I SA/Gl 139/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku od gier oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy lub Dyrektor), decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018. 800 z późn. zm. - dalej O.p.), po rozpoznaniu odwołania pana J. S. (dalej – strona, skarżący lub zobowiązany), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej - organ I instancji lub organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony pełniącej obowiązki Prezesa zarządu A Spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej - Spółka) ponoszoną z tą Spółką oraz z panią A. B. pełniącą w dniu powstania poniższych zaległości obowiązki członka jej zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od gier za miesiące: - styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, - luty 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, - marzec 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, - kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, - maj 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, - czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, - lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako Prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od gier, za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. strona wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając: a) bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie biegłego sądowego celem wydania opinii w przedmiocie istnienia, bądź braku przesłanek do złożenia wniosku o upadłość, podczas gdy sporządzone dotychczas opinie wykazywały okoliczność przeciwną niż przyjęta w decyzji, tj. brak podstaw do złożenia wniosku o upadłość; b) nieprawidłowe i pozbawiające stronę prawa do obrony oddalenie powyższego wniosku dowodowego tuż przed wydaniem decyzji oraz niedoręczenie postanowienia o nieuwzględnieniu wniosku przed wydaniem tejże decyzji, co było jednoznaczne z pozbawieniem jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego było uzależnione od przeprowadzenia opinii, czego przez cały czas postępowania oczekiwała, nie korzystając z wcześniejszych możliwości wypowiedzenia się co do materiału sprawy, jako bezprzedmiotowych bez kluczowego środka dowodowego, który pomimo długotrwałego procedowania sprawy nigdy nie został oddalony na wcześniejszym etapie, co naruszyło też zasadę zaufania do działania organu podatkowego; c) błędne i nierzetelne przyjęcie, że zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy Spółka zachowała płynność finansową, jak również jej majątek pozwalał na zaspokojenie zobowiązań za wskazane w decyzji miesiące 2013 r., zaś aktywność dowodowa Zarządu została w nieuprawniony sposób uniemożliwiona i to w sytuacji, w której poprzednie opinie podzielały ocenę Zarządu w tym zakresie oraz brak zawinienia Zarządu z uwagi na niewystąpienie podstaw do zgłoszenia upadłości; d) dokonanie błędnej wykładni, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego sprzed 1 stycznia 2016 r. pomimo, iż należało przyjąć zastosowanie względniejszych przepisów obowiązujących od tej daty i w dniu wydania samej decyzji, czemu towarzyszyła błędna ocena prawomocnego wyroku uniewinniającego w sprawie [...], gdyż dowody zgromadzone w toku procedury karnej, bazujące na obecnym brzmieniu przepisów Prawa upadłościowego miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, e) błędne przyjęcie, że fakt, iż wniosek o upadłość Spółki powinien zostać zgłoszony, można ustalić na podstawie dowodów opisanych w skarżonej decyzji z pominięciem opinii biegłego, jak również z pominięciem wniosków płynących z opinii biegłego w sprawie [...], f) błędne przyjęcie, że złożenie wniosku o upadłość Spółki winno nastąpić do dnia 30 listopada 2011 r., wbrew opiniom biegłych w sprawie karnej [...], które organ pominął, g) zignorowanie dla oceny zawinienia Zarządu faktu zawisłości sprawy cywilnej, w której bezprawność jest stwierdzona prejudykatem WSA w Warszawie, zawisłej pod sygnaturą [...], jak również faktu złożenia i przyjęcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi na przepis regulujący wysokość podatku, którego odpowiedzialność dotyczy, w sprawie SK 3/14, które to okoliczności mają wpływ na ocenę przesłanki winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. i nie zostały pod tym kątem należycie uwzględnione przez organ I instancji, h) błędne przyjęcie wskutek powyższych uchybień, że zaktualizowały się przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu ze Spółką, wskutek czego nastąpiło niezasadne zastosowanie art. 116 O.p., Strona wniosła także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność braku zaistnienia podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w dacie wskazanej w decyzji (30 listopada 2011 r.) oraz braku zawinienia Zarządu w niezłożeniu wspomnianego wniosku o upadłość. Podniosła również, że organ I instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, co powiązano z brakiem podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Następnie Dyrektor w pierwszej kolejności wyjaśnił specyfikę postępowania odwoławczego, a w dalszej kolejności przytoczył przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Przy tej okazji podniósł, że w zakresie zaległości objętej niniejszą decyzją powstałych przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy przedstawił istotę instytucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazując, że nie zmierza ona do uwolnienia dłużnika od odpowiedzialności za zobowiązania, a ma na celu poszerzenie kręgu podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Podniósł, że ustawodawca uzależnił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od stwierdzenia: 1) zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że: a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą odpowiada członek zarządu tej spółki, b) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, c) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wystawiony został tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 2) niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). W dalszej kolejności organ odwoławczy przeprowadził rozważania odnośnie każdej z przesłanek pozytywnych, jak i negatywnych, warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej. Wpierw wykazał, że po stronie Spółki powstała zaległość podatkowa. Wyjaśnił, że podstawą odpowiedzialności podatkowej w przedmiocie objętym zaskarżoną decyzją są zaległości z tytułu podatku od gier za miesiące styczeń - lipiec 2013 r. Wynikają one z braku zapłaty zobowiązań określonych w deklaracjach POG-4 Spółki, złożonych do Naczelnika Urzędu Celnego w W.. Zauważył przy tym, że należności za luty, kwiecień i maj 2013 r. zostały w części pokryte ze środków uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym. Dodał, że powyższe zobowiązania nie zostały przez Spółkę uregulowane w terminie określonym w art. 75 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009. Nr 201, poz. 1540 z póżn. zm. – dalej u.g.h.). W tej części organ odwoławczy wyjaśnił również, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Powołując się na treść z art. 108 § O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) Dyrektor oznajmił, że w aktach sprawy znajdują się tytuły wykonawcze wystawione na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji dotyczących podatku od gier. Następnie wykazał, że w badanym okresie w skład dwuosobowego zarządu Spółki wchodzili strona i pani A. B., która pełniła funkcję aż do dnia wydania decyzji, w okresie od 17 grudnia 2010 r., zaś strona pełniła funkcję prezesa zarządu nieprzerwanie od 17 grudnia 2010 r. do 4 września 2013 r. (powierzenie funkcji uchwałą nr [...] zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] r. - wpisane do KRS postanowieniem Sądu z dnia [...] r., odwołany z Zarządu uchwałą nr [...] zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] r. i wykreślony z KRS z urzędu postanowieniem Sądu z dnia [...] r.). Organ odwoławczy stwierdził, że spełniony został również warunek bezskuteczności egzekucji. Wpierw wskazał, że w związku z powstałą zaległością wystawione zostały tytuły wykonawcze przez Dyrektora Izby Celnej w W. (dotyczą podatku za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec 2013 r.) oraz Dyrektora Izby Celnej w S. (dotyczy podatku za maj i czerwiec 2013 r.). Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B., mimo podjęcia czynności zmierzających do zaspokojenia wierzycieli, zakończyło się zwrotem wierzycielowi tytułów wykonawczych wraz z postanowieniami w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...] r. (za styczeń - kwiecień 2013 r.) oraz z dnia [...] r. (za maj – lipiec 2013 r.). Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone także przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r., który prowadził egzekucję z majątku Spółki dotyczącą podatku od gier za miesiące maj - lipiec 2013 r. Organ odwoławczy opisał ustalenia dokonane przez organ egzekucyjny co do stanu majątkowego Spółki i dokonanych czynności egzekucyjnych. Dyrektor podniósł, w zakresie analizy wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka aktualnie nie Jest właścicielem nieruchomości. W zakresie nieruchomości, których dotyczy księga wieczysta nr księgi [...] w dziale II jako właściciele wpisane są inne podmioty. Z kolei nieruchomości objęte księgami wieczystymi o nr [...] oraz [...], wykazane w sprawozdaniach finansowych jako mienie Spółki, zmieniły właściciela i zostały przez Spółkę przewłaszczone na zabezpieczenie wierzytelności do dnia 15 stycznia 2021 r. Wskazano ponadto, iż Spółka z tytułu prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku od gier za styczeń - lipiec 2013 r. tylko w części uiściła koszty tego postępowania. W świetle tych okoliczności organ odwoławczy uznał, iż Spółka nie posiada majątku, z którego byłaby możliwa skuteczna egzekucja, co stanowi o spełnieniu przesłanki orzeczenia odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy przystąpił do badania czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne, a więc okoliczności zwalniające z owej odpowiedzialności, wskazując, że zalicza się do nich: a) wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), b) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez jego winy, c) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor zaznaczył przy tym, iż z art. 116 § 1 O.p. wynika, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu. Organ odwoławczy ustalił, że z korespondencji prowadzonej przez organ I instancji z Sądem Rejonowym w B. [...] Wydziałem Gospodarczym jednoznacznie wynika, iż Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś wniosek taki złożony przez inny podmiot wierzyciela został prawomocnie zwrócony zarządzeniem z dnia [...] r. wobec braku stosownej opłaty stałej od wniosku. Zajmując się tą kwestią wyjaśnił, że dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędnym jest sięgnięcie do obowiązującej w czasie powstania zaległości podatkowej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. 2012. 1112 z późn. zm. - dalej u.p.u.n.), a w szczególności art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1. Na tym tle organ odwoławczy przyjął, że czasem właściwym na zgłoszenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do tego podmiotu pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Następnie organ odwoławczy przedstawił sytuację finansową Spółki. Przede wszystkim wskazano, że Spółka zalegała z płatnościami w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2009 (w kwocie łącznej [...] zł). Pierwsza z nieuregulowanych przez Spółkę zaległości podatkowych dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. (zaległość podatkowa powstała w dniu 1 kwietnia 2009 r., zaś na dzień 18 maja 2018 r. pozostała do zapłaty kwota [...] zł). Kolejna zaległość w znacznej kwocie, tj. [...] zł powstała 1 kwietnia 2010 r. i dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Ponadto Dyrektor podniósł, że Spółka nie uregulowała należności z tytułu: - składek na ubezpieczenie społeczne (nieuregulowane składki za okresy październik 2011 r., od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. - łączna kwota [...] zł oraz koszty egzekucyjne [...] zł i koszt upomnienia [...] zł), - składek na ubezpieczenie zdrowotne (nieuregulowane składki za okresy październik 2011 r., od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. łączna kwota [...] zł oraz koszty egzekucyjne [...] zł i koszt upomnienia [...] zł), - składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (nieuregulowane składki za okresy od maja 2012 r. do grudnia 2013 r. - łączna kwota [...] zł oraz koszty egzekucyjne [...] zł i koszt upomnienia [...] zł). W odniesieniu do zobowiązań dotyczących ZUS-u stwierdzono, że łączna kwota zaległości z tytułu składek wraz z kosztami egzekucji i upomnień wynosi [...] zł, a prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie tych należności nie doprowadziło do ich uregulowania. Ponadto Dyrektor podniósł, że w trakcie czynności egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zobowiązany, jako Prezes Spółki, złożył oświadczenie, które potwierdza, że Spółka nie prowadziła po 2013 r. żadnej działalności i nie osiągała dochodów. W tej sytuacji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że od roku 2011 pogorszenie sytuacji finansowej Spółki miało już charakter trwały. Jego zdaniem, potwierdzają to także dane ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2011 oraz za kolejne lata, tj. 2012 - 2014. Otóż ze sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na dzień bilansowy 31 grudnia 2011 r. kwota zobowiązań wynosiła [...] zł i była wyższa niż wartość majątku (po korektach) wynosząca [...] zł. Tendencja ta utrzymywała się również w latach 2012-2014. Podkreślono dodatkowo, że od 2011 r. kapitał własny osiągnął wartość ujemną. Oceniając sytuację Spółki Dyrektor miał również w polu widzenia to, że zostały zlicytowane wszystkie ruchomości Spółki do roku 2016, a ponadto Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości. Okoliczności te w powiązaniu z faktem bezskuteczności egzekucji wobec Spółki pozwalały, zdaniem Dyrektora uznać, iż pogorszenie sytuacji finansowej Spółki jest trwałe. W świetle tych uwag organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka w drugiej połowie roku 2011 nie uregulowała należności podatkowych i składkowych, zalegała także z zapłatą podatku od gier za lata 2010 - 2013. Kolejno wobec drugiego z wierzycieli ZUS-u powstały zaległości za okresy od maja do grudnia 2013 r. (po tym okresie Spółka nie zatrudniała pracowników). Organ odwoławczy zatem stwierdził, że kwoty zaległości wobec organów podatkowych i ZUS-u były znaczne, zaś Spółka w 2013 r. praktycznie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej (uzyskane przez Spółkę w 2014 r. przychody dotyczyły jedynie dzierżawy automatów, które następnie sprzedano w drodze licytacji komorniczej, a także czynszów i refakturowania należności za energię elektryczną oraz najem samochodu). Z tych też względów Dyrektor uznał, iż prawidłowo określono datę niewypłacalności Spółki na dzień 30 listopada 2011 r., gdyż wówczas upłynął termin 14 dni od dnia powstania zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne za październik 2011 r. (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Organ odwoławczy stwierdził, że wskazywany przez stronę wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], którym uniewinniono członków zarządu od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 586 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (dalej - k.s.h.), a także opinia biegłego sądowego z dnia [...] r. uzupełniona opinią z dnia [...] r., nie dowodzą wystąpienia okoliczności z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie wskazano na odrębność postępowania podatkowego względem postępowania karnego, co było także sygnalizowane w wyroku karnym. Ponadto podkreślono, że orzeczenie sądu powszechnego wydane zostało m.in. w oparciu o powyższe opinie, gdzie badano podstawy do złożenia wniosku o upadłość w oparciu o przesłanki obowiązujące w przepisach Prawa upadłościowego od dnia 1 stycznia 2016 r. Tymczasem, jak wskazał organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują uregulowania Prawa upadłościowego sprzed tej daty. Przychylił się także do odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z opinii biegłego na okoliczność nie zaistnienia podstaw prawnych do złożenia wniosku o upadłość. Uzasadnił to tym, że materiał dowody w sprawie pozwala na ustalenie tych okoliczności bez konieczności sięgania do powyższego dowodu. Podsumowując Dyrektor stwierdził, że nie powstały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Zajmując się ostatnia przesłanką egzoneracyjną, tj. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy uznał, że podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Wyjaśnił, że wskazanie dotyczyć musi mienia, z którego istnieje realna możliwość zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych, np. majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora, takim majątkiem nie jest dochodzone przez Spółkę przez Sądem Okręgowym w W. roszczenie w wysokości [...] zł. Wyjaśniono bowiem, że kwota ta jest sporna, a postępowanie jest we wstępnej fazie i nie jest znany termin jego zakończenia. Podkreślono przy tym, że wskazywany majątek musi być istniejący, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Tymczasem wspomniane roszczenie nie spełnia tych wymagań. Dyrektor zauważył, że w treści pisma strony z dnia 7 grudnia 2017 r. kwestionuje się wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od gier po 1 stycznia 2010 r. Zobowiązany w związku z tym domaga się dokonania korekt deklaracji podatku od gier, a tym samym stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Zobowiązany podniósł, iż Spółka traktuje podatek od gier za ten okres, tj. podatek według podwyższonych stawek wprowadzonych ustawą o grach hazardowych, jako "błędnie traktowaną przez organ zaległość". Jednakże, w opinii organu odwoławczego, opisane w treści decyzji okoliczności faktyczne i prawne nie pozwalają na stwierdzenie, iż przedmiotowe zobowiązania i zaległości nie powstały Potwierdzono także, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka nie złożyła stosownych korekt deklaracji POG-4, nie wpłynęły też za te okresy wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto Dyrektor podniósł, że w tym samym piśmie z dnia 7 grudnia 2017 r. strona wskazała na okoliczność złożenia w dniu 24 czerwca 2013 r. skargi do Trybunału Konstytucyjnego, w której zakwestionowała zgodność z Konstytucją przepisów o wysokości podatku od gier od automatów od niskich wygranych, a konkretnie art. 139 ust. 1 u.g.h. (skarga Spółki została przyjęta do rozpoznania pod sygn. SK 3/14). Jednakże, jak zauważył organ odwoławczy, że z uwagi na charakter niniejszego postępowania podatkowego, które jest odrębne od postępowania wymiarowego, brak podstaw prawnych do kwestionowania wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji POG-4 złożonych przez Spółkę za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Ponadto odwołał się do argumentacji w tej materii przedstawionej w decyzji organu I instancji. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że pismem z dnia 23 listopada 2018 r. strona wskazała, iż w toku postępowania zignorowano majątek Spółki pozwalający na zaspokojenie należności podatkowych. Do majątku tego miałyby należeć: - udziały w B o wartości [...] zł; - udziały w C Sp. z o. o. o wartości [...] zł; - lokata w D na kwotę [...] zł. Odnosząc się do tego wskazania Dyrektor stwierdził, że strona zaznaczyła występowanie tego majątku już w czasie trwania egzekucji. Tymczasem, jak podkreślił Dyrektor zarówno organ egzekucji sądowej i administracyjnej, umorzyły prowadzone postępowanie z uwagi na jej bezskuteczność. Wydane postanowienia w przedmiocie umorzenia egzekucji nie zostały zaskarżone przez Spółkę. Zauważył ponadto, że Prezes Zarządu (zobowiązany) oświadczył do protokołu z dnia 5 marca 2015 r. o stanie majątkowym Spółki, iż podmiot przez niego reprezentowany nie posiada praw majątkowych. Fakty te, w opinii organu odwoławczego, świadczą o tym, że majątek wskazywany przez stronę nie stanowi realnego źródła zaspokojenia wierzyciela z tytułu istniejących zaległości podatkowych. Dodatkowo zauważył, że jedynie wartość udziałów w spółce C mogłaby pokryć zobowiązania Spółki w znacznej części. Jednak sytuacja finansowa tej osoby prawnej, zdaniem Dyrektora, pod wątpliwość stawia uzyskanie należnych Spółce środków pieniężnych. Otóż zauważono, że z jej sprawozdań finansowych wynika, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej, nie uzyskała żadnych przychodów, nie posiada rzeczowego majątku trwałego, a w ramach aktywów trwałych znaczącą pozycją są jedynie inwestycje długoterminowe w kwocie [...] zł, które według Informacji do bilansu stanowią aktywa finansowe w formie udzielonej pożyczki osobie fizycznej. Z tych też względów, zdaniem organu II instancji, wskazanie jako majątku, mającego uwolnić członka zarządu Spółki z. o.o. udziałów w podmiocie, który nie prowadzi działalności od kilku lat, nie osiąga przychodów, a podstawowym jej składnikiem majątkowym jest udzielona pożyczka nie może odnieść skutku. Zauważył bowiem, że po pierwsze ewentualna egzekucja z udziałów jest kosztochłonna i długotrwała, a po drugie - cała ewentualna wartość Spółki C - a więc także wartość udziałów posiadanych w tej osobie prawnej przez Spółkę zależna jest od spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę. Reasumując Dyrektor uznał, iż w toku postępowania wykazano występowanie wszystkich pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania Spółki, przy jednoczesnym braku istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor wyjaśnił, że zgłoszenie wniosku dowodowego przez stronę nie stanowi o obowiązku jego przeprowadzenia. Wskazał następnie, że materiał dowodowy został zebrany w takim zakresie, który pozwalał organowi podatkowemu na samodzielną ocenę tego, czy i kiedy powstała powinność członków zarządu do wniesienia wniosku o upadłość. Według Dyrektora, doręczenie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wraz z decyzją rozstrzygającą sprawę pozostaje bez wpływu na prawa strony. Przede wszystkim wskazano, że postanowienie to jest niezaskarżalne w drodze zażalenia, a może być kwestionowane ewentualnie w odwołaniu od rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. Ponadto zwrócono uwagę, że strona była wzywana do przedstawienia okoliczności dowodzących wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, a także była informowana o włączaniu do akt nowych dokumentów. Zauważono również, że strona została pouczona o prawach wynikających z art. 200 O.p. Organ odwoławczy ponownie wyjaśnił, że fakt uniewinnienia przez sąd karny członków zarządu od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 586 k.s.h. nie może wpłynąć na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie. Wynika to przede wszystkim z tego, że sąd powszechny wydając orzeczenie kierował się przesłankami upadłości obowiązującymi po 1 stycznia 2016 r., podczas gdy w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdowały przepisy obowiązujące przed tą datą. Odniesiono się również w tej części zaskarżonej decyzji po raz kolejny do kwestii dochodzenia przez Spółkę od Skarbu Państwa roszczenia przed Sądem Okręgowym w W., a także wniesienia przez Spółkę skargi do Trybunału Konstytucyjnego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji organu odwoławczego i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pomimo wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji, opisanego w odwołaniu od decyzji jako: a) bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie biegłego sądowego celem wydania opinii w przedmiocie istnienia bądź braku przesłanek do złożenia wniosku o uzasadnienie (powinno być upadłość) przez zarząd Spółki, podczas gdy przeprowadzane opinie wykazywały okoliczność przeciwną niż przyjęta w decyzji, to znaczy brak podstaw do złożenia wniosku o upadłość; b) nieprawidłowe i pozbawiające stronę prawa do obrony oddalenie tego wniosku wraz z wydaniem decyzji oraz doręczenie postanowienia o nieuwzględnieniu wniosku równolegle z doręczeniem decyzji, co było jednoznaczne z pozbawieniem Strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego było uzależnione od przeprowadzenia opinii, czego przez cały czas postępowania strona oczekiwała, nie korzystając z wcześniejszych możliwości wypowiedzenia się co do materiału sprawy, jako bezprzedmiotowych bez kluczowego środka dowodowego, który pomimo długotrwałego procedowania sprawy nigdy nie został oddalony na wcześniejszym etapie, co naruszyło też zasadę zaufania strony do działania organu podatkowego, który to błąd został w całości ponowiony oraz przeniesiony do decyzji organu odwoławczego; c) błędne i nierzetelne wskutek tego przyjęcie, że zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy Spółka zachowała płynność finansową, jak również jej majątek pozwalał na zaspokojenie zobowiązań za wskazane w decyzji miesiące 2013 roku, zaś aktywność dowodowa zarządu została w nieuprawniony sposób uniemożliwiona i to w sytuacji, w której poprzednie opinie biegłych, jak również dokumenty wskazujące majątek Spółki podzielały ocenę zarządu w tym zakresie oraz brak zawinienia zarządu z uwagi na brak podstaw do zgłoszenia upadłości; d) dokonanie błędnej wykładni, której skutkiem jest wadliwość skarżonej decyzji, w postaci przyjęcia, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego sprzed 1 stycznia 2016 r., pomimo, iż należało przyjąć zastosowanie względniejszych przepisów obowiązujących od tej daty i w dniu wydania samej decyzji, których prawidłowe zastosowanie przy uwzględnieniu wsparcia organu podatkowego fachową wiedzą biegłego prowadziłoby do odmowy wydania decyzji tej treści co skarżona odwołaniem, czemu towarzyszyła błędna ocena prawomocnego wyroku uniewinniającego stronę oraz stanowiącej jego podstawę opinii biegłej sądowej, jako wydanej w sprawie karnej, gdy tymczasem dowody zgromadzone w toku procedury karnej, bazujące na "nowych" przepisach Prawa upadłościowego miały zastosowanie i znaczenie w niniejszej sprawie i powinny zostać uwzględnione, na okoliczność braku podstaw do ogłaszania upadłości; e) błędne przyjęcie, że fakt, iż wniosek o upadłość Spółki powinien zostać zgłoszony, można ustalić na podstawie dowodów takich jak: sprawozdania finansowe 2011-2014, informacje z postępowania egzekucyjnego czy deklaracje POG-4, z pominięciem opinii biegłego, jak również przy zignorowaniu wniosków płynących z opinii pozyskanych ze sprawy karnej, co już samo pokazuje, że brak wiedzy fachowej odbił się negatywnie na decyzji organu podatkowego, jak również organu odwoławczego, gdyż wskazane dokumenty nie mogą zastąpić opinii biegłego, ani jej zaprzeczyć, jak również już przeprowadzona w sprawie karnej opinia biegłego oraz opinia uzupełniająca, bazując na zbliżonym materiale dowodowym wskazała na brak podstaw do ogłoszenia upadłości; f) błędne przyjęcie w utrzymanej decyzji, że złożenie wniosku o upadłość powinno nastąpić do dnia 30 listopada .2011 r., wbrew pozyskanym z akt sprawy karnej dowodom w postaci opinii biegłego sądowego z dnia [...] r. oraz opinii uzupełniającej biegłego sądowego z dnia [...] r., jak też niezasadne pominięcie tych dowodów w procesie ustalania odpowiedzialności zarządu; g) zignorowanie dla oceny zawinienia zarządu faktu zawisłości sprawy cywilnej, w której bezprawność jest stwierdzona prejudykatem WSA w Warszawie, jak również faktu złożenia i przyjęcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi na przepis regulujący wysokość podatku, którego odpowiedzialność dotyczy, w sprawie SK 3/14, które to okoliczności mają wpływ na ocenę przesłanki winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p., a nie zostały pod tym kątem należycie uwzględnione; h) błędne przyjęcie wskutek powyższych uchybień, oraz przede wszystkim - wskutek pominięcia przez organy obu instancji majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie roszczeń podatkowych co najmniej w znacznej części - że zaktualizowały się przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej zarządu ze Spółką, wskutek czego nastąpiło niezasadne zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej skarżoną decyzją. Na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r. Sąd dopuścił dowód ze złożonych tego dnia przez pełnomocnika skarżącego dokumentów w postaci aktów notarialnych: z dnia [...] r. rep. A [...], z dnia [...] r. rep. A nr [...], z dnia [...] r. rep. A nr [...], z dnia [...] r. rep. A nr [...], na okoliczność istnienia majątku Spółki. Z dokumentów tych wynikało, że hipoteki ustanowione na rzecz organów podatkowych opiewały na następuję kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł. [...] zł, [...] zł. W złożonym załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego przedłożył wydruk z księgi wieczystej [...] (stan na dzień rozprawy) wskazując na istnienie powołanych hipotek stanowiących realne zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa do kwoty [...] zł. złożył również operat szacunkowy nieruchomości, na której wpisano hipoteki, z którego wynika, że wartość tej nieruchomości wyliczono na kwotę [...] zł. W piśmie z dnia [...] r. Dyrektor odnosząc się do złożonych aktów notarialnych stwierdził, że nieruchomość której dotyczą nie jest już własnością Spółki, gdyż została sprzedana w dniu [...] r. Zauważył, że od chwili wszczęcia postępowania nieruchomość ta nie pozostawała we władaniu Spółki. Wskazał na znaczenie postanowień umarzających postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki (art. 194 § 1 O.p.) oraz na fakt, że skarżący w protokole z dnia 5 marca 2015 r. nie wskazał składników majątku Spółki, które mogły być przedmiotem egzekucji. Dyrektor podniósł, że kwestia spornych hipotek została oceniona przez tut. Sąd w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 144/18 dotyczącym skargi drugiego członka zarządu Spółki, na którego przeniesiono odpowiedzialność. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu (prezesa) Spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od gier za poszczególne miesiące (od stycznia do lipca) 2013 r. Poza sporem było, że w czasie powstania przedmiotowych zaległości skarżący pełnił obowiązki członka zarządu (prezesa) Spółki. Zaległości te wynikały ze złożonych przez Spółkę miesięcznych deklaracji w podatku od gier, które w części lub w całości nie zostały uregulowane. W stosunku do Spółki wszczęto postępowania egzekucyjne, które okazały się bezskuteczne co zostało stwierdzone postanowieniami organów egzekucyjnych – sądowego i administracyjnego. Poza sporem było również, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez jej wierzyciela został zwrócony z uwagi na brak stosownej opłaty (zarządzenie z dnia [...] r.) oraz, że sama Spółka, osoby do tego uprawnione nie złożyły takiego wniosku. Sporne między stronami było natomiast to, czy zaistniały okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości Spółki oraz to, czy w sprawie przedmiotowych zaległości i orzeczenia za nie odpowiedzialności należy stosować przepisy ustaw obowiązujących w dacie ich powstania, czy też w dacie wydania zaskarżonych decyzji. Sporne było również czy prowadzone postępowanie spełniało wymogi proceduralne, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, w tym powołania biegłego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 144/19 oddalono skargę osoby pełniącej obowiązki członka zarządu Spółki i odpowiedzialnej solidarnie ze Spółką i skarżącym za przedmiotowe zaległości na decyzję orzekającą o jej solidarnej odpowiedzialności, przy czym w sprawie tej stan prawny i faktyczny w zakresie spornych zaległości był w istocie tożsamy co w niniejszej sprawie. Sąd orzekający podziela w pełni i aprobuje ocenę i poglądy prawne oraz ustalenia faktyczne będące ich podstawą, wyrażone w powołanym wyroku, dlatego też przywoła je w dalszej części uzasadnienia. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 O.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji. W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei z mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. 2017. 1508 z póżn. zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 O.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 6. O.p., prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Według postanowień art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W świetle art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O. p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżący pełniły funkcję Prezesa zarządu Spółki (art. 116 § 2 8. O.p.). Bezspornym było bowiem, że uchwałą nr [...] zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] r. (wpisaną do KRS postanowieniem Sądu z dnia [...] r.) został on powołany na Prezesa Zarządu, którą to funkcję pełnił nieprzerwanie od 17 grudnia 2010 r. do 4 września 2013 r. Nadmienić należy, że w tym czasie w skład Zarządu obok skarżącego wchodziła także osoba pełniąca obowiązki członka zarządu, co do której rozstrzygano sprawę w wyroku tut. Sądu z dnia 18 kwietnia 2019 r., zaś sporne zobowiązania Spółki dotyczyły podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2013 r., gdzie termin ich płatności przypadał na 10 dzień miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17,; podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16).  Na podstawie powyższych wywodów przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy egzekucja wobec Spółki prowadzona była przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. W obu przypadkach została ona umorzona z racji na jej bezskuteczność. Komornik sądowy umorzył postępowania egzekucyjne postanowieniami z dnia [...] r. (styczeń-kwiecień) oraz [...] r. (maj-lipiec 2013 r.). Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność postanowieniem z dnia [...] r. (maj-lipiec 2013 r.). Warto również podnieść, że Komornik Sądowy w piśmie z dnia [...] r. "Wysłuchanie wierzyciela przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania w trybie art. 827 k.p.c." poza określeniem czynności jakie były przedsięwzięte w toku egzekucji (wskazano także do jakich składników majątkowych skierowano skutecznie, jak i bezskutecznie egzekucję) w sposób wyraźny stwierdził, że finalnie nie ustalono innych składników majątkowych, do których można skierować egzekucję. Zasygnalizował ponadto, że jego kancelaria prowadzi kilkanaście postępowań przeciwko Spółce, gdzie kwota dochodzonych roszczeń przekracza [...] zł. Zauważono także, że prowadzona przez dłużnika działalność nie przynosi dochodu. Podobnie w postanowieniu z dnia [...] r. administracyjny organ egzekucyjny określił działania jakie podjął w celu ustalenia majątku Spółki i z jakich składników przeprowadził egzekucję. Wobec niewykrycia innego majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. W postanowieniu tym również zawarto stwierdzenie o tym, że pod wskazanym adresem siedziby Spółka nie prowadzi działalności i nieznane jej miejsce nowej siedziby. Nie można również pominąć informacji zawartych w "Protokole o stanie majątkowym zobowiązanego" spisanego w dniu 5 marca 2015 r. przy udziale skarżącego. Podał on, że Spółka nie prowadzi od 3 lat działalności i nie osiąga żadnych dochodów. Ponadto nie ujawnił on składników majątkowych Spółki, które mogłyby być przedmiotem egzekucji. W toku postępowania zweryfikowano powyższe ustalenia do aktualnej sytuacji Spółki, tj. czy posiada ona ruchomości lub nieruchomości, z których możliwe jest dochodzenie zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowej. W tym zakresie ustalono, na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, że Spółka aktualnie nie jest właścicielem nieruchomości. Otóż analiza działu II księgi wieczystej o nr [...] prowadzi do wniosku, że Spółka nie dysponuje jakimkolwiek prawem do określonej w niej nieruchomości. Z kolei nieruchomości objęte księgami wieczystymi o nr [...] oraz [...] zmieniły właściciela, gdyż zostały przez Spółkę przewłaszczone na zabezpieczenie wierzytelności do dnia 15 stycznia 2021 r. Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że bezspornym jest to, że Spółka nie wystąpiła do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz.U. 2012. 1112 z późn. zm. - dalej u.p.u.n.). Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 (O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.). Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować. Dodać należy, że do prawa podatkowego nie wprowadzono zasady intertemporalnej nakazującej stosowanie ustawy względniejszej (korzystniejszej) dla strony, jak ma to miejsce w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. 2018. 1600 z póżn. zm.). Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać przyjdzie, iż z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11). Koniecznym jest podkreślenie, że "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji finansowej Spółki przede wszystkim w oparciu o jej sprawozdania finansowe za lata 2011-2014 (sporządzane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości). Wyraz tym ustaleniom dano w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Ze wspomnianych sprawozdań finansowych Spółki wynika, że w latach 2011, 2012, 2013 i 2014 ponosiła ona straty (za 2011 r. - [...] zł, za 2012 r. - [...] zł, za 2013 r. - [...] zł, za 2014 r. - [...] zł). W okresie tym następowały również zmiany w kapitale własnym Spółki, który przybrał wartość ujemną z tendencją wzrostową od 2011 r. (kapitał własny; - [...] zł za 2011 r., - [...] zł za 2012 r., - [...] zł za 2013 r., - [...] zł za 2014 r.). Ponadto już od 2011 r. wartość zobowiązań Spółki znacznie zaczęła przewyższać jej majątek, gdzie z każdy rokiem malała wartość majątku przy jednoczesnym wzroście zobowiązań: a) za 2011 r. dane w powyższym zakresie przedstawiają się odpowiednio; - zobowiązania łącznie [...] zł, - majątek łącznie [...] zł, b) za 2012 r. dane w powyższym zakresie przedstawiają się odpowiednio: - zobowiązania łącznie [...] zł, - majątek łącznie [...] zł, c) za 2013 r. dane w powyższym zakresie przedstawiają się odpowiednio: - zobowiązania łącznie [...] zł, - majątek łącznie [...] zł, d) za 2014 r. dane w powyższym zakresie przedstawiają się odpowiednio . - zobowiązania łącznie [...] zł, - majątek łącznie [...] zł. Dane te wykazują, że od 2011 r. kapitał własny Spółki przyjął wartości ujemne, a to świadczy o słabej kondycji podmiotu gospodarczego oraz trudnościach w terminowym regulowaniu zobowiązań. W tym zakresie organy ustaliły ponadto, że Spółka zalegała z płatnościami w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2009 (w kwocie łącznej [...] zł). Należność z tytułu nieuregulowanego wspomnianego podatku za 2008 r. na dzień 18 maja 2018 r. wynosi [...] zł (zaległość podatkowa powstała w dniu 1 kwietnia 2009 r.). Kolejna zaległość w znacznej kwocie, tj. [...] zł powstała w dniu 1 kwietnia 2010 r. i dotyczy podatku od osób prawnych za 2009 r i jest dalej aktualna. Wykazano również, że Spółka zalega z płatnościami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu: - składek na ubezpieczenie społeczne - za okresy październik 2011 r., od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. - łączna kwota [...] zł oraz koszty egzekucyjne [...] zł i koszt upomnienia [...] zł; - składek na ubezpieczenie zdrowotne - za okresy październik 2011 r., od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. - łączna kwota [...] zł oraz koszty egzekucyjne [...] zł i koszt upomnienia [...] zł; - składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - za okresy od maja 2012 r. do grudnia 2013 r. - łączna kwota [...] zł oraz koszty egzekucyjne [...] zł i koszt upomnienia [...] zł. Łączna kwota zaległości z tytułu powyższych składek wraz z kosztami egzekucji i upomnień wynosi [...] zł, a prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie tych należności nie doprowadziło do ich uregulowania. Wynika stąd, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, tj. z tytułu podatku od osób prawnych za 2008 i 2009 r., gdzie zaległość podatkowa powstała odpowiednio z dniem 1 kwietnia 2009 r. i 1 kwietnia 2010 r. Kolejnymi wykazanymi zaległościami były płatności składek na: ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za październik 2011 r. Składki te uiszczane są do 15 dnia następnego miesiąca (art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - obecnie t.j. Dz.U. 2019. 300 z późn. zm.). Zatem "niewypłacalność" w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wystąpiła z dniem 16 listopada 2011 r. (termin płatności wspomnianych składek ZUS), a termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 30 listopada 2011 r. Niezależnie od tego wskazać należy, że nieco później wystąpiła niewypłacalność Spółki, o której mowa art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Otóż ze sprawozdania finansowego za 2011 r. wynika, że na koniec 2011 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Zasadnym jest więc twierdzenie o zaistnieniu w tym czasie także przesłanki w postaci niewypłacalności. Twierdzenie to dodatkowo wzmacnia fakt, że w 2011 r. wykazano w sprawozdaniu finansowym ujemny kapitał własny. Przechodząc do badania winy członka zarządu, to zdaniem Sądu, skarżący nie udowodnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16). W tym kontekście nie można przyjąć, aby skarżący udowodnił swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przede wszystkim należy podkreślić, że zobowiązany miał świadomość i wiedzę o kondycji finansowej Spółki. Dokumentacja finansowa zgromadzona w aktach (sprawozdania finansowe Spółki) jest bowiem opatrzona m.in. jego podpisem. Niewykorzystanie przez członków zarządu spółki wiedzy o stanie finansów spółki celem złożenia we właściwym czasie wymaganego wniosku o ogłoszenie jej upadłości stanowi o ich winie (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III AUa 963/16). Skarżący powołując się na wyrok Wydziału [...] Karnego Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] przyjmuje, że skoro został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 586 k.s.h. to brak jest podstaw do uznania, że zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji do przypisania jemu winy co do niezgłoszenie owej upadłości. Ponadto zakwestionował wysokość podatku od gier za 2013 r., czego następstwem było wystąpienie przez Spółkę do Trybunału Konstytucyjnego ze skargą o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 139 ust. 1 u.g.h., która została przyjęta pod sygn. SK 3/14. Odnosząc się do argumentu w postaci uniewinniającego wyroku karnego wyjaśnić należy, że takie rozstrzygnięcie nie wiąże, tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 18/12,). Oznacza to, że organy podatkowe nie były zobligowane do przyjęcia ustaleń poczynionych w wyroku uniewinniającym sądu karnego. Inaczej rzecz się przedstawia w stosunku do wyroku skazującego co do faktu popełnienia przestępstwa (art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. 2018. 1302 z póżn. zm. - dalej p.p.s.a.). Niezależnie od tego podkreślić należy, co szerzej było wyjaśniane we wcześniej części uzasadnienia wyroku, że podstawą prawną decyzji wydanych przez organy obu instancji jest art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Jego wykładnia została przeprowadzona w oparciu o uregulowania ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sprzed nowelizacji, a więc sprzed 1 stycznia 2016 r. Tymczasem sąd karny orzekając podparł się opiniami, gdzie badano wystąpienie przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2016 r. Podkreślić należy, że nowelizacja Prawa upadłościowego wprowadziła istotne zmiany w zakresie m.in. podstaw ogłoszenia upadłości. Dlatego też wnioski zawarte w sporządzonych opiniach na potrzeby postępowania karnego nie mogą być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o odpowiedzialności skarżącego, o której mowa w art. 116 O.p. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organów, że brak winy w rozumieniu karnym nie jest tożsamy z brakiem występowania podstaw do przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości Spółki, w której pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Na aspekt ten zwrócił uwagę również sąd karny w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku (s. 14 uzasadnienia sądu karnego). Okoliczność wystąpienia ze skargą do Trybunału Konstytucyjnego de facto koncentruje się na negowaniu wysokości podatku od gier. a więc i wysokości zaległości Spółki z tego tytułu za miesiące styczeń - lipiec 2013 r. Tymczasem przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z; ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 291/11, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1349/14). Zatem fakt wniesienia wspomnianej sprawy pozostaje wpływ na sprawę. Na marginesie jedynie należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt SK 3/14 orzekł, iż art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 165, 650, 723 i 1629) jest zgodny z art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji RP. Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. W tym zakresie skarżący wskazał w piśmie z dnia 7 grudnia 2017 r. na roszczenie dochodzone od Skarbu Państwa w wysokości [...] zł, które jest przedmiotem postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w W. (sygn. akt [...] - obecna sygn. akt [...]). Ponadto wskazano na nadpłaty w podatku od gier po 1 stycznia 2010 r. Z kolei w piśmie z dnia 23 listopada 2018 r. Skarżący wskazał na możliwość zaspokojenia zaległości podatkowej z: - udziałów w B o wartości [...] zł; - udziałów w C Sp. z o.o. o wartości [...] zł; - lokaty w D na kwotę [...] zł. Podniósł ponadto, że Skarb Państwa zabezpieczył swe wierzytelności w postaci hipotek ustanowionych na nieruchomościach Spółki. Przystępując do rozważań dotyczących przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. podkreślić jeszcze raz należy, że muszą to być składniki mienia istniejące w czasie prowadzonego postępowania podatkowe, zidentyfikowane oraz, z których egzekucja będzie realna i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Kwota [...] zł nie jest mieniem w znaczeniu wspomnianego art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdyż jest to sporne roszczenie, które dopiero jest przedmiotem niezakończonego postępowania sądowego. Tym samym nie rozstrzygnięto jeszcze o zasadności żądania Spółki. Również w tych kategoriach nie można traktować twierdzenia strony o wystąpieniu nadpłat w podatku od gier wpłacanego po 1 stycznia 2010 r. Przede wszystkim nie wskazała ona konkretnych wierzytelności mających występować z tego tytułu, a przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dało jednoznaczny wynik, że Spółka nie dokonywała korekt deklaracji POG za 2013 r., a także że nie były prowadzone postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wskazany okres rozliczeniowy. Zauważyć należy zatem, że występowanie nadpłaty skarżący wiązał z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem o niekonstytucyjności wysokości podatku od gier po 1 stycznia 2010 r. Co do składników majątkowych Spółki wskazanych w piśmie z dnia 23 listopada 2018 r. zgodzić się należy z organem, że potencjalnie znaczenie może mieć wartość udziałów w C Sp. z o.o., którą określono na kwotę [...] zł. Po uzyskaniu tej informacji organ odwoławczy dokonał zbadania sytuacji finansowej spółki C ustalając na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2016 - 2017, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej, nie uzyskała żadnych przychodów, nie posiada rzeczowego majątku trwałego, a w ramach aktywów trwałych znaczącą pozycją są jedynie inwestycje długoterminowe w kwocie [...] zł, które według Informacji do bilansu stanowią aktywa finansowe w formie udzielonej pożyczki osobie fizycznej. W okresie tym spółka ta poniosła stratę zarówno brutto, jak i netto, co obniżyło jej kapitał własny. Z informacji dodatkowej do bilansu za 2017 r. wynika także, że nie posiada ona w użytkowaniu środków trwałych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, nie posiada, ani nie wystąpiła też o kredyty bankowe, nie posiada żadnych zobowiązań i nie zatrudnia pracowników. Wynika stąd, że wartość majątku spółki C stanowią w przeważającej mierze inwestycje długoterminowe w formie udzielonej pożyczki długoterminowej. Z tych też względów, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, cała ewentualna wartość spółki C - a więc także wartość udziałów posiadanych przez Spółkę - zależna jest od spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, co w konsekwencji wyklucza skuteczną egzekucję tej wierzytelności. Zatem wskazanie tego majątku nie może skutkować zwolnieniem z odpowiedzialności skarżącego. Dodać należy, że jak wynika z przedstawionych dokumentów przez Zobowiązaną nabycie udziałów w spółce C nastąpiło w 2007 r. Oznacza to, że prawo to istniało w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez organ sądowy oraz administracyjny. Mimo to organy te nie skierowały czynności do tego składnika, co potwierdza powyższe stwierdzenie o niecelowości podejmowania egzekucji w stosunku do tych udziałów w spółce z o.o. Zauważyć należy, że w "Protokole o stanie majątkowym zobowiązanego" z dnia 5 marca 2015 r. również nie odnotowano istnienia tego składnika majątku Spółki. Wartość pozostałego majątku wskazanego w piśmie z dnia 23 listopada 2018 r. jest niewielka w stosunku do zaległości podatkowej w podatku od gier za miesiące styczeń - listopad 2013 r. (kwota główna - [...] zł, odsetki - [...] zł, łącznie [...] zł). Przypomnieć należy, że tylko wskazanie majątku, który pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. Formułowanie twierdzeń o zabezpieczeniu zobowiązań Skarbu Państwa w formie hipoteki nie stanowi o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jej istotą jest bowiem zidentyfikowanie majątku Spółki, z którego realnie możliwe będzie zaspokojenie zaległości podatkowych. Ponadto chodzi o majątek, który nie był znany organowi egzekucyjnemu. Skoro natomiast na danym składniku dokonano zabezpieczenia to oczywistym jest, że organ egzekucyjny dysponował o nim wiedzą. Ponadto podkreślić należy, że hipoteka jest ustanawiana na nieruchomościach. Tymczasem, jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ I instancji w oparciu o Centralną Bazę Danych Ksiąg Wieczystych, Spółka nie dysponuje obecnie prawem własności do jakiejkolwiek nieruchomości. Oznacza to, iż najprawdopodobniej wierzyciel skorzystał z danego mu prawa, ale nade wszystko wskazuje to na fakt, że w chwili wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 O.p. nieruchomość określona w aktach notarialnych nie pozostawała we władaniu Spółki. Konsekwencją tego jest to, że wskazanie tej nieruchomości nie mogło wywołać zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki. Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W myśl art. 122 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p..). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 O.p.). W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. Co więcej organ wypowiedział się do całości materiału dowodowego, w tym tego przedstawionego przez Skarżącą. Odnośnie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie upadłości Spółki, podnieść należy, że do stwierdzenia, kiedy członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie jest konieczny dowód z opinii biegłego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1221/15). Tym bardziej taka opinia jest zbędna, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (zob. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3868/14). Jak wynika z dotychczasowych rozważań, materiał dowodowy pozwalał na ustalenie kondycji finansowej Spółki, bowiem dostarczył wiedzy m.in. co do wysokości uzyskiwanych przychodów, kapitału własnego, majątku obrotowego, wysokości zobowiązań itp. Z tego też względu posiadane dane umożliwiały ustalenie wystąpienia przesłanki upadłości, a także "właściwego czasu" na złożenie wniosku o jej ogłoszenie. Wydanie postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w tej samej dacie, co decyzji kończącej postępowanie odwoławczego oraz ich jednoczesne doręczenie skarżącemu, nie wywarło negatywnego skutku na jej prawa procesowe. Przede wszystkim jest to postanowienie niezaskarżalne w formie zażalenia. Ponadto, jak to wykazano wcześniej, Dyrektor prawidłowo uznał, że materiał dowodowy sprawy pozwalał na jednoznaczne ustalenie faktu wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości, a także "właściwego czasu" na złożenie wniosku o jej ogłoszenie. Tym samym żądanie strony nie mogło być pozytywnie rozpatrzone. Nadmienić również należy, że w skardze strona nie dowiodła zasadności swe wniosku co do potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). mr