środków ze sprzedaży nieruchomości, ale także ze sprzedaży ruchomości należących do spółki oraz przysługujących jej należności) będzie można stwierdzić, czy i w jakim stopniu wierzyciel podatkowy został zaspokojony z majątku spółki. Tożsame stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1367/23, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl III FSK 1058/24. 7. Nie jest z kolei usprawiedliwiony zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w kwestii dotyczącej "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, jako okoliczności uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Na wstępie należy podkreślić, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, niezależną od wiedzy i woli członków zarządu spółki. Występuje on bowiem w chwili spełnienia przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 lub 2 Pr.u. Jeśli chodzi o czasu właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości odnieść się należy do art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u., bowiem to na tej przesłance organ osadził 16 lutego 2019 r. jako datę, do której wniosek taki winien zostać zgłoszony. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Organ stwierdził, że najstarszym nieuregulowanym zobowiązaniem ciążącym na spółce była zaległość powstała na skutek nienależnie otrzymanego zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. z terminem płatności przypadającym na 15 lipca 2018 r. Do tej zaległości doszło zobowiązanie wobec drugiego wierzyciela, tj. I1 z terminem płatności na dzień 16 października 2018 r. Należności te nie były uregulowane przez spółkę, co pozwoliło organowi liczyć trzymiesięczny termin opóźnienia wynikający z art. 11 ust. 1a u.p.u. od daty płatności drugiej zaległości. Sama spółka wskazała ww. podmiot jako swojego wierzyciela, któremu przysługuje wierzytelność w ramach postępowania upadłościowego. W konsekwencji organ prawidłowo ustalił termin, w jakim spółka winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wykładnia art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a u.p.u. wiąże bowiem powstanie niewypłacalności ze stanem faktycznym - opóźnieniem w wykonaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekraczającym trzy miesiące. Co więcej, do wymienionych wyżej zaległości w dalszych miesiącach dochodziły następne zaległości w podatku VAT, w podatku dochodowym od osób fizycznych (łączne zadłużenie z tytułu zaległości podatkowych wynosiło na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji 2.120.683,90 zł), także wobec Dyrektora ZUS w wysokości 383.942,26 zł. We wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanych jest 27 wierzycieli. Zatem właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływałby 16 lutego 2019 r. Nie ma wątpliwości, że do tej daty wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez spółkę. Gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4391/21 oraz we wcześniejszym orzecznictwie). Zatem stan niewypłacalności spółki byłby jeszcze wcześniejszy niż przyjęły to organy. Dalej wskazać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Pr.u. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1747/21). 8. W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której stanowi powyższy przepis, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Tymczasem w toku postępowania skarżący nie wskazał na żadną przeszkodę obiektywnie uniemożliwiającą mu złożenie takiego wniosku we właściwym czasie i pomimo nieuregulowania zaległości, nadal stoi na nieuprawnionym stanowisku, że nie było ku temu podstaw w 2019 r. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, np. w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., o sygn. akt II UK 265/10). Skarżący w toku postepowania wskazywał, że w 2019 r. spółka była podmiotem z dobrą kondycją finansową i nie spełniała przesłanek niewypłacalności. Podkreślić należy, że w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nawet dobra sytuacja finansowa spółki, jak podnosi skarżący, nie stanowi przesłanki uwalniającej go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie usprawiedliwia samo przekonanie o dobrej sytuacji finansowej spółki, czy braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie wskazuje się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych (tj. "w czasie właściwym") w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 75/22, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 564/18). Ponadto skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Zatem trafnie organ uznał, że nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego, jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. 9. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postepowaniu organ będzie zobowiązany wziąć pod uwagę wyżej wskazaną wykładnię art. 116 § 1 o.p. 10. W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.